ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2026 року 
м. Київ

справа № 420/13821/24
касаційне провадження № К/990/18136/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26.11.2024 (суддя Скупінська О.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10.03.2025 (головуючий суддя - Кравченко К.В., судді - Джабурія О.В., Вербицька Н.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ю-ГАЗ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, третя особа, яка не заявляє самостійні вимоги щодо предмету спору на стороні позивача резидент Республіки Кіпр - DINKMAR LIMITED, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ю-ГАЗ» (далі - позивач, Товариство, платник податків) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від 09.04.2023 №278/32-00-23-26/30194498.
В обґрунтування позовних вимог Товариство послалося на протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом походження з України, при виплаті процентів на користь нерезидента Республіки Кіпр - DINKMAR LIMITED за період 01.01.2017 по 31.12.2022. Вважає, що контролюючий орган дійшов безпідставного висновку про неправомірність застосування позивачем зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України з Республікою Кіпр, на час виплати доходу нерезиденту DINKMAR LIMITED.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 26.11.2024, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10.03.2025, позов задовольнив повністю.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що висновки акту перевірки обґрунтовані інформацією, отриманою від компетентного органу Республіки Кіпр в формі листів-відповідей на запити ДПС України (справа №3.10.43.2/AV.217 P.826 від 18.01.2021 та №3.10.43.2/А V.276 Р.993 від 05.08.2022), які не містять стверджувальних відомостей про те, що Компанія «DINKMAR LIMITED» в дійсності не є єдиним бенефіціарним отримувачем доходів у вигляді відсотків, перерахованих Товариством на користь вказаного нерезидента, та що такі відсотки передавались Компанією будь-яким третім особам. Відповідач не надав до суду належним чином засвідчені копії офіційних перекладів документів компетентного органу Республіки Кіпр та копій документів щодо взаємовідносин Товариства з DINKMAR LIMITED, які враховані при перевірці. Використані контролюючим органом при проведенні документальної перевірки Товариства тексти неофіційних перекладів відповідей компетентного органу Республіки Кіпр й доданих до них матеріалів не легалізовані у встановленому чинним законодавством порядку, оскільки не містять апостилю, обов`язковість проставлення якого на таких документах встановлено частиною першою статті 13 Закону України «Про міжнародне приватне право», статтею 3 Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів від 05.10.1961 (яка набула чинності для України з 22.12.2003 та учасниками якої, у тому числі є і Республіка Кіпр), а тому такі документи не можуть бути використані у якості належних і допустимих доказів на підтвердження наведених в акті перевірки висновків щодо відсутності у компанії DINKMAR LIMITED статусу бенефіціарного отримувача виплачених позивачем процентних доходів.
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права та процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі скаржник зазначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме - суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував положення пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 05.12.2023 у справі №804/3765/16, від 21.03.2018 у справі №803/1005/17, від 24.01.2020 у справі №803/188/17, від 17.02.2021 у справі №808/3837/16.
Контролюючий орган доводить неврахування судами того, що Компанія DINKMAR LIMITED не є бенефіціарним власником стосовно доходу у вигляді процентів, отриманого від Товариства, з огляду на наявність у Компанії DINKMAR LIMITED фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів на користь кредиторів, відсутність у вказаної Компанії можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу і контролю щодо отримуваного доходу та використовується лише як фінансовий механізм для кредитування українських підприємств та має формальний статус власника доходів у вигляді процентів. 
Крім того, як підставу касаційного оскарження вказує пункт 4 частини четвертої статті 328 та пункти 1 та 4 частини другої статті 353 КАС України і зазначає про те, що суд апеляційної інстанції належним чином не дослідив докази, наявні в матеріалах справи, щодо господарської діяльності Компанії DINKMAR LIMITED та взаємовідносин з позивачем.
Зауважує, що суди не дослідили результати аналізу фінансової звітності Компанії DINKMAR LIMITED за 2017-2018 роки та відповіді компетентного органу Республіки Кіпр, які підтверджують, що: основною діяльністю компанії-нерезидента є проведення інвестицій та діяльність з фінансування компаній; у компанії-нерезидента працювало лише два працівника (директор і секретар); Компанія DINKMAR LIMITED не мала власних активів для здійснення кредитування українських підприємств, надання позик профінансовано за рахунок запозичених коштів від пов`язаних та непов`язаних осіб; майже в повному обсязі отримані проценти направляються на оплату процентів по отриманим кредитам; єдиним джерелом отримання доходу компанії-нерезидента є доходи у вигляді процентів, у тому числі одержані від українських компаній. 
Верховний Суд ухвалою від 19.05.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень першої та апеляційної інстанцій, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача просив залишити без задоволення. Зокрема, позивач наполягає на безпідставності висновків акту перевірки, що компанія «DINKMAR LIMITED» не є єдиним бенефіціарним отримувачем доходів у вигляді відсотків, які слугували підставою для визначення податкових зобов`язань оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.09.2026 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 16.09.2026.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із наступного.
Суди установили, що Товариство зареєстровано як юридична особа 09.12.1998, здійснює такі види діяльності за КВЕД: 35.22 Розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи (основний); 35.23 Торгівля газом через місцеві (локальні) трубопроводи; 35.14 Торгівля електроенергією; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 49.50 Трубопровідний транспорт; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; 46.62 Оптова торгівля верстатами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів.
Контролюючий орган відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1, підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.22, 69.351 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України провів позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом походження з України при виплаті процентів на користь нерезидента Республіки Кіпр - Компанії DINKMAR LIMITED за період 01.01.2017 по 31.12.2022, за результатами якої складено акт від 06.03.2024 №178/32-00-23-21/30194498 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення вимог:
підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента на загальну суму 7440564,00 грн;
підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України в частині несвоєчасної сплати податку до бюджету під час здійснення виплати доходу нерезиденту Компанії DINKMAR LIMITED, Кіпр у вигляді процентів по строку 13.02.2020 на суму 169634,00 грн та по строку 11.03.2020 на суму 177970,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що порушення у вигляді заниження податку з доходу нерезидента на загальну суму 7440564,00 грн полягає в тому, що при виплаті процентів на користь нерезидента Компанії DINKMAR LIMITED позивач неправомірно застосовував пільгову ставку податку на доходи нерезидента в розмірі 2% в періоді 2017-2019 роки та у розмірі 5% в період 2020-2022 років на підставі пункту 103.1 статті 103 ПК України та положення 2 статті «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція). Висновок про неправомірність застосуванням пільгової ставки податку на доходи нерезидента ґрунтується на тому, що Компанія DINKMAR LIMITED (Кіпр) за висновком акту перевірки не є фактичним (бенефіціарним) власником доходів у вигляді відсотків, отриманих від Товариства.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки, позивачем були подані заперечення, за результатами розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін, про що позивача повідомлено листом №1777/6/32-00-23-07.
На підставі висновків акту перевірки Управлінням було прийняте податкове повідомлення-рішення від 09.04.2023 №278/32-00-23-26/30194498 форми «Д», яким за порушення вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 8230924,00 грн, з яких: за податковим зобов`язанням в сумі 7440564,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 790360,00 грн.
До вказаного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом складено розрахунок податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Оспорюване податкове повідомлення-рішення було винесено у зв`язку із висновком акту перевірки про те, що Компанія DINKMAR LIMITED не є фактичним (бенефіціарним) власником доходів у вигляді відсотків по кредитах, отриманих від Товариства, тому позивач не мав права на застосовування пільгової ставки податку на доходи нерезидента.
Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 09.04.2023 №278/32-00-23-26/30194498, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України визначено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 ПК України, проценти - це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.
Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Положеннями пункту 3.2 статті 3 ПК України визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України від 04.07.2013 №412-VII «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» та набула чинності 7 серпня 2013 року (далі - Конвенція).
Відповідно до статті 11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою-фактичним власником таких процентів.
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Термін «проценти» у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань.
Положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник процентів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, справді пов`язана з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.
Вважається, що проценти виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама Держава, адміністративно-територіальна одиниця, місцевий орган влади або резидент цієї Держави. Проте, якщо особа, що сплачує проценти, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має в Договірній Державі постійне представництво, у зв`язку з якими виникла заборгованість, за якою сплачуються проценти, і витрати зі сплати цих процентів несе постійне представництво, то вважається, що такі проценти виникають у Державі, в якій знаходиться постійне представництво.
Якщо з причин особливих відносин між платником і особою - фактичним власником процентів, або між ними обома і будь-якою іншою особою, сума процентів, що стосується боргової вимоги, на підставі якої вона сплачується, перевищує суму, яка була б погоджена між платником і особою - фактичним власником процентів, за відсутності таких відносин, положення цієї статті застосовуються тільки до останньої згаданої суми. У такому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції.
Незважаючи на положення пункту 2 цієї статті, проценти, що виникають у Договірній Державі, звільняються від оподаткування в цій Державі, якщо вони одержуються і дійсно належать Уряду іншої Договірної Держави або її адміністративно-територіальній одиниці, чи будь-якому агентству, або за допомогою цього Уряду чи одиниці.
Незважаючи на положення статті 7 цієї Конвенції та пункту 2 цієї статті, проценти, що виникають в одній Договірній Державі, які сплачуються та належать резиденту іншої Договірної Держави, звільняються від податку в першій згаданій Державі, якщо вони сплачені стосовно позички, наданої, гарантованої або застрахованої, або стосовно будь-якої іншої боргової вимоги чи кредиту, гарантованого або застрахованого від імені іншої Договірної Держави уповноваженим на те органом.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено статтею 103 ПК України.
За правилами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України
Пунктами 103.2, 103.3 статті 103 ПК України передбачено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.
Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов`язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.
Для цілей застосування цього пункту у випадках, коли резиденти - суб`єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об`єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті.
Положеннями пункту 103.4 статті 103 ПК України визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
За правилами пункту 103.5 статті 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Таким чином, у момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.
Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
Таким чином, за загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків, щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачою позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачою позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, сформульованими у постановах від 02.05.2023 у справі №820/1212/17, від 02.04.2024 у справі №826/6241/17.
Суди установили, що позивач надав до перевірки та суду належним чином посвідчені довідки (сертифікати) Міністерства фінансів республіки Кіпр про те, що Компанія DINKMAR LIMITED є резидентом республіки Кіпр. 
В межах спірних правовідносинах податковий орган не висуває претензій щодо підтвердження резидентства Компанії DINKMAR LIMITED, а лише наполягає на тому, що ця Компанія не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, отриманого від позивача.
Суди установили, що на спростування такого висновку податкового органу позивачем, крім іншого, також надані листи Компанії DINKMAR LIMITED від 03.12.2021 та від 09.03.2018, в яких ця Компанія підтвердила, що є фактичним отримувачем доходів, в тому числі отриманих процентів, що сплачуються Товариством за Кредитним договором від 31.05.2010 №7 з урахуванням додаткових угод і при цьому Компанія DINKMAR LIMITED не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) та не c посередником у відношенні таких доходів. До того ж, у вказаних листах, Компанія DINKMAR LIMITED повідомила, що за доходом, отриманим від Товариства згідно з Кредитним договором від 31.05.2010 №7 з урахуванням додаткових угод самостійно визначає економічну долю таких доходів.
Як вбачається з матеріалів справи, між Товариством (далі - Позичальник) та Компанією BARNSLEY INVESTMENTS L.L.C. (далі - Кредитор) був укладений Кредитний договір 31.05.2010 №7 (надалі - Договір), за умовами якого Кредитор надає Позичальнику кредит на таких умовах: валюта кредиту Долари США; сума кредиту 500000 (п`ятсот тисяч) Доларів США; строк видачі кредиту (зарахування на рахунок Позичальника) - протягом 5 (п`яти) днів з дня направлення заявки на отримання кредиту; строк повернення (погашення) кредиту (списання з рахунку Позичальника) 31.12.2011; строк користування кредитом (кредитування) обчислюється з дати зарахування перших сум по кредиту на рахунок Позичальника до дати списання кредиту з рахунку Позичальника (останніх сум по кредиту, у випадку повернення кредиту достроково); відсоткова ставка фіксована; розмір відсоткової ставки 5 (п`ять) відсотків річних з розрахунку фактичної кількості днів в поточному році. Відсотки нараховуються протягом всього строку користування кредитом на фактичну суму заборгованості по кредиту за фактичний період користування; строк сплати відсотків в день повернення кредиту, у випадку повернення кредиту достроково в день остаточного розрахунку по кредиту; неустойка за несвоєчасне виконання грошових зобов`язань 0,01% від суми платежу за кожен день прострочення. Нараховуються протягом 10 календарних днів з дати прострочки платежу, проте не більше 10% річних з урахуванням фіксованої ставки в розмірі 5% річних; ціль кредиту поповнення обігових коштів для здійснення діяльності, передбаченої Статутом Позичальника, закупівля продукції матеріально-технічного призначення.
До цього Договору було укладено додаткову угоду від 09.10.2010 №1, якою визначено суму кредиту у розмірі 7000000 дол. США, за умовами якої було змінено строк повернення (погашення) кредиту (списання з рахунку Позичальника) до 31.12.2014.
Додатковою угодою від 02.04.2012 №3 до Договору №7 було змінено: Кредитора по Кредитному договору №7 від 31.05.2010 року на DINKMAR LIMITED; визначено яку суму кредиту було отримано ТОВ «ЮГ-ГАЗ» від BARNSLEY INVESTMENTS L.L.C.; встановлено новий розмір відсоткової ставки 9,8% річних з розрахунку фактичної кількості днів у поточному році. Відсотки нараховуються щомісячно в останній день місяця на фактичну суму заборгованості по кредиту за фактичний період користування кредитом; змінено строк сплати відсотків - щомісячно до 20 числа наступного календарного місяця. Визначено, що відсотки в сумі 45966,83 доларів США нараховані станом на 02.04.2012 включно повинні бути сплачені в день повернення кредиту 31.12.2014.
Додатковою угодою від 21.03.2013 №4 до Договору №7 змінено реквізити Кредитора, а також визначено, що сплата відсотків по Договору, нарахованих за лютий та березень 2013 року в сумі 82972,63 доларів США буде здійснена до 31.08.2013, а порядок нарахування та сплати відсотків вказаних в пункті 1.1.8. Договору, залишається незмінним і підлягає виконанню починаючи з відсотків за період квітня 2013 року.
Додатковою угодою від 20.06.2013 №5 до Договору №7 збільшено суму кредиту до 15000000,00 доларів США.
Додатковою угодою від 21.11.2014 №6 до Договору №7 було змінено строк повернення (погашення) кредиту (списання з рахунку Позичальника) до 31.12.2020, а також визначено строк сплати відсотків, а саме: щомісячно до 20 числа наступного календарного місяця. Відсотки в сумі 45966.83 доларів США, що нараховані станом на 02.04.2012 включно, повинні бути сплачені в день повернення кредиту, а у випадку дострокового повернення кредиту - в день остаточного розрахунку за кредитом. Також змінено банківські реквізити Позичальника.
Додатковою угодою від 09.07.2015 №7 до Договору №7 змінено банківські реквізити Кредитора.
Додатковою угодою від 01.12.2015 №8 до Договору №7 змінено банківські реквізити Кредитора.
Додатковою угодою від 19.12.2016 №9 до Договору №7 змінено банківські реквізити Позичальника.
Додатковою угодою від 20.11.2017 №10 до Договору №7 змінено реквізити Кредитора.
Додатковою угодою від 22.03.2019 №11 до Договору №7 змінено: строк повернення кредиту 30.11.2019; строк сплати відсотків щомісячно до 20 числа наступного календарного місяця. Відсотки в сумі 2806560,33 доларів США, нарахованих станом на 01.03.2019, підлягають сплаті в день повернення кредиту, а у випадку дострокового повернення кредиту в день остаточного розрахунку за кредитом; банківські реквізити Кредитора.
Додатковою угодою від 31.10.2019 №12 до Договору №7 сторонами підтверджено, що станом на 31.10.2019 сума заборгованості за кредитом (тіло кредиту) становить 8503563,00 доларів США, а сума заборгованості по відсотках становить 3376765,39 доларів США. Також змінено строки повернення (погашення) кредиту (списання з рахунку Позичальника) до 31.10.2020. Встановлено порядок сплати відсотків: до 31.12.2019 в сумі 1125 588,45 дол. США; до 31.01.2020 в сумі 1125588,47 дол. США; до 28.02.2020 в сумі 1125588,47 дол. США; до 31.10.2020 - погашення всієї суми заборгованості по відсоткам.
Додатковою угодою від 15.09.2020 №13 до Договору №7 змінено розмір відсоткової ставки до 6% річних із розрахунку фактичної кількості днів в поточному році. Відсотки нараховуються щомісячно в останній день місяця на фактичну суму заборгованості по кредиту за фактичний період користування кредитом.
Додатковою угодою від 01.10.2020 №14 до Договору №7 змінено строк повернення (погашення) кредиту (списання з рахунку Позичальника) 30.09.2021. Також змінено строк сплати відсотків до 30.09.2021.
Додатковою угодою від 01.07.2021 №15 до Договору №7 змінено строк повернення (погашення) кредиту (списання з рахунку Позичальника) 31.08.2022. Також змінено пункт 1.1.8 Договору: відсотки в сумі 2751713,48 доларів США, що нараховані станом на 31.12.2020 включно, повинні бути сплачені в строк повернення кредиту. Відсотки нараховані з 01.01.2021 повинні бути сплачені в строк не пізніше 30 грудня календарного року, в якому здійснювалось нарахування відсотків.
За Кредитним договором від 31.05.2010 №7 ТОВ «Ю-ГАЗ» було отримано: відповідно до виписки по рахунку від 11.06.2010 отримано 300000,00 дол. США від BARNSLEY INVESTMENTS L.L.C; відповідно до виписки по рахунку від 15.06.2010 отримано 200000,00 дол. США від BARNSLEY INVESTMENTS L.L.C.; відповідно до виписки по рахунку від 23.03.2012 отримано 500000,00 дол. США від BARNSLEY INVESTMENTS L.L.C.; відповідно до виписки по рахунку від 20.08.2012 отримано 240 800,00 дол. США від DINKMAR LIMITED; відповідно до виписки по рахунку від 12.09.2012 отримано 397500,00 дол. США від DINKMAR LIMITED; відповідно до виписки по рахунку від 07.02.2013 отримано 4007000,00 дол. США від DINKMAR LIMITED; відповідно до виписки по рахунку від 13.06.2013 отримано 691400,00 дол. США від DINKMAR LIMITED; відповідно до виписки по рахунку від 27.06.2013 отримано 478000.00 дол. США від DINKMAR LIMITED; відповідно до виписки по рахунку від 22.01.2014 отримано 2377900,00 дол. США від DINKMAR LIMITED; відповідно до виписки по рахунку від 24.11.2014 отримано 63090,00 дол. США від DINKMAR LIMITED; відповідно до виписки по рахунку від 15.08.2016 отримано 100000,00 дол. США від DINKMAR LIMITED; відповідно до виписки по рахунку від 25.08.2016 отримано 157873,00 дол. США від DINKMAR LIMITED.
За Кредитним договором від 31.05.2010 №7 Товариство повернуло Компанії DINKMAR LIMITED відповідно до виписки по рахунку за період з 05.04.2019 по 10.04.2019 суму 1010000,00 дол. США, і залишок заборгованості по цьому договору становить 8503563,00 дол. США.
По кредитному договору від 31.05.2010 №7 Товариством сплачено наступні суми відсотків за користування кредитом: 9800,00 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті № 1 від 06.02.2017); 214255,66 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті №3 від 14.02.2017); 167582,61 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті № 4 від 16.02.2017); 53432,13 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах №4 від 13.12.2019); 72862,01 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах №5 від 23.12.2019); 75290,73 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах №6 від 24.12.2019); 72862,01 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах №7 від 26.12.2019); 226209,55 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах №9 від 13.02.2020); 229668,83 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах №10 від 11.03.2020); 61269,47 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті №11 від 24.03.2020); 662464,58 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті №12 від 14.04.2020); 148023,22 дол. США (меморіальний валютний ордер №1 від 20.10.2021); 229941,43 дол. США (меморіальний валютний ордер №2 від 20.12.2021); 284499,92 дол. США (меморіальний валютний ордер №3 від 24.01.2022).
Як встановлено судом, за Кредитним договором №7 від 31.05.2010 Товариством сплачено податки, на підтвердження чого до суду надано копії відповідних платіжних доручень.
Зі змісту акту перевірки вбачається, що висновок податкового органу про те, що Компанія DINKMAR LIMITED не є фактичним (бенефіціарним) власником доходів у вигляді відсотків по кредитах, отриманих від Товариства, ґрунтується лише на інформації, яка отримана від компетентного органу Республіки Кіпр та копій документів щодо взаємовідносин Товариства з Компанією DINKMAR LIMITED (справа № 3.10.43.2/ A V.217 P.826 від 18.01.2021 та № 3.10.43.2/А V.276 Р.993 від 05.08.2022).
Контролюючим органом від компетентного органу Республіки Кіпр отримано документи відносно Компанії DINKMAR LIMITED, якими підтверджується, що Компанія DINKMAR LIMITED є активною, зареєстрована 21.10.2010. Бенефіціарним власником компанії є містер Bogdan Dihtear. Компанія DINKMAR LIMITED орендувала офіс за адресою: 2nd floor, N201, Maroulla Building, 3 Theikritou str, 1060 Nicosia, на період з 01.08.2015 по 31.07.2017 згідно договору. Після цього, упродовж періоду що залишився, Компанія не орендувала та не володіла ніяким приміщенням на Кіпрі. Діяльністю Компанії керувала/керує Рада Директорів Компанії в процесі зборів, що проводяться у зареєстрованому офісі Компанії за адресою: 28 Anthoupoleos, Lakatamia 2301, Nicosia. Компанія несе витрати по оплаті такого зареєстрованого офісу для того, щоб була можливість проводити збори Ради та вести свою господарську діяльність. Директор і секретар Компанії зазначені нижче приймали участь у всіх таких зборах: Ioanna Sotiriou - директор, Antri Rodia - секретар Компанії. Упродовж періоду, з 01.01.2016 по 30.09.2017 Компанія мала двох повністю зайнятих робітників на Кіпрі. За той самий період, а також після цього, господарська діяльність Компанії в основному здійснювалась Радою Директорів DINKMAR LIMITED на Кіпрі, а деякі послуги з корпоративної підтримки були передані на аутсорсинг до професійних сервіс-провайдерів на Кіпрі. Відповідно до фінансової звітності за 2017-2019 роки, основними видами діяльності Компанії було проведення інвестицій та забезпечення фінансування. Згідно з відповіддю Компанії, дебіторська заборгованість за кредитами DINKMAR LIMITED насамперед профінансована з запозичених коштів від пов`язаних та непов`язаних осіб. Згідно з відповіддю Компанії, її Рада Директорів, виконуючи покладені на неї Статутом Компанії повноваження, прийняла рішення про надання таких кредитів українським компаніям. Директори Компанії проводили переговори стосовно надання кредитів відповідним українським компаніям. Кредитні договори з цими компаніями були підписані директором DINKMAR LIMITED на Кіпрі та уповноваженими особами зі сторони позичальників в Україні. Компанія у періоді 2016-2019, мала такі банківські рахунки: Bank of Cyprus (Кіпр) - 357020328997; ABLV Bank (Латвія) LV34 AIZK 00000 1041 7064 (USD); MTB Bank (Україна) - 26007329012978 (EUR). 
Згідно доданих до відповіді банківських виписок встановлено отримання компанією DINKMAR LIMITED y 2017-2021 роках від Товариства процентів за кредитним договором від 31.05.2010 №7 на загальну суму 2223602,23дол. США, а саме на рахунок DINKMAR LIMITED IBAN: НОМЕР_1 відкритий в Bank of Cyprus (Кіпр) всього сплачено 391578,27 дол. США, а саме: 02.07.2017 - 9750,00 дол. США, 15.02.2017 - 214255,66 дол. США, 17.02.2017 - 167572,61 дол. США; на рахунки DINKMAR LIMITED IBAN: НОМЕР_2 та НОМЕР_3 , відкриті в ПАТ "МТБ БАНК" м. Чорноморськ (Україна): всього сплачено 1832023,96 дол. США, а саме: 13.12.2019 - 53432,13 дол. США, 23.12.2019 - 72862,01 дол. США, 24.12.2019 - 75290,73 дол. США, 26.12.2019 - 72862,01 дол. США, 13.02.2020 - 226209,55 дол. США, 11.03.2020 - 229668,83 дол. США., 24.03.2020 - 61269,47 дол. США, 14.04.2020 - 662464,58 дол. США, 20.10.2021 - 148023,22 дол. США, 20.12.2021 - 229941,43 дол. США.
До відповіді компетентних органів від 05.08.2022 справа № 3.10.43.2/A V.276 P.993 надані договори та Додаткові угоди до них, укладені з компаніями-нерезидентами, згідно яких компанія DINKMAR LIMITED виступала позичальником та перераховувала на їх користь проценти за кредитами, а саме: кредитний договір від 10.09.2012 №10-09/12, додаткові угоди до кредитної угоди від 01.08.2014 №01/08/2014, додаткові угоди до договору цесії від 01.02.2012 №б/н, додаткові угоди до договору цесії від 02.04.2012 №б/н, додаткові угоди до кредитного договору від 21.11.2011 №21-11-11.
На підставі цих договорів Компанія DINKMAR LIMITED в період з 10.11.2017 по 10.09.2021 здійснила виплати процентів на користь компаній Wilberg Services Inc., North Scale Enterprises ltd, Lidex Holdings Corp, Raysure Limited, MARINE TRADE в сумі 59796,40 Євро та 3620860,19 доларів США.
Також в акті перевірки на підставі отриманої інформації від компетентного органу Республіки Кіпр контролюючим органом зазначено, що: у 2017 році Компанія DINKMAR LIMITED отримала дохід від процентів по виданим кредитам в сумі 3015485 Євро, а понесла витрати на виплату процентів по отриманим кредитам в сумі 2884724 Євро; у 2018 році дохід від процентів склав 2723317 Євро, а витрати на виплату процентів склали 2618554 Євро; за 2017-2018 роки нараховані витрати по процентам фактично дорівнюють нарахованому процентному доходу, що становить за 2017 рік 96,15% та за 2018 рік 95,66%; згідно балансу (Balance sheet) за 2017 рік: загальні активи (Total assets) складають 39800458 Євро та на 97,19% складаються з дебіторської заборгованості за кредитами 38681380 Євро, а загальні зобов`язання (TOTAL EQUITY AND LIABILITIES) за 2017 рік складають 39 800 458 Євро, при цьому запозичення (Borrowings) складають 39362689 Євро, або 98,90%; згідно балансу (Balance sheet) за 2018 рік: загальні активи (Total assets) складають 41242536 Євро та на 98,06% складаються з дебіторської заборгованості за кредитами 40442161 Євро, а загальні зобов`язання (TOTAL EQUITY AND LIABILITIES) за 2018 рік складають 41242536 Євро, при цьому, запозичення (Borrowings) складають 41187660 Євро, або 99,87%; дані звіту про сукупний дохід (Stattment of comprehensive income) свідчать, що процентні доходи в сумі 3015485 євро за 2017 рік та 2723317 євро за 2018 рік включені до загального складу доходів. При цьому прибуток мав незначний розмір та за 2017 рік склав 28840 євро, за 2018 рік 1166 євро.
На підставі цієї інформації від компетентного органу Республіки Кіпр контролюючий орган в акті перевірки дійшов таких висновків: основною діяльністю компанії-нерезидента є проведення інвестицій та діяльність з фінансування компаній; у Компанії-нерезидента працювало два працівника: директор та секретар; Компанія DINKMAR LIMITED не мала власних активів для здійснення кредитування українських підприємств, надання позик профінансовано за рахунок запозичених коштів від пов`язаних та непов`язаних осіб; майже в повному обсязі отримані проценти направляються на оплату процентів по отриманим кредитам; єдиним джерелом отримання доходу компанії-нерезидента є доходи у вигляді процентів у томі числі одержані від українських компаній. Наявні факти, отримані в ході обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних держав доводять, що Компанія DINKMAR LIMITED не є бенефіціарним власником стосовно доходу у вигляді процентів, отриманого від Товариства з огляду на наявність у Компанії DINKMAR LIMITED фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів на користь кредиторів, відсутність у компанії можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу і контролю щодо отримуваного доходу та використовується лише як фінансовий механізм для кредитування українських підприємств та має формальний статус власника доходів у вигляді процентів. 
Суди також установили, що в матеріалах справи міститься переклад відповідей компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021 (справа № 3.10.43.2/ A V.217 P.826) та від 05.08.2022 (справа № 3.10.43.2/А V.276 Р.993), а також копії оригіналів цих відповідей із додатками, що містять певні показники фінансово-господарської діяльності компанії DINKMAR LIMITED за 2016-2019 роки. Виконавець перекладу цих документів не зазначений.
Також в матеріалах справи наявні копії запитів податкового органу до компетентного органу Республіки Кіпр та копії отриманих від нього відповідей від 05.08.2022 з додатками (справа №3.10.43.2/ A V.217 P.826), від 18.01.2021 (справа № 3.10.43.2/А V.276 Р.993) та нотаріально посвідчені переклади відповідей компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021, від 05.08.2022, які здійснені перекладачем Захарченко-Марійчук Є.О. та посвідчені нотаріусом 08.07.2024.
Проаналізувавши всі долучені до матеріалів справи документи, які стосуються відповідей компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021 (справа № 3.10.43.2/ A V.217 P.826) та від 05.08.2022 року (справа № 3.10.43.2/А V.276 Р.993), суди встановили, що зміст вказаних відповідей компетентного органу Республіки Кіпр та додатків до них не дає підстав стверджувати, що Компанія DINKMAR LIMITED в дійсності не є єдиним бенефіціарним отримувачем доходів у вигляді відсотків, перерахованих Товариства на користь вказаного нерезидента, та що такі відсотки передавались Компанією третім особам. 
З аналізу цих документів суди встановили:
за весь 2017 року позивач перерахував на користь DINKMAR LIMITED по кредитному договору від 31.05.2010 №7 всього в період лютого 2017 року 391638,27 доларів США, а DINKMAR LIMITED за цей рік здійснила виплати на користь Wilberg Services Inc., North Scale Enterprises ltd, Lidex Holdings Corp, Raysure Limited період листопад-грудень 2017 року на загальну суму 1712000 доларів США;
в 2018 році позивач не сплачував на користь DINKMAR LIMITED коштів по договору від 31.05.2010 №7, але, як зазначено в таблиці на стор. 17 акту перевірки, у 2018 році компанія DINKMAR LIMITED отримала дохід від процентів по виданим кредитам 2723317,00 Євро, а витратила на виплату процентів - 2618554,00 Євро;
в грудні 2019 році позивач перерахував на користь DINKMAR LIMITED по кредитному договору від 31.05.2010 №7 всього 274446,86 доларів США, а компанія DINKMAR LIMITED здійснила виплати на користь свого кредитора - компанії MARINE TRADE в квітні 2019 року 32500,00 Євро, та в грудні 2019 року 200900,00 доларів США; 
за 2020 рік позивач перерахував на користь DINKMAR LIMITED по кредитному договору від 31.05.2010 №7 в лютому, березні та квітні 2020 року всього 1179612,43 доларів США, а Компанія DINKMAR LIMITED здійснила виплати на користь свого кредитора - компанії MARINE TRADE в період з лютого по жовтень 2020 року в загальних сума 19500,00 Євро, та 1639236,66 доларів США;
за 2021 році позивач перерахував на користь DINKMAR LIMITED в період жовтень-грудень 2021 року всього 377964,65 доларів США, а DINKMAR LIMITED перерахувала на користь MARINE TRADE у вересні 2021 році 68723,53 доларів США; 
в січні 2022 році позивач перерахував на користь DINKMAR LIMITED 284499,92 доларів США, але наявні в матеріалах справи відповіді компетентного органу Республіки Кіпр взагалі не містять даних про перерахування компанією DINKMAR LIMITED сум на користь третіх осіб в 2022 році.
Суди встановили, що наведені обставини розрахунків не підтверджують наявність визначених у Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування ознак того, що Компанія DINKMAR LIMITED не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, отриманих від Товариства. Характер цих платежів не свідчить про те, що Компанія DINKMAR LIMITED виступала лише як транзитер отриманих від позивача коштів на користь третіх осіб, а значні проміжки в часі та різниці в сумах між отриманими платежами від позивача та платежами Компанії DINKMAR LIMITED на корить позикодавців, з урахування кількості інших позичальників, які також отримували позики від цієї компанії та сплачували їй відсотки по кредитам, свідчать про те, що Компанія DINKMAR LIMITED самостійно визначала долю доходу, отриманого нею у вигляді відсотків по кредитах. 
Також, суди попередніх інстанцій врахували, що також знайшло своє відображення у акті перевірки, що протягом спірного періоду Компанія DINKMAR LIMITED надавала позики, крім позивача, ще 20 українським підприємствам, а отримувала позики від 7 компаній, які вже зазначені вище. 
При цьому, як зазначено в таблиці на сторінці 17 акту перевірки, Компанія DINKMAR LIMITED отримувала позитивний економічний ефект від операцій з отримання та надання позик у вигляді оподатковуваного доходу, за який сплачувала відповідні податки в Республіці Кіпр, про що вказано у відповідях компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021 та від 05.08.2022, що, в свою чергу, підтверджує здійснення Компанією DINKMAR LIMITED такого виду господарської діяльності, як інвестиційна діяльності, метою якої є отримання процентного доходу, в тому числі за рахунок залучених коштів від інших кредиторів, тобто за рахунок перекредитування, що є звичайною діловою практикою.
Відповідно до пунктів 11, 14 та 15 відповіді компетентного органу Республіки Кіпр Компанія DINKMAR LIMITED від 18.01.2021 договірні процентні ставки за укладеними цією компанією кредитними договорами були визначені відповідно до загальноприйнятих принципів «витягнутої руки»; компанія є законним та бенефіціарним власником отриманого доходу у вигляді відсотків; отриманий компанією дохід у вигляді відсотків було відображено у фінансовій звітності, а також цей відсотковий дохід включено до оподатковуваної бази за ставкою 12.5%.
Суди також установили, що матеріали справи не містять будь-якої інформації щодо здійснених Компанією DINKMAR LIMITED виплат на користь третіх осіб в 2022 році, на підстав яких податковий орган міг би зробити висновок, що ця компанія в цьому році не була бенефіціарним власником сум доходів по виплачених на його користь відсоткам.
Використані контролюючим органом при проведенні документальної перевірки тексти неофіційних перекладів відповідей компетентного органу Республіки Кіпр й доданих до них матеріалів не легалізовані у встановленому чинним законодавством порядку.
До такого висновку суди дійшли на підставі Закону України «Про міжнародне приватне право» Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів від 05.10.1961 (яка набула чинності для України з 22.12.2003 та учасниками якої, у тому числі є і Республіка Кіпр) (надалі - Гаазька конвенція).
Так, відповідно до частини першої статті 13 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 №2709-IV документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.
Відповідно до статті 1 Гаазької конвенції ця Конвенція поширюється на офіційні документи, які були складені на території однієї з Договірних держав і мають бути представлені на території іншої Договірної держави.
Статтею 3 Гаазької конвенції встановлено, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого статтею 4 апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.
Відповідно до частини восьмої статті 94 КАС України іноземний офіційний документ, що підлягає дипломатичній або консульській легалізації, може бути письмовим доказом, якщо він легалізований у встановленому порядку. Іноземні офіційні документи визнаються письмовими доказами без їх легалізації у випадках, визначених міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.
Отже, офіційне використання на території України документів компетентного органу Республіки Кіпр вимагало дотримання правил легалізації таких документів у встановленому порядку, зокрема, з дотриманням правил, визначених Гаазькою конвенцією.
У справі, що розглядається, суди установили, що відповіді компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021 (справа №3.10.43.2/AV.217 P.826) та від 05.08.2022 (справа №3.10.43.2/А V.276 Р.993) не містять апостилю уповноваженого органу Республіки Кіпр, що, в свою чергу, не надає таким документам статусу письмових доказів в розумінні процесуального законодавства України. 
Ураховуючи встановлені обставини у цій справі, Верховний суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій, що Компанія DINKMAR LIMITED не була бенефіціарним власником сум доходів по виплачених на його користь відсоткам. Контролюючий орган у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно бенефіціарного власника сум доходів по виплачених відсоткам на користь Компанії DINKMAR LIMITED, що знаходиться поза межами касаційного перегляду, встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26.11.2024 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10.03.2025 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова