ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

01 липня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/31810/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),
суддів: Лукманової О.М., Божко Л.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.02.2026 року (головуючий суддя Лозицька І.О.) 
в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженої відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:
Позивач, ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ», 04.11.2025 року звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, просили суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 03.11.2025 №90346/6/04-36-07-13-09 щодо відмови у застосуванні спеціальних правил положень підпункту 69.28 статті 69 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI до Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ»;
- зобов`язати Головне управління ДПС у Дніпропетровській області винести рішення про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» спеціальні правила, встановлені п. п. 69.28 ст. 69 підрозділу ХХ Податкового кодексу України для підтвердження даних, визначених у податковій звітності за податкові (звітні) періоди з 07.06.2010 по 24.02.2022. 
Позов обґрунтовано тим, що господарська діяльність Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» здійснювалась у м. Маріуполі, де розміщувалися основні приміщення та об`єкти, які на даний час перебувають на тимчасово окупованій території. За поясненнями позивача, первинні та інші документи товариства залишилися за місцем провадження його діяльності, доступ до яких з моменту початку бойових дій та окупації міста дотепер є повністю відсутнім. Внаслідок цього зберегти або вивезти зазначені документи не було можливим, що свідчить про їх фактичну втрату з об`єктивних, не залежних від товариства причин. У зв`язку з цим, позивач звернувся до відповідача з повідомленням про застосування спеціальних правил положень підпункту 69.28 статті 69 Податкового кодексу України. Проте, 03.11.2025 позивачем було отримано рішення щодо відмови у такому застосуванні. Таке рішення позивач вважає протиправним, що стало підставою для звернення до суду з цією позовною заявою.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.02.2026 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 03.11.2025 №90346/6/04-36-07-13-09 щодо відмови у застосуванні спеціальних правил положень підпункту 69.28 статті 69 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI до Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельний дім «Гільдія українських машинобудівників».
Зобов`язано Головне управління ДПС у Дніпропетровській області винести рішення про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» спеціальних правил, встановлених п. п. 69.28 ст. 69 підрозділу ХХ Податкового кодексу України для підтвердження даних, визначених у податковій звітності за податкові (звітні) періоди з 07.06.2010 по 24.02.2022.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ ВП 44118658) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю ««ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» (код ЄДРПОУ 37133756) судові витрати з оплати судового збору у розмірі 4844 гривні 80 копійок.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову. Вказує, що рішення першої інстанції було ухвалено з порушенням норм процесуального та матеріального права. 
До суду апеляційної інстанції від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу. Просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Згідно статті 309 КАС України апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції має бути розглянута протягом шістдесяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.
Згідно ч.2 ст. 309 КАС України суд апеляційної інстанції ухвалою від 16.06.2026 продовжив строк розгляду даної справи на 15 днів.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» зареєстроване у встановленому законом порядку як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Основним видом економічної діяльності ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» згідно КВЕД є 28.15 Виробництво підшипників, зубчастих передач, елементів механічних передач і приводів.
Місцезнаходження ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» з 07.06.2010 за адресою: Україна, 83001, Донецька обл., місто Донецьк, вулиця Постишева, будинок 101.
З 24.11.2014 зареєстровано зміну місцезнаходження ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» за адресою: Україна, 87516, Донецька обл., місто Маріуполь, вулиця Московська, будинок 16.
З 02.04.2015 зареєстровано зміну місцезнаходження ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» за адресою: Україна, 87500, Донецька обл., місто Маріуполь, вулиця Енгельса, будинок 28А.
З 26.05.2022 зареєстровано зміну місцезнаходження ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» за адресою: Україна, 51917, Дніпропетровська обл., місто Кам`янське, пр.Аношкіна, будинок 179/64.
10.10.2025 Товариством «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» подано на адресу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у порядку пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в якому позивач просив запровадити мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у цьому повідомленні податкових (звітних) періодів: 2010-2021 роки, а також з 01.01.2022 по 24.02.2022.
Повідомлення мотивоване тим, що станом на 24.02.2022 місцезнаходженням Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» (код ЄДРПОУ 37133756) було: Україна, 87500, Донецька обл., місто Маріуполь, вулиця Енгельса, будинок 28А. Загальновідомим фактом є, що бої за місто Маріуполь, Донецька область, розпочались разом з початком повномасштабного вторгнення російської федерації – 24.02.2022. Враховуючи той факт, що м. Маріуполь із самого початку повномасштабного вторгнення було зоною активних бойових дій, вказане призвело до втрати документів через неможливість їх вивезення. Зважаючи на вищезазначені обставини, вивезення документів позивача, які становили значний обсяг за весь період господарської діяльності, становило безпосередню загрозу для життя та здоров`я співробітників.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення від 03.11.2025 №90346/6/04-36-07-13-09 щодо відмови у застосуванні спеціальних правил положень підпункту 69.28 статті 69 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) до Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» (код ЄДРПОУ 37133756).
Рішення відповідача мотивоване тим, що до повідомлення про неможливість вивезення первинних документів позивачем не надано інформацію щодо проведення відповідної інвентаризації. Також, зазначено, що платник податків зобов`язаний подавати повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП кожного разу після реєстрації, створення чи відкриття нових об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність. Позивач у періоді з 01.01.2010 по 24.02.2022 здійснював фінансово-господарську діяльність та надавав до органів ДПС відповідні податкові декларації та реєстрував податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, проведеним аналізом встановлено, що у періоді з 01.01.2010 по 24.02.2022 була подана податкова та фінансова звітність, яка в розумінні п. 44.1 ст. 44 ПК України повинна бути сформована на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. У повідомленні позивача не вказано обставини, що призвели до неможливості вивезення первинних документів, зокрема: не надано доказів, щодо знаходження первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку у м. Маріуполь (копії договорів оренди, акти приймання-передачі орендованих приміщень); відсутні відомості щодо втрати регістрів бухгалтерського обліку та первинних документів, відповідно до вимог ст. 85 ПК України. Також, позивач повідомляє про неможливість вивезення всіх первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на території м. Маріуполь, на якій велися бойові дії та яка є тимчасово окупованою російською федерацією, у зв`язку із військовою агресією російської федерації проти України, в т. ч. первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством та інших за період з 01.01.2010 по 24.02.2022, але сам загальний перелік первинних документів, які неможливо вивезти з тимчасово окупованої території визначений період, не надано. Таким чином, відповідно до вимог п. 44.5 ст. 44 ПК України, позивача зобов`язано відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. Враховуючи вищевикладене, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення щодо відмови у застосуванні до позивача спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, відповідно до підпункту 69.28 статті 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Позивач вважає протиправним рішенням контролюючого органу щодо відмови у застосуванні спеціальних правил положень підпункту 69.28 статті 69 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI.
Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VІ (далі – ПК України).
Указом Президента України №64/2022 від 24.02.2022 «Про введення воєнного стану в Україні у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно п. 20 ч. 1 ст. 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» постановлено ввести в Україні воєнний стан із 24.02.2022, який діє дотепер.
Приписами п.44.3 ст.44 ПК України передбачено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті (п.44.3 ст.44 Податкового кодексу України).
Відповідно до вимог п. 44.5 ст. 44 ПК України разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків у період воєнного, надзвичайного стану» від 01.04.2022 №2173-ІХ п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пп. 69.28, яким встановлено спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності платника податків/податкового агента, у разі втрати ним первинних документів через бойові дії та окупацію.
Підпунктом 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями рф, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: 
обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості – із зазначенням реквізитів).
Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. 
Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.
Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. 
Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Отже, вказана норма визначає порядок подання повідомлення, підстави його подання, а також визначає, що зазначається у поданні. 
Обов`язково також передбачає наведення загального переліку первинних документів, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань. 
Контролюючий орган в свою чергу розглядає таке повідомлення та відповідно приймає вмотивоване рішення про мораторій на проведення перевірок, а у разі прийняття відмови контролюючим органом за результатами розгляду повідомлення, вказана норма визначає обов`язок його видати вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. 
До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.
Аналіз наведених положень ПК України дає підстави для висновку, що у разі, якщо платник податків втратив (у зв`язку зі знищенням чи зіпсуттям) первинні документи у зв`язку з бойовими діями або останні знаходяться на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади, зокрема, такий суб`єкт господарювання зобов`язаний повідомити про ці обставини контролюючий орган.
Тобто, підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено дві обставини, за яких до платника податків можуть бути застосовані визначені вказаним підпунктом спеціальні правила:
1) втрата (знищення чи зіпсування);
2) знаходження документів на території, на якій ведуться або велися бойові дії, на окупованій території, у разі якщо їх неможливо вивезти:
- знаходження документів на території, на якій ведуться або велися бойові дії, на окупованій території, у разі якщо їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я фізичних осіб;
- знаходження документів на території, на якій ведуться або велися бойові дії, на окупованій території, у разі якщо їх вивезення неможливо у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
Отже вирішальним є не те, коли територію віднесено до території активних бойових дій, а неможливості пред`явлення первинних документів.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями рф, визначається Кабінетом Міністрів України.
Для реалізації положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України законодавцем встановлено такий алгоритм дій платника податків: подання платником до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером; зазначення в повідомленні обставин, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
При цьому, подання платником податку відповідного повідомлення (заяви) кореспондує обов`язку контролюючого органу із надання вмотивованої відповіді.
У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.
З аналізу викладених положень ПК України також вбачається, що ПК України містить положення, за якими підставами звернення платника податків до податкового органу з приводу застосування підпункту 69.28. пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ є:
1) Установити, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
2) Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
Оскільки даній нормі вказані обставини, пов`язані сполучником та/або, з метою застосування вказаних спеціальних правил вони можуть існувати як окремо кожна так і в сукупності.
Позивачем подано контролюючому органу відповідне повідомлення та дотримано вимоги підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, тоді як відповідачем не дотримано вимоги підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині надання вмотивованої відповіді (обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган).
06.12.2022 Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову №1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією», згідно із якою, перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій від 22.12.2022 №309 затверджено перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією.
Водночас, наказ Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій від 22.12.2022 №309 втратив чинність на підставі наказу Міністерства розвитку громад та територій № 376 від 28.02.2025.
Наказом Міністерства розвитку громад та територій №376 від 28.02.2025 затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією.
Відповідно до п. 2.2 п. 2 розділу І «Території активних бойових дій» Переліку Маріупольський район за винятком с. Заїченко, м. Маріуполь, с. Пікузи (UA14140000000070889) та місто Маріуполь (UA14140050010029262) є територіями активних бойових дій, дата початку бойових дій 24.02.2022, дата завершення бойових дій – 04.03.2022 та 20.05.2022 відповідно.
Згідно з п. 2 розділу ІІ «Тимчасово окуповані російською федерацією території України» Маріупольський район та місто Маріуполь є тимчасово окупованими територіями з 05.03.2022 та 21.05.2022 відповідно. В графі «Дата завершення тимчасової окупації» дата відсутня.
З урахування вищенаведеного суд першої інстанції приходить до обгрунтованого висновку, що Маріупольський район та місто Маріуполь були територіями, де велися активні бойові дії, станом на день розгляду цієї справи дані території є тимчасово окупованими.
Відповідно до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» зареєстровано 07.06.2010 Номер запису: 12661020000036296.
Матеріалами справи підтверджується, що підприємство позивача було зареєстровано за адресою: 83001, місто Донецьк, вул. Постишева, буд. 101.
24.11.2014 адресу товариства було змінено на наступну: 87516, Донецька обл., місто Маріуполь, вул. Московська, 16.
З 02.04.2015 адресу позивача було змінено на: 87500, Донецька обл., місто Маріуполь, вул. Енгельса, будинок 28А.
26.05.2022 адресу товариства змінено на 51917, Дніпропетровська обл., місто Кам`янське, пр.Аношкіна, будинок 179/64.
Таким чином, підприємство, починаючи з дати своєї реєстрації здійснювало діяльність у м. Донецьку та м. Маріуполі.
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що позивачем подавалося до податкового органу повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (Форма №20-ОПП), в якому зазначено, що позивач використовував в своїй діяльності об`єкти оподаткування, які знаходились у м. Маріуполь, зокрема за адресами: м. Маріуполь, Запорізьке шосе, 2 (офіс) та м. Маріуполь, вул. Архітектора Нільсена, 28А (склад).
Згідно даних звіту ф. 20-ОПП за ТОВ ТД «Гільдія українських машинобудівників» обліковується офіс за адресами: Донецька область, м.Маріуполь, Центральний район, Запорізьке шосе,2 – з 09.07.2021; Дніпропетровська область, м. Кам`янське, проспект Аношкіна, будинок 179/64 – з 06.09.2022.
Згідно з інформацією, наявною в мережі Інтернет місто Маріуполь Донецької області перебувало під численними масованими атаками ворога, велися активні бойові дії, цивільне населення потерпало від авіаударів, населення за можливості евакуйовували тощо.
Зокрема, зазначена інформація є загальновідомою та не підлягає доведенню.
Таким чином, викладені обставини підтверджують факт знаходження документів на території, де велися активні бойові дії та яка є тимчасово окупованою.
Щодо твердження відповідача про відсутність документів, підтверджуючих інвентаризацію, суд першої інстанції зазначає, що списання втрачених (знищених) товарів можливо виключно після проведення інвентаризації, саме така позиція викладена в офіційних листах Міністерства фінансів України.
Порядок проведення інвентаризації затверджено Наказом Міністерства фінансів України № 879 від 02.09.2014 «Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань» (Положення №879).
Згідно п. 8 Положення № 879 підприємства, що знаходяться на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції (або їх структурні підрозділи (відокремлене майно) перебувають на зазначених територіях), проводять інвентаризацію у випадках, обов`язкових для її проведення, тоді, коли стане можливим забезпечити безпечний та безперешкодний доступ уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов`язання та власний капітал цих підприємств.
В даному випадку, зважаючи на тимчасову окупацію міста Маріуполь, відсутня об`єктивна можливість безпечного та безперешкодного доступу інвентаризаційної комісії до приміщень підприємства позивача.
Водночас, згідно  підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України ненадання інформації про проведення інвентаризації документів не є підставою незастосування положення зазначеної норми Кодексу.
Данні обставини відповідачем не спростовуються.
Оскільки у цьому випадку діє презумпція правдивості повідомлення неможливості вивезення документів, яка може бути спростована лише наданням контролюючим органом переконливих доказів на спростування цього повідомлення, доведенням того, що платник податків зловживає своїм правом, та втратив документи за обставин, що не пов`язані з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, бойових дій. 
Натомість, відповідач жодного аргументу на спростування тези позивача не навів у спірному рішенні. 
Таким чином, повідомлення позивача залишилося неспростованим.
Позивач надав відповідачу повідомлення з вичерпним переліком інформації та документів, а відповідач у свою чергу не мотивував, не обґрунтував та не підтвердив доказами відмову викладену в рішенні.
Які саме додатково мали бути надані документи позивачем, відповідач не зазначив, законодавством не передбачено переліку документів для підтвердження втрати (знищення) документів внаслідок бойових дій.
Крім цього, конструкція норми підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України дає підстави стверджувати, що заява платника податків про втрату документів не потребує будь-яких доказів, зокрема, документів, актів, фото, відео, свідчень очевидців та ін. Діє презумпція правдивості заяви платника податків, доти поки не буде спростовано протилежне. За такою конструкцією, платник податків не повинен нічого доводити та підтверджувати будь-якими доказами. 
Для платника податків достатньо лише заявити про наявність обставин передбачених підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, загальний перелік первинних документів. 
У разі незгоди з можливістю застосування до платника податків положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПП України, саме відповідач повинен надавати докази на підтвердження своєї позиції.
Також, підпунктом 20.1.3 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючим органам надано право отримувати безоплатно від державних органів, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій усіх форм власності та їх посадових осіб, у тому числі від органів, які забезпечують ведення відповідних державних реєстрів (кадастрів), інформацію, документи і матеріали щодо платників податків.
Водночас, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.06.2023 у справі №916/3027/21 судом сформовані стандарти доказування, згідно з якими: 
1) покладений на суд обов`язок оцінювати докази, обставини справи з огляду на їх вірогідність передбачає, що висновки суду можуть будуватися на умовиводах про те, що факти, які розглядаються, скоріше були (мали місце), аніж не були; 
2) суд з дотриманням вимог щодо всебічного, повного, об`єктивного та безпосереднього дослідження наявних у справі доказів визначає певну сукупність доказів, з урахуванням їх вірогідності та взаємного зв`язку, які, за його внутрішнім переконанням, дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, що входять до предмета доказування.
Окреслені вище фактори у поєднанні з проголошеним у приписах статті 8 Конституції України верховенством права призводять до виникнення у суб`єкта владних повноважень – контролюючого органу у спірних правовідносинах обов`язку неухильного дотримання вимог частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України та доведення поза розумним сумнівом факту фізичної здатності учасника суспільних відносин - платника податків або пред`явити первинні документи через відсутність обставин втрати первинних документів (знищення, викрадення тощо), або пред`явити первинні документи через відсутність обставин неможливості вивезення первинних документів з місця їх зберігання (знаходження тощо).
За змістом підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України обов`язковою кваліфікуючою умовою, зокрема, є неможливість пред`явлення первинних документів через втрату документів внаслідок саме бойових дій.
Обов`язок доведення відсутності згаданих підпунктом 69.28 пунктом 69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України факторів та заявлених позивачем обставин фактичної дійсності (неможливість пред`явлення первинних документів через втрату первинних документів, неможливість пред`явлення первинних документів через неможливість вивезення первинних документів) прямо покладений законом саме на територіальний контролюючий орган системи ДПС України.
У свою чергу, позивачем, виконано всі дії, які передбачені підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області з метою збирання доказів в обґрунтування своєї правової позиції мало можливість і зобов`язано було зробити запити у відповідні органи виконавчої влади або органи місцевого самоврядування для їх отримання, зокрема, звернутись до міської ради, органів ДСНС, СБУ.
Натомість, відповідач, нехтуючи обов`язком доведення відсутності підстав для застосування положень підпункту 69.28, прийняв рішення про відмову, жодного аргументу на спростування доводів та наданих документів позивача не спростував.
Разом з тим, суд першої інстанції зазначає, що для правильного застосування приписів п. п. 69.28 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України важливо встановити всі суттєві обставини, зокрема: факт проведення діяльності на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України; 
неможливість пред`явити або втрата первинних документів у зв`язку з цими подіями; загальний перелік первинних документів (за можливості – із зазначенням реквізитів).
До аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 12.08.2025 у справі 160/12774/24 у подібних правовідносинах.
Верховний Суд у справі №160/12774/24 зазначив, що в даному спорі важливим є встановлення факту, який має юридичне значення, зокрема факту ведення господарської діяльності на окупованих територіях, або територіях, де ведуться бойові дії, доказом чого може бути, але не виключно вказана звітність.
Підставою відмови у наданні позивачу особливого статусу передбаченого п.п.69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є втрата документів, пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, бойових дій.
Отже, виходячи з положень п.п.69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, підставами для застосування до платників податків цієї норми, є провадження господарської діяльності на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України та втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, за умови ці документи знаходились на цих територіях, та їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
Враховуючи встановлені у цій справі обставини, суд першої інстанції не вбачає підстав вважати висновок контролюючого органу, викладений у спірному рішенні таким, що відповідає нормам ПК України, адже, позивачем підтверджено факти, викладені у п.п.69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які є підставою для застосування цих положень законодавства по відношенню до позивача.
Відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Оцінюючи наявні докази, суд дотримується позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумним сумнівом».
Так, по справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаг» та «Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «...адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».
У свою чергу, враховуючи встановлені судом обставини справи, відповідачем не доведено правомірності прийняття рішення від 03.11.2025 №90346/6/04-36-07-13-09, а тому, позовні вимоги про визнання оскарженого рішення протиправним та його скасування є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Аналіз вищезазначених обставин та норм права дає підстави для висновку про протиправність рішення відповідача 03.11.2025 №90346/6/04-36-07-13-09 щодо відмови у застосуванні спеціальних правил положень підпункту 69.28 статті 69 ПК України до Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ».
Щодо задоволення позову в частині зобов`язання відповідача винести відповідне рішення, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до позиції Великої Палати Верховного Суду, висловленої у постановах від 05.06.2018 у справі №338/180/17, від 11.09.2018 у справі № 905/1926/16, від 30.01.2019 у справі №569/17272/15-ц, від 2.07.2019 у справі № 48/340, від 19.05.2020 у справі №916/1608/18, право чи інтерес мають бути захищені судом у спосіб, який є ефективним, тобто таким, що відповідає змісту відповідного права чи інтересу, характеру його порушення, невизнання або оспорення та спричиненим цими діяннями наслідкам. 
З огляду на визнання протиправним та скасування рішення відповідача про відмову у застосуванні положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 03.11.2025 №90346/6/04-36-07-13-09, а також з метою ефективного захисту прав позивача, суд дійшов висновку, що позовні вимоги про зобов`язання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ ВП 44118658) винести рішення про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «ГІЛЬДІЯ УКРАЇНСЬКИХ МАШИНОБУДІВНИКІВ» (код ЄДРПОУ 37133756) спеціальних правил, встановлених п. п. 69.28 ст. 69 підрозділу ХХ Податкового кодексу України для підтвердження даних, визначених у податковій звітності за податкові (звітні) періоди з 07.06.2010 по 24.02.2022.
Зазначене зумовлюється необхідністю дотримання судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Ефективним способом захисту прав позивача є зобов`язання відповідача винести рішення про застосування до позивача спеціальних правил, встановлених п. п. 69.28 ст. 69 підрозділу ХХ Податкового кодексу України для підтвердження даних, визначених у податковій звітності за податкові (звітні) періоди з 07.06.2010 по 24.02.2022.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства, що регулює дані правовідносини. 
Доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.02.2026 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова 

суддя О.М. Лукманова 

суддя Л.А. Божко