ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2026 року 
м. Київ

справа №380/25020/24

касаційне провадження № К/990/1067/26 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Онишкевич Т.В.; судді - Гудим Л.Я., Качмар В.Я.)
у справі № 380/25020/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФРУТ ПРО»
до Головного управління ДПС у Львівській області, 
Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ФРУТ ПРО» (далі - ТОВ «ФРУТ ПРО»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області; відповідач-1) та Державної податкової служби України (далі - ДПС України; відповідач-2), в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) від 31 жовтня 2024 року № 11993227/44920043 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну від 30 вересня 2024 року № 28 в ЄРПН датою її подання.

Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 27 травня 2025 року в задоволенні позову відмовив повністю.

Вирішуючи спір, суд дійшов висновку, що з огляду на відсутність достатніх первинних документів, що підтверджують факт виконаних робіт на всю суму, зазначену в спірній податковій накладній, підстави для її реєстрації в ЄРПН відсутні.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 11 грудня 2025 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення позову. 

ГУ ДПС у Львівській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на тому, що оскаржуване рішення прийнято у зв`язку з ненаданням/частковим наданням платником додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку. Зокрема, відсутні документи щодо формування вартості реалізованої послуги, не надано документи на виробниче обладнання.

Верховний Суд ухвалою від 17 лютого 2026 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Львівській області.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що між позивачем (виконавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «САД АГРО ТРЕЙД» (замовник) укладено договір надання послуг від 31 липня 2024 року № 31/07/24, за умовами якого платник зобов`язувався надати за плату послуги з переробки давальницької сировини - яблука, виготовлення соку яблучного концентрованого освітленого натурального 70 % +- 1 % Brix.

На виконання умов вказаного договору у вересні 2024 року ТОВ «ФРУТ ПРО» здійснено переробку яблук та виготовлено сік яблучний концентрований освітлений натуральний 70 % +-1 % Brix на загальну суму 26927013,00 грн (у тому числі податок на додану вартість 4487835,50 грн).

За результатами цих господарських операцій платником сформовано та скеровано на реєстрацію в ЄРПН зведену податкову накладну від 30 вересня 2024 року № 28, яку згідно з квитанцією від 14 жовтня 2024 року № 9302190290 прийнято, однак її реєстрацію зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки обсяг постачання товару/послуги 10.32 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, що підтверджують інформацію, зазначену в цій податковій накладній, достатніх для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН.

У відповідь ТОВ «ФРУТ ПРО» направило контролюючому органу повідомлення від 18 жовтня 2024 року № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної від 30 вересня 2024 року № 28, реєстрацію якої зупинено, до якого долучено копії документів (24 додатки), що містили повну інформацію щодо походження продукції, поставленої згідно з договором наданням послуг від 31 липня 2024 року № 31/07/24, передачі Товариством з обмеженою відповідальністю «САД АГРО ТРЕЙД» позивачу сировини для виробництва готової продукції, використання платником давальницької сировини, передачі Товариству з обмеженою відповідальністю «САД АГРО ТРЕЙД» готової продукції згідно з договором, а також оплати послуг з переробки давальницької сировини та виготовлення яблучного соку.

Після подання вказаних документів ТОВ «ФРУТ ПРО» отримало повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, від 24 жовтня 2024 року № 11955023/44920043, де зазначено про необхідність надання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування, а саме - первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг.

У відповідь на вказану пропозицію позивачем направлено відповідачу-1 повідомлення від 28 жовтня 2024 року № 11 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, до якого долучено копії документів (всього 13 документів).

За результатом розгляду поданих документів комісія ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення від 31 жовтня 2024 року № 11993227/44920043 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30 вересня 2024 року № 28 у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку. У графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказано відсутні документи щодо формування вартості реалізованої послуги.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165).

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

За змістом пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Пунктом 11 Порядку № 1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520).

Додатком 3 до Порядку № 1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій. Пунктом 1 цих Критеріїв передбачено, що обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в ЄРПН, перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

Пунктом 3 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

Згідно з пунктами 4, 5 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Платник податку, який склав податкову накладну/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації таких податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

Зазначений перелік документів не є самоціллю та не означає автоматичного обов`язку платника подати кожен із перелічених у ньому документів незалежно від характеру конкретної господарської операції. Обсяг документів, які мають бути подані платником, залежить від змісту операції, підстави зупинення реєстрації податкової накладної, а також від того, яку саме інформацію контролюючий орган вважає недостатньою або сумнівною для прийняття рішення про реєстрацію.

Разом із тим, саме контролюючий орган, зупиняючи реєстрацію податкової накладної та надалі приймаючи рішення про відмову в її реєстрації, повинен діяти послідовно, передбачувано та обґрунтовано. Індивідуальний акт суб`єкта владних повноважень має містити належні мотиви його прийняття, фактичні та юридичні підстави, а також достатню конкретизацію обставин, які стали підставою для обмеження права платника на реєстрацію податкової накладної.

Формальне зазначення у квитанції або рішенні комісії лише номера пункту Критеріїв ризиковості здійснення операцій без розкриття змісту податкової інформації, яка визначає ризиковість саме тієї господарської операції, що відображена у поданій на реєстрацію податковій накладній, не відповідає вимогам обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень.

Так само загальне посилання у рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної на подання платником документів, складених або оформлених із порушенням законодавства, без зазначення конкретного документа, суті порушення та його впливу на можливість підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, не може вважатися належним мотивуванням такого рішення.

У цій справі суд апеляційної інстанції встановив, що реєстрацію спірної податкової накладної зупинено у зв`язку з відповідністю здійснених операцій пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Після подання платником пояснень і копій документів комісія регіонального рівня прийняла рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Підставою для відмови в оскаржуваному рішенні зазначено ненадання/часткове наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку. У графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказано відсутні документи щодо формування вартості реалізованої послуги.

Оцінюючи таке рішення, суд апеляційної інстанції обґрунтовано виходив із того, що як у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної від 14 жовтня 2024 року № 9302190290, так і у повідомленні від 24 жовтня 2024 року № 11955023/44920043 про надання додаткових пояснень та/або документів відповідачем-1 у ТОВ «ФРУТ ПРО» документи щодо формування вартості реалізованої послуги не запитувалися.

Поряд із цим судом з`ясовано, що надані позивачем пояснення та первинні документи в достатній мірі відображали зміст його господарських операцій із контрагентом та підтверджували події, з якими закон пов`язує виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що обумовлювали необхідність складання податкової накладної з направленням її на реєстрацію в ЄРПН.

Суд зазначає, що механізм зупинення реєстрації податкових накладних не може застосовуватися як спосіб загальної податкової перевірки діяльності платника. Його призначення полягає у превентивному контролі за наявністю ризиків, пов`язаних із конкретною податковою накладною або конкретною господарською операцією, зазначеною у такій податковій накладній.

Саме тому рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної повинно містити не загальні припущення, а чітке і зрозуміле обґрунтування того, чому подані платником пояснення та документи не усувають сумнівів контролюючого органу щодо конкретної операції, зазначеної у відповідній податковій накладній.

Верховний Суд звертає увагу, що обґрунтованість рішення суб`єкта владних повноважень оцінюється насамперед з огляду на мотиви, наведені у самому рішенні на час його прийняття. Суб`єкт владних повноважень не може під час судового розгляду замінювати або доповнювати фактичні підстави прийнятого ним індивідуального акта новими обставинами, які не були належним чином відображені у такому акті та не були повідомлені платнику під час адміністративної процедури.

Інший підхід фактично позбавляв би платника можливості розуміти конкретні претензії контролюючого органу, подавати саме ті документи, які необхідні для спростування відповідних сумнівів, та ефективно захищати свої права як під час адміністративного розгляду, так і в суді.

З огляду на викладене, Восьмий апеляційний адміністративний суд цілком об`єктивно відхилив доводи відповідачів щодо помилкового формування позивачем зведеної податкової накладної на суму коштів, що надійшли на його поточний рахунок, як попередня оплата, оскільки такі не були покладені в основу оспорюваного рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суд апеляційної інстанції, в свою чергу, не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, а відтак Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у Львівській області без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач  І. А. Гончарова

Судді  І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова