ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 липня 2026 року 
м. Київ
справа № 380/5048/25
адміністративне провадження № К/990/29133/26 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судового засідання Бенчук О.О.
представника Позивача - Яцишин У.М.,
представника Відповідача - Черевки М.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу  Головного управління ДПС у Львівській області
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 березня 2026 року (суддя Сподарик Н.І.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2026 року (судді: Кузьмич С. М., Курилець А.Р., Мікула О.І.,)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сад Агро Трейд» 
до Головного управління ДПС у Львівській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «САД АГРО ТРЕЙД» (далі також - Позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі також- ППР) від 27 лютого 2025 року № 8441/13-01-07-11, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 18 979 268,00 грн та нараховано штрафні санкції у сумі 4 744 817,00 грн, а також № 8434/13-01-07-11, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 349 043 636,00 грн.
На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначало, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються на неправильному застосуванні норм податкового законодавства та не відповідають фактичним обставинам господарської діяльності. Позивач вказував, що відповідно до підпункту 14.1.11 Податкового кодексу України (далі - ПК України) дебіторська заборгованість по взаємовідносинах із ТОВ «Євро Фуд Груп», ТОВ «Одео» та ТОВ «Вог Рітейл» на загальну суму 214 291 383 грн набула статусу безнадійної, а тому була правомірно списана на витрати.
Зокрема, Позивач стверджував, що оскільки контрагенти ТОВ «Євро Фуд Груп» та ТОВ «Вог Рітейл» були ліквідовані або визнані банкрутами у встановленому законом порядку, заборгованість перед ними підлягала безумовному списанню без прив`язки до строків позовної давності. Щодо заборгованості ТОВ «Одео», Товариство наполягало, що строк позовної давності за нею минув ще до запровадження карантинних обмежень, а тому посилання Відповідача на автоматичне продовження строків через COVID-19 та воєнний стан є юридично безпідставним.
Крім того, Позивач зазначав, що списання безнадійної заборгованості здійснювалося безпосередньо з активів на інші операційні витрати, що відповідає правилам бухгалтерського обліку та не призвело до викривлення фінансового результату до оподаткування. Товариство наголошувало, що навіть за умови створення резерву сумнівних боргів, на якому наполягав Відповідач, фінансовий результат би не змінився, оскільки нарахування такого резерву також відображається у складі витрат.
Також Позивач зауважував, що частина претензій Відповідача стосувалася кредиторської заборгованості перед фізичними особами-підприємцями та ТОВ «Яблуневий Дар», яку податковий орган вимагав включити до складу доходів. У зв`язку з цим Товариство наполягало, що такі висновки не враховують дійсну природу господарських операцій та спрямовані на штучне заниження від`ємного значення об`єкта оподаткування
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 10 березня 2026 року позовні вимоги Товариства задовольнив частково. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 8441/13-01-07-11 від 27 лютого 2025 року. Крім того, суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 8434/13-01-07-11 від 27 лютого 2025 року в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 108 851 003,00 грн. 
Задовольняючи позов у частині, суд першої інстанції виходив із того, що заборгованість контрагентів ТОВ «Євро Фуд Груп», ТОВ «Одео» та ТОВ «Вог Рітейл» набула статусу безнадійної відповідно до підпункту 14.1.11 ПК України. Суд вказав, що оскільки ТОВ «Євро Фуд Груп» та ТОВ «Вог Рітейл» були ліквідовані або визнані банкрутами у встановленому законом порядку, така заборгованість підлягала безумовному списанню без прив`язки до строків позовної давності.
Щодо заборгованості ТОВ «Одео», суд відхилив доводи податкового органу про автоматичне продовження строків позовної давності, оскільки такий строк минув ще до набрання чинності законами, якими запроваджувалися відповідні обмеження через карантин та воєнний стан. 
Так, суд першої інстанції указав, що:
- резерв сумнівних боргів обчислюється, визначається та нараховується підприємством цілеспрямовано та створення такого резерву прямо залежить від платоспроможності окремих дебіторів.Отже, на підприємстві взагалі може не створюватися резерв сумнівних боргів, якщо є впевненість в платоспроможності кожного окремого дебітора;
- ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД» у бухгалтерському обліку здійснило списання заборгованості з активів на інші операційні витрати, без створення резерву сумнівних боргів, оскільки списання не вплинуло на фінансовий результат бухгалтерського обліку, що відповідає нормам податкового законодавства, оскільки списання безнадійного боргу відбувалося безпосередньо щодо взаємовідносин із контрагентами, які були визнані банкрутами, які були припинені як юридичні особи та у зв`язку із спливом строку позовної давності.
- створення резерву сумнівних боргів вимагається лише щодо дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом, а заборгованість ТОВ «Євро Фуд Груп» перед ТОВ «Сад Агро Трейд» - це заборгованість не за товари, роботи, послуги і не фінансовий актив, а поточна заборгованість за виданими авансами підприємству, яке було ліквідовано; заборгованість ТОВ «Одео», то таке брало на себе обов`язок оплати уступки права вимоги, вимогу надано 28 лютого 2017 року і така не оплачена і відповідно 28 лютого 2020 року по такій минув строк позовної давності по стягненню; щодо ТОВ «ВОГ Рітейл», так як підприємство визнано банкрутом 8 червня 2021 року, то дана заборгованість суб`єкта господарювання є безнадійною заборгованістю, так як таке визнано банкрутом.
Водночас суд відмовив у задоволенні позову в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 240 192 633 грн, оскільки Позивач не надав належних доказів, які б спростовували виявлені перевіркою порушення в цій частині.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 27 травня 2026 року апеляційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Погоджуючись із висновками суду першої інстанції, апеляційний суд зазначив, що дебіторська заборгованість за вказаними контрагентами повністю відповідала ознакам безнадійної, а її списання безпосередньо на витрати без створення резерву сумнівних боргів не призвело до викривлення фінансового результату.
Суд апеляційної інстанції підкреслив, що створення резерву вимагається лише щодо дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом, тоді як у випадку з ТОВ «Євро Фуд Груп» йшлося про поточну заборгованість за виданими авансами. Крім того, апеляційний суд підтвердив помилковість позиції податкового органу щодо застосування норм про продовження строків позовної давності, які набули чинності вже після юридичного факту списання заборгованості Позивачем. За таких обставин апеляційний суд дійшов висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, обґрунтованим.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставою касаційного оскарження судових рішень Позивач визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
На обґрунтування касаційної скарги Відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, а саме положення підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 139.2 статті 139 ПК України, а також пунктів 4, 7, 8, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» (далі також - П(С)БО 10), що, на думку скаржника, призвело до помилкового висновку про правомірність включення ТОВ «Сад Агро Трейд» до складу витрат сум списаної дебіторської заборгованості.
Судами попередніх інстанцій, на переконання Відповідача, фактично ототожнено поняття сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості, а правомірність списання спірних сум поставлено у залежність виключно від наявності на дату списання формальних ознак безнадійності, передбачених підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Зокрема, суди дійшли висновку, що заборгованість за взаємовідносинами з ТОВ «Євро Фуд Груп», ТОВ «Одео» та ТОВ «Вог Рітейл» могла бути безпосередньо віднесена до складу витрат у періоді її списання, оскільки на той момент виникли обставини, які свідчили про її безнадійність у розумінні ПК України. Однак такий підхід не враховує змісту та взаємозв`язку норм податкового і бухгалтерського законодавства.
Відповідно до пункту 4 П(С)БО 10 сумнівним боргом є поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником. Водночас безнадійною є поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення або за якою минув строк позовної давності.
Таким чином, сумнівна та безнадійна заборгованість є різними обліковими категоріями, які виникають на різних етапах існування дебіторської заборгованості.
Відповідно до пунктів 7 та 8 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю, для визначення якої створюється резерв сумнівних боргів. Отже, створення резерву сумнівних боргів є не правом, а елементом механізму достовірного відображення дебіторської заборгованості у бухгалтерському обліку в періоді виникнення ризику її неповернення.
На думку Відповідача, судами не надано належної оцінки встановленим перевіркою обставинам, що спірна дебіторська заборгованість існувала протягом тривалого часу до моменту її списання та вже у попередніх звітних періодах характеризувалася ознаками сумнівності.
Так, заборгованість по взаємовідносинах із ТОВ «Євро Фуд Груп» виникла ще у 2017 році внаслідок перерахування значної суми авансових платежів та залишалася непогашеною протягом тривалого періоду до моменту ліквідації контрагента.
Аналогічно заборгованість щодо ТОВ «Одео» виникла у 2017 році та не погашалася протягом кількох років до моменту її списання. Щодо ТОВ «Вог Рітейл» право вимоги було набуте Позивачем у 2019 році, однак відповідна заборгованість також тривалий час залишалася непогашеною до відкриття ліквідаційної процедури стосовно боржника.
За таких обставин, як вважає Відповідач, судами фактично не досліджено питання, коли саме у Позивача виникла невпевненість щодо погашення такої заборгованості та чи повинен був платник податків створювати резерв сумнівних боргів у відповідних звітних періодах до моменту її списання.
Крім того, на думку Відповідача, судами не враховано, що протягом тривалого часу Позивач не вживав належних заходів щодо стягнення заборгованості, не здійснював ефективної претензійно-позовної роботи, а щодо окремих контрагентів не заявляв вимоги у відповідних процедурах ліквідації чи банкрутства. Вказані обставини безпосередньо впливають на оцінку моменту виникнення ознак сумнівності заборгованості та необхідності її резервування відповідно до вимог бухгалтерського законодавства.
Водночас суди попередніх інстанцій фактично обмежилися оцінкою обставин, які існували виключно на дату списання заборгованості, залишивши поза увагою порядок її бухгалтерського обліку у попередніх звітних періодах та наслідків невиконання платником податків вимог П(С)БО 10 щодо формування резерву сумнівних боргів.
Ключовим питанням спору було те, що дебіторська заборгованість по взаємовідносинах із ТОВ «Євро Фуд Груп», ТОВ «Одео» та ТОВ «Вог Рітейл» протягом тривалого часу до моменту її списання мала ознаки сумнівної, а тому підлягала обліку відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», зокрема шляхом формування резерву сумнівних боргів.
Однак суди попередніх інстанцій, як вважає Відповідач, фактично обмежилися встановленням обставин, які існували безпосередньо на момент списання відповідної заборгованості, та не надали належної оцінки доводам контролюючого органу щодо необхідності дослідження попередніх періодів, протягом яких спірна заборгованість вже характеризувалася невизначеністю щодо її погашення.
Зокрема, судами не надано оцінки доводам Відповідача про те, що заборгованість по взаємовідносинах із ТОВ «Євро Фуд Груп» виникла ще у 2017 році та тривалий час залишалася непогашеною до моменту ліквідації боржника.
Аналогічно не досліджено обставини щодо заборгованості ТОВ «Одео», яка існувала протягом кількох років до її списання, а також обставини щодо права вимоги до ТОВ «Вог Рітейл», яке було набуте Позивачем задовго до виникнення формальних підстав для визнання відповідної заборгованості безнадійною.
Крім того, судами не наведено мотивів відхилення доводів контролюючого органу щодо відсутності доказів належного формування резерву сумнівних боргів у періодах, коли така заборгованість вже мала ознаки сумнівної.
Фактично, за твердженнями Відповідача, судами не досліджено та не встановлено, коли саме у Позивача виникла невпевненість щодо погашення відповідної заборгованості, чи виконувався ним обов`язок щодо її належного відображення у бухгалтерському обліку та які наслідки для формування фінансового результату до оподаткування мало невиконання вимог П(С)БО 10.
Також поза увагою судів, як доводить Відповідач, залишилися доводи контролюючого органу щодо поведінки самого Позивача як кредитора.
Зокрема, Відповідач наголошував, що щодо значної частини спірної заборгованості Позивачем не надано доказів вжиття належних заходів щодо її стягнення, здійснення претензійно-позовної роботи, заявлення вимог у процедурах ліквідації або банкрутства боржників, що має істотне значення для оцінки моменту виникнення сумнівності заборгованості та правильності її подальшого обліку.
З урахуванням наведеного Відповідач просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 березня 2026 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2026 року в частині задоволених позовних вимог і ухвалити в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
2.1.3. Позиція Позивача (викладена у відзиві на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Товариство заперечує проти її задоволення та зазначає, що відсутність резерву сумнівних боргів сама по собі не свідчить про неправомірність списання дебіторської заборгованості, оскільки безнадійність заборгованості не ставиться у залежність від факту створення такого резерву. 
На думку Товариства, положення податкового законодавства та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку розмежовують поняття сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. Резерв сумнівних боргів створюється щодо сумнівної заборгованості, тоді як безнадійна дебіторська заборгованість списується відповідно до вимог бухгалтерського обліку без обов`язкового формування такого резерву.
Товариство також зазначає, що створення резерву сумнівних боргів залежить від оцінки підприємством платоспроможності конкретних дебіторів, а тому у разі відсутності підстав для його формування резерв може не створюватися. При цьому поточна дебіторська заборгованість, щодо якої резерв не формувався, після набуття ознак безнадійної підлягає списанню з балансу із віднесенням її суми до інших операційних витрат.
Крім того, Товариство наголошує, що заборгованість контрагентів ТОВ «Євро Фуд Груп», ТОВ «Одео» та ТОВ «ВОГ Рітейл» на момент її списання відповідала ознакам безнадійної заборгованості, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, оскільки відповідні боржники були визнані банкрутами, припинені як юридичні особи або щодо їхніх зобов`язань сплив строк позовної давності. З огляду на це, на думку Товариства, така заборгованість не підлягала включенню до резерву сумнівних боргів та могла бути безпосередньо списана з балансу.
Також Товариство вказує, що обраний ним порядок бухгалтерського обліку не призвів до порушення правил визначення фінансового результату до оподаткування та, відповідно, не вплинув на правильність визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Насамкінець Товариство зазначає, що у касаційній скарзі контролюючий орган фактично змінив правове обґрунтування спірного податкового повідомлення-рішення, акцентувавши увагу не на безпідставності списання дебіторської заборгованості, як під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, а на недотриманні правил її бухгалтерського обліку. На думку Товариства, такі доводи не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій та не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права.
З урахуванням наведеного Позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ
Судами попередніх інстанцій установлено, що до 11 травня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «САД АГРО ТРЕЙД» мало найменування Товариство з обмеженою відповідальністю «ТБ САД».
ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства, за результатами перевірки складено акт від 6 лютого 2025 року № 5191/13-01-07-11/37122702.
В акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог пункту 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», пунктів 4, 7- 10 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджених наказами Міністерства фінансів України, а також підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 та підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України, що, на думку контролюючого органу, призвело до:
1) заниження податку на прибуток всього на 18979268,00 грн, у тому числі за 4 квартал 2020 року в сумі 6080912,00 грн, 1 квартал 2021 року - 2098356,00 грн, 1 квартал 2022 року - 3447727,00 грн, 2 квартал 2022 року - 956131,00 грн, 3 квартал 2022 року - 6396142,00 грн,
2) завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за три квартали 2024 року на суму 349043636,00 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області винесено податкові повідомлення-рішення від 27 лютого 2025 року:
форми «П» № 8434/13-01-07-11, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за три квартали 2024 року в сумі 349043636,00 грн;
форми «Р» № 8441/13-01-07-11, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на прибуток в розмірі 18979268,00 грн та на суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 4744817,00 грн.
Фактичною підставою прийняття ППР в оскаржуваній в касаційному порядку частини стали зафіксовані в акті перевірки висновки Відповідача про неправомірне включення Товариством до складу інших операційних витрат сум списаної дебіторської заборгованості без створення резерву сумнівних боргів.
Зокрема, контролюючий орган вважав, що Товариство списало на витрати дебіторську заборгованість за взаємовідносинами з ТОВ «Євро Фуд Груп» у сумі 15 000 000,00 грн, ТОВ «Одео» - 30 440 380,00 грн та ТОВ «ВОГ Рітейл» - 168 851 002,96 грн, відобразивши відповідні операції за рахунком 944 «Сумнівні та безнадійні борги» без попереднього створення резерву сумнівних боргів.
Крім того, щодо заборгованості за взаємовідносинами з ТОВ «Одео» контролюючий орган зазначив про ненадання Товариством у повному обсязі первинних документів, необхідних для підтвердження правомірності її списання, а також про неврахування продовження строків позовної давності, встановленого законодавством у зв`язку із запровадженням карантину, пов`язаного з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19), та введенням в Україні воєнного стану.
За висновками акта перевірки, наведені обставини свідчили про безпідставне списання Товариством дебіторської заборгованості на загальну суму 214 291 383,00 грн, що, на думку контролюючого органу, призвело до неправомірного формування витрат та заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів попередніх інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача, Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Отже, предметом судового контролю у цій справі є правомірність податкового повідомлення-рішення від 27 лютого 2025 року № 8441/13-01-07-11, а також податкового повідомлення-рішення від 27 лютого 2025 року № 8434/13-01-07-11 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 108 851 003,00 грн у контексті наведених у касаційній скарзі доводів щодо списання Позивачем безнадійної заборгованості без створення резерву сумнівних боргів. 
Суд не переглядає рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову. 
Позиція Позивача та судів попередніх інстанцій у цій справі в частині задоволення позовних вимог обумовлена тим, що заборгованість Товариства на загальну суму 214 291 383,00 грн за своєю правовою природою набула статусу безнадійної, що надавало платнику податків законні підстави для її списання на витрати без обов`язкового створення резерву сумнівних боргів.
Обґрунтовуючи зазначений висновок, суди виходили з такого:
- щодо контрагентів ТОВ «Євро Фуд Груп» та ТОВ «Вог Рітейл» було встановлено факти їх ліквідації та визнання банкрутами відповідно, що згідно з підпунктом «з» підпункту 14.1.11 ПК України є безумовною ознакою безнадійності заборгованості, яка не залежить від спливу строків позовної давності;
- стосовно заборгованості ТОВ «Одео» суди встановили, що трирічний строк позовної давності сплив ще 13 березня 2020 року, тобто до набрання чинності Законами, якими було запроваджено зупинення перебігу таких строків через карантин та воєнний стан. Отже, посилання податкового органу на автоматичне продовження строків було визнано юридично безпідставним, оскільки закон не має зворотної дії в часі до фактів, що вже відбулися;
- створення резерву сумнівних боргів вимагається лише щодо фінансових активів, тоді як авансові платежі (як у випадку з ТОВ «Євро Фуд Груп») мають іншу облікову природу. Більше того, оскільки нарахування резерву і пряме списання безнадійного боргу однаково відображаються у складі витрат, дії Товариства не призвели до викривлення фінансового результату та заниження податку на прибуток
Натомість Відповідач, заперечуючи наведені доводи Позивача, у касаційній скарзі зазначає, що списання дебіторської заборгованості могло бути здійснене лише за умови попереднього створення резерву сумнівних боргів, а його відсутність свідчить про неправомірність віднесення відповідних сум до складу витрат.
Надаючи оцінку доводам сторін, викладеним у касаційній скарзі та відзиві на неї, а також висновкам судів попередніх інстанцій, колегія суддів акцентує увагу на установлених судами попередніх інстанцій обставинах у справі.
29 листопада 2017 року між ТОВ «Євро Фуд Груп» (Продавець) та ТОВ «ТБ САД» (нова назва - ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД») (Покупець) укладено договір поставки № 56, відповідно до якого Продавець зобов`язався у порядку та на умовах, визначених цим договором, передати у власність Покупця сільськогосподарську плодоовочеву продукцію, а саме яблука (далі - Товар), а Покупець - прийняти Товар та оплатити його вартість.
Пунктом 4.3. Договору поставки № 56 встановлено, що Покупець здійснює оплату за Товар на підставі виставленого рахунку на умовах відстрочки платежу на термін не більше 60 календарних днів. Покупець має право здійснити повну або часткову попередню оплату за товар.
На виконання умов договору поставки № 56 від 29 листопада 2017 року ТОВ «ТБ САД» здійснило попередню оплату за яблука, що підтверджується платіжними дорученнями від 1 грудня 2017 року: № 3670 на суму 5 000 000,00 грн, № 3671 на суму 5 000 000,00 грн та № 3672 на суму 5 000 000,00 грн.
3 березня 2020 року проведено державну реєстрацію припинення юридичної особи - ТОВ «Євро Фуд Груп», про що до Єдиного державного реєстру внесено запис № 11031170008047177.
Наказом ТОВ «ТБ САД» від 30 квітня 2020 року № 11/а «Про списання безнадійної дебіторської заборгованості» списано дебіторську заборгованість контрагента - ТОВ «Євро Фуд Груп» (код ЄДРПОУ 41336945), що виникла на підставі договору поставки № 56 від 29 листопада 2017 року, у розмірі 15 000 000,00 грн у зв`язку з припиненням (ліквідацією) зазначеного товариства 3 березня 2020 року.
2 червня 2014 року між ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД» (Продавець) та ТОВ «Яблуневий Дар» (Покупець) укладено договір купівлі-продажу № 07/SR/2014, відповідно до якого Продавець зобов`язався передати у власність Покупця сільськогосподарську плодоовочеву продукцію, а саме яблука (далі - Товар), у кількості, погодженій сторонами, а Покупець - прийняти Товар та оплатити його вартість.
30 грудня 2014 року між ТОВ «ТБ САД» (Продавець) та ТОВ «Яблуневий Дар» (Покупець) укладено додаткову угоду № 1 до договору купівлі-продажу № 07/SR/2014 від 2 червня 2014 року, якою пункт 8.1 розділу 8 Договору викладено в новій редакції, відповідно до якої строк дії Договору продовжено до 31 грудня 2016 року, але в будь-якому разі - до повного виконання сторонами своїх зобов`язань.
30 грудня 2016 року між сторонами укладено ще одну додаткову угоду до зазначеного договору, якою строк його дії продовжено до 31 грудня 2018 року, але в будь-якому разі - до повного виконання сторонами своїх зобов`язань.
27 лютого 2017 року між ТОВ «Яблуневий Дар» (Боржник), ТОВ «ТБ САД» (Первісний кредитор) та ТОВ «Одео» (Новий кредитор) укладено договір відступлення права вимоги № 31/М/2017, відповідно до якого Первісний кредитор відступив, а Новий кредитор набув право вимоги до Боржника, що виникло на підставі договору купівлі-продажу № 07/SR/2014 від 2 червня 2014 року.
Згідно з пунктом 1.2 цього договору до Нового кредитора перейшло право вимоги до Боржника щодо повернення грошових коштів у розмірі 30 440 380,00 грн. Підписавши договір, Новий кредитор підтвердив отримання всієї необхідної документації, пов`язаної з основним договором (пункт 1.3), а вартість відступлення права вимоги становила 30 440 380,00 грн (пункт 2.1).
Відповідно до розділу 3 договору Боржник погодився із заміною кредитора, підтвердив наявність своїх зобов`язань за основним договором, зобов`язався виконати їх на користь Нового кредитора та підтвердив належне повідомлення про відступлення права вимоги.
28 лютого 2017 року ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД» направило ТОВ «Одео» вимогу № 30/2 про негайну сплату заборгованості у розмірі 30 440 380,00 грн на виконання договору відступлення права вимоги № 31/М/2017 від 27 лютого 2017 року.
Листом від 28 лютого 2020 року № 22/2 ТОВ «ТБ САД» звернулося до адвокатського об`єднання «Раціо Легіс» з проханням надати юридичний висновок щодо можливості списання дебіторської заборгованості у сумі 30 440 380,00 грн, яка обліковувалася за ТОВ «Одео» (код ЄДРПОУ 39192457) за договором відступлення права вимоги № 31/М/2017 від 27 лютого 2017 року.
Адвокатським об`єднанням «Раціо Легіс» складено юридичний висновок № 04 від 6 березня 2020 року, в якому зазначено, що у зв`язку зі спливом трирічного строку позовної давності стягнення заборгованості з ТОВ «Одео» на користь ТОВ «ТБ САД» не матиме позитивного результату .
Наказом ТОВ «ТБ САД» від 13 березня 2020 року № 8/4 «Про списання безнадійної дебіторської заборгованості» списано дебіторську заборгованість ТОВ «Одео» (код ЄДРПОУ 39192457), що виникла на підставі договору відступлення права вимоги № 31/М/2017 від 27 лютого 2017 року, у розмірі 30 440 380,00 грн у зв`язку зі спливом строку позовної давності, унаслідок чого така заборгованість визнана безнадійною відповідно до підпункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Ухвалою Господарського суду Волинської області від 28 січня 2021 року у справі № 903/15/21 про відкриття провадження у справі про банкрутство ТОВ «Вог Рітейл» (вул. Кременецька, 38, м. Луцьк, код ЄДРПОУ 37821544) встановлено такі обставини:
« 16 вересня 2019 року ПАТ «Новоушицький консервний завод» як векселедержатель та ТОВ «Вог Рітейл» склали акти пред`явлення векселів до платежу, якими підтверджується таке:»
1. У відповідності до Женевської Конвенції 1930 року, якою введено Уніфікований закон «Про переказні векселі та прості векселі», векселедержатель пред`явив до платежу, векселедавець прийняв до платежу і зобов`язується достроково оплатити векселі з наступними реквізитами:
1) АА 0886726 від 22.07.2016, емітент ТОВ «Вог Рітейл» на суму 8851002,96 грн із строком погашення: за пред`явленням, але не раніше 22.07.2019;
2) АА 0886727 від 22.07.2016, емітент ТОВ «Вог Рітейл» на суму 10000000,00 грн із строком погашення: за пред`явленням, але не раніше 22.07.2019;
3) АА 0886730 від 22.07.2016, емітент ТОВ «Вог Рітейл» на суму 30000000,00 грн із строком погашення: за пред`явленням, але не раніше 22.07.2019;
4) АА 0886731 від 22.07.2016, емітент ТОВ «Вог Рітейл» на суму 30000000,00 грн із строком погашення: за пред`явленням, але не раніше 22.07.2019;
5) АА 0886732 від 22.07.2016, емітент ТОВ «Вог Рітейл» на суму 30000000,00 грн із строком погашення: за пред`явленням, але не раніше 22.07.2019;
6) АА 0886733 від 22.07.2016, емітент ТОВ «Вог Рітейл» на суму 30000000,00 грн із строком погашення: за пред`явленням, але не раніше 22.07.2019;
7) АА 0886734 від 22.07.2016, емітент ТОВ «Вог Рітейл» на суму 30000000,00 грн із строком погашення: за пред`явленням, але не раніше 22.07.2019.
Векселі на загальну суму 168851002,96 грн.
У відповідності до вимог ст. 77, ч.2 і 3 ст. 39 Уніфікованого закону «Про переказні векселі та прості векселі», який запроваджено Женевською Конвенцією 1930 року, сторони погоджують, що векселедавець має право виконувати свої обов`язки частковими платежами.
2. Даним актом також підтверджується повне виконання обов`язків векселедавця перед векселедержателем у відповідності з обов`язком, вказаним в пункті 1 даного акта.
Відповідний акт підписано та скріплено печатками ПАТ «Новоушицький консервний завод» та ТОВ «Вог Рітейл».
Належним чином засвідчені копії векселів із усіма необхідними реквізитами містяться в матеріалах справи.
16.09.2019 між сторонами (ПАТ «Новоушицький консервний завод» та ТОВ «Вог Рітейл») підписано акт приймання-передачі векселів.
17.09.2019 між ПАТ «Новоушицький консервний завод», як Первісним кредитором, ТОВ «Вог Рітейл», як Боржником та Товариством з обмеженою відповідальністю «ТБ Сад», як Новим кредитором укладено договір відступлення права вимоги № 20/В/19.
Відповідно до п.п. 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 3.4, 7.6 договору первісний кредитор уступає, а новий кредитор приймає на себе право вимоги до боржника, яке виникло у первісного кредитора на підставі Акта пред`явлення векселів до платежу від 16.09.2019, укладеного між первісним кредитором та боржником. Відповідно до цього договору з моменту його підписання до нового кредитора переходить право вимоги щодо оплати боржником грошових коштів за актом в розмірі 168851002,96 грн. Новий кредитор, підписуючи цей договір, підтверджує, що йому була передана вся необхідна інформація, пов`язана із актом. Вартість уступки права вимоги становить 168851002,96 грн. Боржник має право не виконувати свого обов`язку новому кредиторові до надання боржникові доказів переходу до нового кредитора прав у зобов`язанні. Цей договір вступає в силу з моменту підписання його сторонами і діє до моменту повного і належного виконання сторонами всіх своїх зобов`язань за цим договором.
Договір про відступлення права вимоги підписано та скріплено печатками ПАТ «Новоушицький консервний завод» (первісний кредитор), ТОВ ТБ САД (нова назва ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД») (новий кредитор) та ТОВ «Вог Рітейл» (боржник).
Докази про зміну дії правочину, визнання правочину недійсним в матеріалах справи відсутні.
Відповідно до ст.ст. 512, 514 Цивільного кодексу України кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок, зокрема, передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).
До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов`язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.
ТОВ «ТБ САД» на виконання п. 2.1 договору в період з 23.09.2019 по 21.10.2020 сплатило ПАТ «Новоушицький консервний завод» вартість уступки права вимоги, що підтверджується долученими до матеріалів справи платіжними дорученнями.
Відтак, Товариство з обмеженою відповідальністю «ТБ САД» (нова назва ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД») має всі права за зазначеними вище простими векселями, у тому числі право вимоги та отримання платежу за ними.
Станом на час розгляду справи вимоги ініціюючого кредитора про сплаті заборгованості за пред`явленими векселями у розмірі 168851002,96 грн боржником не задоволені.
У відзиві на заяву про відкриття провадження у справі про банкрутство ТОВ «Вог Рітейл» визнає повністю заборгованість перед ініціюючим кредитором в розмірі 168851002,96 грн, яка виникла з невиконання умов договору про відступлення права вимоги № 20/В/19 від 17.09.2019. Зазначає про нестабільне фінансове становище товариства та відсутність можливості акумулювати кошти для проведення розрахунків з ТОВ «ТБ Сад» та іншими кредиторами. Заборгованість по заробітній платі працівникам боржника, а також заборгованості із страхових внесків на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування та інші види загальнообов`язкового державного соціального страхування, по податках і зборах (обов`язкових платежах) немає. В товариства закриті рахунки, на яких обліковувалися цінні папери. Будь-яке майно (в тому числі заставне) відсутнє. Частки державної власності у статутному капіталі відсутні».
Ухвалою Господарського суду Волинської області від 28 січня 2021 року у справі № 903/15/21 визнано вимоги ініціюючого кредитора - Товариства з обмеженою відповідальністю «ТБ САД» (нова назва ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД») до Товариства з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» в розмірі 168851002,96 грн основного боргу та 22700,00 грн судового збору.
Постановою Господарського суду Волинської області від 08 червня 2021 року у справі № 903/15/21 припинено процедуру розпорядження майном ТОВ «Вог Рітейл» (код ЄДРПОУ 37821544) та повноваження розпорядника майном боржника арбітражного керуючого Пурія Руслана Петровича.
Визнано банкрутом ТОВ «Вог Рітейл» (вул. Кременецька, буд. 38, м. Луцьк, код ЄДРПОУ 37821544).
Відкрито ліквідаційну процедуру ТОВ «Вог Рітейл» (код ЄДРПОУ 37821544).
Ліквідатором ТОВ «Вог Рітейл» (код ЄДРПОУ 37821544) призначено арбітражного керуючого Пурія Руслана Петровича (т.1 а.с. 121-123).
Ухвалою Господарського суду Волинської області від 11 квітня 2023 року у справі № 903/15/21 затверджено звіт ліквідатора, ліквідаційний баланс Товариства з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» (код ЄДРПОУ 37821544).
Ліквідовано юридичну особу - Товариство з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» (вул. Кременецька, буд. 38, м. Луцьк, код ЄДРПОУ 37821544).
Закрито провадження у справі про банкрутство Товариства з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» (код ЄДРПОУ 37821544).
Державному реєстратору визначено провести державну реєстрацію припинення Товариства з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» (вул. Кременецька, буд. 38, м. Луцьк, код ЄДРПОУ 37821544) та внести до Єдиного державного реєстру запис про проведення державної реєстрації припинення та запис щодо закриття провадження у справі про банкрутство Товариства з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» (код ЄДРПОУ 37821544).
26 квітня 2023 року здійснено державну реєстрацію припинення юридичної особи - Товариство з обмеженою відповідальністю «Вог Рітейл» припинено, про що здійснено відповідний запис 1001981170028006354.
З огляду на наведені обставини наказом ТОВ «ТБ САД» від 1 грудня 2021 року № 29/1 «Про списання безнадійної дебіторської заборгованості» списано дебіторську заборгованість ТОВ «Вог Рітейл» (код ЄДРПОУ 37821544), що виникла на підставі договору відступлення права вимоги № 20/В/2019 від 17 вересня 2019 року, у розмірі 60 000 000,00 грн у зв`язку з визнанням зазначеного товариства банкрутом постановою Господарського суду Волинської області у справі № 903/15/21 від 8 червня 2021 року.
Наказом ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД» від 29 грудня 2023 року № 35/3 «Про списання безнадійної дебіторської заборгованості» списано дебіторську заборгованість ТОВ «Вог Рітейл» (код ЄДРПОУ 37821544), що виникла на підставі договору відступлення права вимоги № 20/В/2019 від 17 вересня 2019 року, у розмірі 108 851 002,96 грн у зв`язку з визнанням зазначеного товариства банкрутом постановою Господарського суду Волинської області у справі № 903/15/21 від 8 червня 2021 року
Оцінюючи зміст означених обставин у контексті дотримання норм матеріального права суд звертає увагу на таке правове регулювання.
Платниками податку на прибуток підприємств - резидентами є суб`єкти господарювання - юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті (підпункт 133.1.1 пункту 133.1 статті 133 ПК України).
Об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу (підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України).
Базою оподаткування податку на прибуток підприємств є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).
Податок на прибуток підприємств нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу (пункт 137.1 статті 137 ПК України).
До списання дебіторської заборгованості положеннями ПК України встановлюються такі правила.
Відповідно до підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
Згідно з підпунктом 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
З огляду на викладене фінансовий результат до оподаткування зменшуватиметься на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Згідно з підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
Як вказує зміст касаційної скарги, Відповідач не заперечує висновки судів попередніх інстанцій про те, що заборгованість ТОВ «Євро Фуд Груп» та ТОВ «Вог Рітейл», ТОВ «Одео» відповідає визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України критеріям.
Натомість усі доводи контролюючого органу зводяться до твердження про неможливість відображення Позивачем витрат унаслідок списання відповідної заборгованості з огляду на те, що Позивач не створював резерв сумнівних боргів.
У контексті наведеного суди звернули увагу, що відповідно до підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 1999 року № 237.
Згідно з пунктом 5 П(С)БО № 10 «Дебіторська заборгованість» дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.
Відповідно до пункту 4 П(С)БО № 10 чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів. Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.
За змістом пункту 6 П(С)БО № 10 «Дебіторська заборгованість» поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/ або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.
Відповідно до пункту 8 П(С)БО № 10 «Дебіторська заборгованість» величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів: застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості; застосування коефіцієнта сумнівності. За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.
Відповідно до пункту 11 П(С)БО № 10 поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.
Верховний Суд у постанові від 28 червня 2023 року у справі № 820/4365/16 вказав, що за змістом цих норм величина резерву сумнівної заборгованості визначається виходячи з поточної дебіторської заборгованості. При цьому, сумнівність заборгованості в обов`язковому порядку визначається підприємством по факту закінчення строку виконання зобов`язання. Підприємство самостійно встановлює коефіцієнт сумнівності, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди.
У постанові від 2 серпня 2022 року у справі № 816/1977/17 Верховний Суд підтвердив, що величина резерву сумнівних боргів створюється виключно для дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом. У свою чергу, згідно з пунктом 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» до фінансових активів належать: грошові кошти та їх еквіваленти; контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; інструмент власного капіталу іншого підприємства. Тобто, резерв сумнівних боргів формується тільки під грошову заборгованість, яка передбачає надходження грошових коштів, а не товарів. У випадку, коли підприємство сплатило аванс за товари, роботи чи послуги, у підприємства виникає дебіторська заборгованість, яка не є фінансовим активом, тому що при її погашенні не отримуватимуться кошти.
У цій справі суди, зокрема встановили, що заборгованість ТОВ «Євро Фуд Груп» виникла внаслідок здійснення Позивачем авансових платежів, тобто є дебіторською заборгованістю за виданими авансами, яка не є фінансовим активом у розумінні П(С)БО 13 «Фінансові інструменти». За таких обставин на таку заборгованість резерв сумнівних боргів не формується.
Означений висновок Відповідач у касаційній скарзі жодним чином не спростовує. 
Варто зазначити й те, що відповідно до вже згаданого вище підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).
Також згідно з підпунктом 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
З урахуванням положень наведених норм та П(С)БО суди попередніх інстанцій констатували, що нестворення резерву сумнівних боргів Позивачем та обраний ним порядок бухгалтерського обліку не призвели до порушення правил визначення фінансового результату до оподаткування та, відповідно, не вплинули на правильність визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Проте зазначений висновок, який є одним із ключових для задоволення позову, Відповідач у касаційній скарзі не спростовує.
За таких обставин доводи касаційної скарги про заниження Позивачем об`єкта оподаткування внаслідок нестворення резерву сумнівних боргів зводяться до констатації порушення методології бухгалтерського обліку без доведення його впливу на податкові зобов`язання.
У контексті наведеного Суд вважає за необхідне зазначити, що частина друга статті 19 Конституції України зобов`язує органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Указана норма Конституції України означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
При цьому вжите законодавцем формулювання «на підставі» означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.
«У межах повноважень» означає, що суб`єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.
«У спосіб» означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби.
Тобто діяльність органів державної влади здійснюється відповідно до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, що забезпечує введення владних функцій у законні рамки.
Відповідно до частини першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
З огляду на зміст наведеної норми саме на податкові органи покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких до платника застосовано фінансові санкції.
Контролюючий орган ані під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій, ані під час касаційного розгляду не довів, у який спосіб і в якому розмірі нестворення резерву сумнівних боргів призвело до заниження фінансового результату до оподаткування з урахуванням обов`язкових коригувань, передбачених пунктом 139.2 статті 139 ПК України. 
За таких обставин колегія суддів не може визнати обґрунтованими доводи Відповідача про необхідність формування висновку щодо обов`язковості створення резерву сумнівних боргів як самостійної підстави для донарахування податку на прибуток, оскільки такі доводи не підтверджують неправомірності висновків судів попередніх інстанцій і не спростовують усіх висновки, покладені в основу задоволення позовних вимог. 
Доводи Відповідача не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 березня 2026 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2026 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська
Судді: О.В. Білоус 
І.Л. Желтобрюх