ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2026 року 
м. Київ

справа № 420/35983/23
адміністративне провадження № К/990/39513/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
розглянувши у письмовому провадженні в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/35983/23
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СКВО" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "СКВО" на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів: А. В. Бойка, А. Г. Федусика, О. А. Шевчук) від 17 вересня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СКВО» (далі - ТОВ «СКВО», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02 жовтня 2023 року:
№ 36834000701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2 955 415,50 грн (у тому числі 985 138,50 грн штрафних санкцій);
№ 36634000701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 35 409 984 грн (у тому числі 11 803 328 грн штрафних санкцій).
2. В обґрунтування позову позивач зазначав, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій із контрагентами (ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» та ТОВ «Максіопт») повністю спростовуються первинними документами, які підтверджують фактичний рух активів. Позивач наголошував, що всі придбані товари (кукурудза та соєві боби врожаю 2020 року) були реально поставлені, що підтверджується видатковими та податковими накладними, які були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
Щодо висновків акта перевірки про відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів, позивач вказав, що порушення податкової дисципліни постачальниками по ланцюгу не може бути підставою для позбавлення покупця права на податковий кредит та витрати. Також позивач стверджував, що відсутність сертифікатів якості або окремі недоліки в товарно-транспортних накладних (далі - ТТН) не є доказом безтоварності операцій, оскільки ТТН лише підтверджує факт надання послуг з перевезення, а не сам факт придбання товару.
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 36834000701 та № 36634000701 від 02 жовтня 2023 року. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судові витрати на користь ТОВ «СКВО» зі сплати судового збору в сумі 26 840 грн 00 коп.
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року скасовано.
Прийнято нове судове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «СКВО» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків відмовлено повністю.
5. Не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції, засобами поштового зв`язку ТОВ «СКВО» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Пятого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року.
6. Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
7. Після усунення недоліків касаційної скарги ухвалою Верховного Суду від 18 листопада 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву.
8. Відповідач скористався своїм процесуальним правом та подав 29 листопада 2024 року через систему «Електронний суд» до суду касаційної інстанції відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права.
9. 01 липня 2025 року через систему «Електронний суд» до Верховного Суду надійшло клопотання про закриття провадження на підставі пункту 5 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України, у зв`язку з тим, що відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань 21 травня 2025 року державним реєстратором вчинено запис від 21 травня 2025 року № 1005561170065001940 про припинення ТОВ «СКВО», код ЄДРПОУ 31982116.
10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її розгляд у порядку письмового провадження.
11. 14 вересня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1242 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави ухвалення зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
12. Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
13. Наказом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 1 серпня 2023 року № 175 призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СКВО» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період діяльності з 1 квітня 2021 року по 2 серпня 2023 року. На підставі зазначеного наказу та направлень на перевірку від 1 серпня 2023 року посадовими особами контролюючого органу проведено перевірку, за результатами якої складено акт від 13 вересня 2023 року № 489/34-00-07-01/31982116. 
14. У висновках акта перевірки, серед іншого, зазначено, що позивачем:
на порушення підпунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860, занижено податок на прибуток на загальну суму 1 970 277 грн, у тому числі за 2 квартал 2021 року - на суму 1 970 277 грн;
на порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України занижено податок на додану вартість на загальну суму 23 606 656 грн, у тому числі за травень 2021 року - на суму 23 606 656 грн.
15. Такі висновки контролюючого органу обґрунтовано взаємовідносинами ТОВ «СКВО» з ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» та ТОВ «Максіопт», щодо яких контролюючий орган дійшов висновку про відсутність реального джерела походження товару - кукурудзи та соєвих бобів урожаю 2020 року.
Контролюючий орган зазначав, що вказані контрагенти не мали фізичної можливості виростити та поставити відповідну сільськогосподарську продукцію, оскільки не мали у власності чи користуванні необхідних земельних ділянок, сільськогосподарської техніки та достатньої кількості працівників.
Крім того, контролюючий орган поставив під сумнів факт перевезення придбаного товару. Зокрема, зазначено, що надані ТТН містять недостовірну інформацію щодо транспортних засобів, а маршрути руху автомобілів, встановлені за даними інформаційної системи «Гарпун», не відповідали напрямкам руху від місць навантаження до пунктів розвантаження.
Також контролюючий орган послався на відсутність складських квитанцій, що, на його думку, не дає можливості підтвердити факт передачі зерна на відповідних терміналах.
16. На підставі акта перевірки 2 жовтня 2023 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
№ 36834000701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 2 955 415,50 грн, у тому числі 985 138,50 грн штрафних (фінансових) санкцій;
№ 36634000701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 35 409 984 грн, у тому числі 11 803 328 грн штрафних (фінансових) санкцій.
17. Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку. 
18. Рішенням ДПС України від 8 грудня 2023 року у задоволенні скарги відмовлено, у зв`язку з чим позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, вважаючи протиправними оскаржувані податкові повідомлення-рішення, вказав, що положення податкового законодавства не пов`язують право платника на податковий кредит та витрати з повнотою відображення безпосереднім контрагентом чи контрагентами по ланцюгу у своїй податковій звітності відповідних господарських операцій, з фактичною сплатою такими контрагентами необхідних сум податків до бюджету. Платник не несе відповідальності за дії всіх підприємств та організацій, що беруть участь у багатостадійному процесі сплати податків до бюджету. Зворотне призвело б до неправомірного покладення на платника тягаря відповідальності за дії третіх осіб у багатостадійному господарському обороті. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту.
Суд відхилив доводи контролюючого органу про неможливість здійснення ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» та ТОВ «Максіопт» спірних поставок у зв`язку з відсутністю у них необхідних матеріальних і трудових ресурсів, зазначивши, що сама по собі відсутність у контрагентів технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень та транспортних засобів не може свідчити про нереальність господарських операцій. Суд виходив із того, що чинне законодавство не ставить дійсність правочинів та виникнення податкових зобов`язань платника податків у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, а також від наявності чи відсутності у них основних фондів. При цьому відсутність у контрагентів матеріальних і трудових ресурсів сама по собі не виключає можливості реального виконання господарської операції та не свідчить про отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Зокрема, суд зазначив, що для здійснення господарської діяльності суб`єкт господарювання може залучати працівників на підставі цивільно-правових договорів, а також використовувати механізми аутсорсингу та аутстафінгу (оренди персоналу).
Суд першої інстанції критично оцінив посилання контролюючого органу на інформацію з інформаційно-аналітичних баз даних ДПС, зазначивши, що висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріально-технічних ресурсів, а також про неподання ними податкової звітності, зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації. Водночас суд зазначив, що така податкова інформація має виключно інформативний характер та сама по собі не може бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій. За висновком суду, посилання контролюючого органу на зазначену інформацію як на критерій оцінки реальності господарських операцій є безпідставним, оскільки фактично первинні документи платника податків не використовувалися та не аналізувалися. За таких обставин відповідна інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не може вважатися допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону.
Суд першої інстанції відхилив доводи контролюючого органу щодо недоліків в оформленні товарно-транспортних накладних, зазначивши, що такі недоліки самі по собі не спростовують факту здійснення господарських операцій та руху активів. Суд виходив із того, що для цілей податкового обліку визначальне значення мають насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних документів. При цьому сама по собі відсутність окремих документів або помилки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо її фактичне здійснення підтверджується іншими доказами та встановлено реальний рух активів або зміни у складі активів платника податків. Окремо суд звернув увагу на правове значення ТТН, зазначивши, що така накладна підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів, якщо перевезення здійснюється на договірних умовах, і не може бути самостійною підставою для висновку про нереальність господарської операції. Суд також зазначив, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей не є обов`язковими саме для підтвердження операцій за договорами купівлі-продажу або поставки з метою формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість. Такі документи є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами перевезення.
Суд також відхилив і доводи контролюючого органу щодо ненадання позивачем сертифікатів якості, зазначивши, що такі документи не є документами бухгалтерського чи податкового обліку та не містять відомостей про здійснення господарської операції. За висновком суду, сертифікати якості посвідчують саме якість товару, а не факт здійснення господарської операції. Відтак їх відсутність сама по собі не може свідчити про нереальність господарської операції та не є доказом наявності складу податкового правопорушення.
Суд також звернув увагу на те, що податкові накладні за спірними операціями були прийняті контролюючим органом та зареєстровані в ЄРПН. За висновком суду першої інстанції, прийняттям податкових накладних на реєстрацію контролюючий орган фактично підтвердив зазначені в них суми ПДВ, сплаченого позивачем у складі вартості придбаного товару. У зв`язку з цим суд дійшов висновку, що позивач мав правові підстави включити відповідні суми ПДВ до складу податкового кредиту та а також врахувати відповідні витрати при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток.
Узагальнюючи наведені вище обставини, суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган не довів нереальності спірних господарських операцій, а його висновки ґрунтуються переважно на припущеннях та інформації щодо діяльності контрагентів та інших суб`єктів господарювання. Суд зазначив, що виявлені контролюючим органом обставини хоча і можуть свідчити про певні недоліки в оформленні господарських відносин, однак ані кожна окремо, ані їх сукупність не є беззаперечним підтвердженням нереальності господарських операцій.
При цьому позивачем надано до суду первинні документи, що підтверджують проведення спірних операцій, а також відповідні платіжні та видаткові документи. Водночас контролюючий орган не довів недостовірності або недійсності цих документів та не зазначив обставин, які б давали підстави не враховувати їх як належні докази здійснення господарських операцій.
Суд також звернув увагу на те, що позивач під час перевірки надав контролюючому органу всі необхідні документи, а акт про ненадання первинних документів перевіряючими не складався. Крім того, суд зазначив, що контролюючим органом не проводилися зустрічні звірки контрагентів позивача, а первинні документи, надані позивачем, у встановленому законодавством порядку недійсними не визнавалися. Також у матеріалах справи відсутні вироки суду щодо посадових осіб контрагентів позивача. Окремо суд наголосив, що порушення, встановлені контролюючим органом у діяльності контрагентів позивача або інших суб`єктів господарювання, з якими позивач безпосередньо не перебував у господарських відносинах, не можуть самі по собі бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій позивача з його безпосередніми контрагентами.
Таким чином, за висновком суду, позивачем надано належне документальне підтвердження здійснення господарських операцій, тоді як контролюючий орган обмежився наведенням сумнівів щодо їх реальності та припущень про можливі порушення податкового законодавства.
У сукупності наведених обставин суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність достатніх та обґрунтованих підстав вважати спірні господарські операції нереальними, а відтак - і про безпідставність висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем норм податкового законодавства.
20. Оцінивши подані сторонами докази у їх сукупності у взаємозв`язку із тми доводами, що наводив вдповідач у апеляційній скарзі, апеляційний суд дійшов висновку, що наведені контролюючим органом обставини ставлять під сумнів достовірність відомостей, зазначених у первинних документах позивача, а надані ТОВ «СКВО» документи не дають можливості встановити реальність господарських операцій саме з ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» та ТОВ «Максіопт».
Зокрема, суд апеляційної інстанції зазначив, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про підтвердження позивачем наявності у його контрагентів необхідної кадрової та матеріально-технічної бази для вирощування, збирання та поставки спірної сільськогосподарської продукції. За висновками апеляційного суду, подані контролюючим органом відомості щодо чисельності працівників, нарахування їм заробітної плати, наявності основних засобів, земельних ділянок, сільськогосподарської техніки та транспортних засобів свідчать про відсутність у контрагентів позивача об`єктивної можливості здійснити відповідні господарські операції.
Так, щодо ТОВ «Максіопт» суд встановив відсутність основних фондів, за винятком офісного приміщення, а також відсутність зареєстрованого нерухомого майна та земельних ділянок.
Щодо ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» апеляційний суд зазначив, що відповідно до даних фінансової та податкової звітності за 2020 рік та І квартал 2021 року це підприємство не мало у власності чи користуванні необхідних основних засобів, земельних ділянок, сільськогосподарської техніки, посівного матеріалу та транспортних засобів, необхідних для вирощування та поставки відповідного обсягу сільськогосподарської продукції.
Крім того, апеляційний суд дослідив походження товару за ланцюгом постачання та зазначив, що контрагенти позивача придбавали зерно та сою, зокрема, у ТОВ «Гренадин Плюс», яке, у свою чергу, відображало придбання товару у низки інших суб`єктів господарювання. За результатами аналізу відомостей ЄРПН суд дійшов висновку, що підприємства, зазначені на попередніх ланках такого ланцюга, не здійснювали придбання кукурудзи та соєвих бобів урожаю 2020 року в обсягах, необхідних для подальшої реалізації відповідного товару, а щодо окремих із них контролюючими органами приймалися рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податків.
Оцінюючи надані позивачем документи щодо походження товару, апеляційний суд також зазначив, що довідки про походження товару містять лише загальну інформацію про його вирощування на території України та не дають можливості встановити конкретного виробника відповідної сільськогосподарської продукції. При цьому сертифікати походження (якості) товару позивачем до перевірки та до суду не надано.
Окремо апеляційний суд дослідив обставини перевезення товару та дійшов висновку про їх непідтвердженість. Суд зазначив, що відповідно до наданих ТТН перевізником товару було визначено ТОВ «Великоцепцевицький аграрій», однак у цього підприємства були відсутні власні чи орендовані транспортні засоби, а також відсутні відомості щодо придбання послуг з перевезення або оренди транспортних засобів.
Крім того, за висновками суду, водії та власники транспортних засобів, зазначені у ТТН, не мали господарських взаємовідносин із ТОВ «Великоцепцевицький аграрій», а підприємство не здійснювало на їх користь відповідних виплат. Частина зазначених у ТТН транспортних засобів належала іншим суб`єктам господарювання, з якими ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» також не мало підтверджених господарських зв`язків.
При цьому апеляційний суд надав оцінку інформації, отриманій контролюючим органом від Головного управління Національної поліції в Одеській області, щодо руху транспортних засобів за даними інформаційно-телекомунікаційної системи «Гарпун». За висновками суду апеляційної інстанції, відомості цієї системи свідчать про те, що транспортні засоби, зазначені у ТТН, у відповідні періоди перебували на інших маршрутах, які не відповідали напрямкам руху, зазначеним у первинних документах, від місць навантаження до місць розвантаження товару. З огляду на це суд дійшов висновку про непідтвердженість фактичного перевезення спірної сільськогосподарської продукції.
Також апеляційний суд звернув увагу на відсутність складських документів, які б підтверджували передачу товару на портових терміналах. Суд виходив із того, що умовами договорів та відповідних специфікацій визначено базис поставки CPT на конкретні портові термінали, а тому фактична передача товару мала відбуватися саме на таких терміналах. Водночас позивачем не надано складських квитанцій за відповідний період, у зв`язку з чим, за висновком апеляційного суду, неможливо встановити факт надходження товару на термінали саме від ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» та ТОВ «Максіопт».
Водночас апеляційний суд не поставив під сумнів факт наявності у ТОВ «СКВО» відповідної сільськогосподарської продукції та її подальшого експорту за зовнішньоекономічними контрактами. Однак суд зазначив, що сам по собі факт подальшого експорту товару не підтверджує його придбання саме у зазначених позивачем контрагентів.
За висновком суду апеляційної інстанції, предметом дослідження у цій справі є не лише факт наявності у позивача зерна та його подальшого продажу, а насамперед реальність господарських операцій з конкретними постачальниками - ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» та ТОВ «Максіопт».
З урахуванням наведених обставин апеляційний суд дійшов висновку, що надані позивачем первинні документи не підтверджують фактичного придбання товару саме у зазначених контрагентів, а встановлені під час перевірки обставини у своїй сукупності свідчать про нереальність спірних господарських операцій.
У зв`язку з цим суд апеляційної інстанції визнав правомірними податкові повідомлення-рішення від 2 жовтня 2023 року № 36834000701 та № 36634000701, скасував рішення суду першої інстанції та відмовив у задоволенні позову ТОВ «СКВО».
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Не погоджуючись із постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року, Товариство з обмеженою відповідальністю «СКВО» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить оскаржуване судове рішення скасувати, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року залишити в силі.
22. Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
23. В аспекті заявленої підстави касаційного оскарження позивач звертає увагу на застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 14 січня 2020 року у справі № 811/4066/14, від 16 жовтня 2020 року у справі № 810/4304/16, від 21 січня 2021 року у справі № 813/2204/17, від 25 лютого 2021 року у справі № 803/1684/17, від 24 лютого 2021 року у справі № 380/215/20, від 01 березня 2021 року у справі № 826/2425/18, від 09 березня 2021 року у справі № 826/7270/18, від 27 травня 2021 року у справі № 808/3513/16, від 08 червня 2021 року у справі № 804/16151/15, від 11 листопада 2021 року у справі № 804/8636/15 та від 23 грудня 2021 року у справі № 640/16934/19.
24. Обґрунтовуючи наведену підставу касаційного оскарження, скаржник насамперед зазначає, що суд апеляційної інстанції, підтримуючи позицію контролюючого органу, послався на відсутність у ТОВ «Максіопт» і ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» трудових та виробничих ресурсів, необхідних для вирощування й подальшої реалізації сільськогосподарської продукції, чим фактично поклав на позивача негативні наслідки поведінки його контрагентів. Такий підхід, на переконання скаржника, суперечить закріпленому статтею 61 Конституції України принципу індивідуального характеру юридичної відповідальності та висновкам Верховного Суду, відповідно до яких порушення певними постачальниками товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем вимог закону щодо формування витрат і податкового кредиту, а відсутність у контрагентів матеріальних і трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим на підставі договорів цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу.
25. Скаржник також наголошує, що правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач у господарські відносини не вступав, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених відомостей про порушення товариством податкового законодавства, не можуть бути самостійною й достатньою підставою для висновку про нездійснення господарських операцій.
26. Далі позивач вказує, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою наявну в матеріалах справи первинну документацію, яка підтверджує факт проведення господарських операцій із зазначеними контрагентами, натомість поставив реальність цих операцій у залежність від ненадання складських квитанцій та сертифікатів якості, фактично прирівнявши ці документи до первинних. Такий підхід, на думку скаржника, не узгоджується з частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і пунктом 44.1 статті 44 ПК України та не враховує висновку Верховного Суду про те, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само як і помилки в їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо наявний фактичний рух активів або зміни в активах.
27. Окремо скаржник звертає увагу на внутрішню суперечливість оскаржуваної постанови, оскільки суд апеляційної інстанції, з одного боку, не піддав сумніву факт подальшої поставки товариством сільськогосподарської продукції на виконання зовнішньоекономічних контрактів, а з іншого - визнав безтоварними операції з придбання цієї ж продукції, унаслідок чого позивач, за логікою суду, реалізував товар, якого не набував.
28. Не погоджується скаржник і з наданням судом апеляційної інстанції доказового значення інформації з аналітично-інформаційних систем контролюючого органу, зазначаючи, що така податкова інформація має виключно інформативний характер, не ґрунтується на дослідженні первинних документів платника, а тому не відповідає критерію юридичної значимості та не є належним і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. На підтвердження скаржник посилається на висновок Верховного Суду про те, що аналіз інформаційних баз даних та Єдиного реєстру податкових накладних є формальним рівнем податкового контролю, який не передбачає оцінки змісту й характеру правовідносин платника, а програмне забезпечення контролюючого органу не належить до первинних або інших документів, зафіксованих у бухгалтерському та податковому обліку.
29. Заперечуючи проти висновків суду апеляційної інстанції, зроблених на підставі дослідження товарно-транспортних накладних, скаржник зазначає, що недоліки в оформленні цих документів та розбіжності у відомостях про маршрути транспортних засобів не можуть самостійно спростовувати факт постачання товару. Посилаючись на частину другу статті 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» і пункт 1 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, скаржник вказує, що транспортні документи є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами перевезення, а не купівлі-продажу чи поставки, а тому відсутність окремих товарно-транспортних накладних або наявність у них певних недоліків не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.
30. Стосовно оцінки судом апеляційної інстанції наданих позивачем довідок про походження сільськогосподарської продукції скаржник зазначає, що сертифікати якості не є документами бухгалтерського чи податкового обліку та не містять відомостей про господарську операцію, а лише посвідчують якість товару, а тому відсутність таких сертифікатів сама по собі не свідчить ані про відсутність господарської операції, ані про наявність складу податкового правопорушення.
31. Підсумовуючи наведене, скаржник наполягає, що суд апеляційної інстанції обмежився відтворенням доводів контролюючого органу, викладених в акті перевірки, без з`ясування їх обґрунтованості та підтвердження належними доказами, а висновки про нереальність господарських операцій ґрунтуються на припущеннях, що суперечить сталій практиці Верховного Суду.
V. ПОЗИЦІЯ ВІДПОВІДАЧА
32. Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на законність і обґрунтованість постанови суду апеляційної інстанції, просить залишити касаційну скаргу ТОВ «СКВО» без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
33. Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач насамперед звертає увагу на те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат і податкового кредиту виникають лише за умови фактичного (реального) здійснення господарської операції, а не за самим лише фактом складення документів. Контролюючий орган наголошує, що за відсутності реального руху активів навіть ті документи, які містять усі формальні реквізити, не набувають статусу первинних для цілей податкового обліку, а отже, не можуть підтверджувати задекларовані платником показники. Саме такий характер, на переконання відповідача, мали операції ТОВ «СКВО» з ТОВ «Максіопт» і ТОВ «Великоцепцевицький аграрій», які були оформлені документально без реального переміщення товару.
34. Відповідач також зазначає, що постачальники позивача не мали фізичної та технічної можливості виростити й реалізувати задекларовані обсяги сільськогосподарської продукції. Зокрема, контролюючий орган звертає увагу на те, що ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» мало в користуванні лише 381,05 га земель, тоді як за середньої врожайності кукурудзи в Рівненській області у 2020 році на рівні 7,4 т/га таке підприємство об`єктивно не могло засіяти, зібрати та реалізувати 69 938 тонн кукурудзи, документально оформлених як поставлені на адресу ТОВ «Максіопт» і ТОВ «СКВО».
35. Крім того, відповідач наголошує, що за даними податкової звітності, зокрема повідомлень за формою № 20-ОПП та розрахунків за формою 1-ДФ, у ТОВ «Великоцепцевицький аграрій», ТОВ «Максіопт» і ТОВ «Гренадин Плюс» відсутні земельні ділянки, сільськогосподарська техніка для проведення посівних робіт і збирання врожаю та складські потужності для зберігання зерна, а також не встановлено придбання ними посівного матеріалу кукурудзи чи сої, послуг з оренди техніки, збирання або зберігання врожаю, що в сукупності виключає можливість вирощування продукції власними силами.
36. Окремо контролюючий орган звертає увагу на нереальність перевезення зерна та недостовірність оформлених товарно-транспортних накладних. Відповідач зазначає, що зазначене у документах як перевізник ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» не мало ані власних, ані орендованих транспортних засобів і не несло витрат на придбання транспортних послуг, а вказані у товарно-транспортних накладних транспортні засоби належали стороннім суб`єктам господарювання - ТОВ «Украгро-Інвест», ТОВ «Деремезна-Агро», ПСП «Лан» - та фізичним особам, з якими перевізник не перебував у господарських відносинах і на користь водіїв яких не здійснював жодних виплат.
37. Відповідач також наголошує, що за інформацією Національної поліції України фактичні маршрути руху вантажних транспортних засобів, зафіксовані інформаційно-пошуковою системою «Гарпун», не відповідають маршрутам, зазначеним у товарно-транспортних накладних від пунктів навантаження до пунктів розвантаження, тобто до зернових терміналів і портів, що, на переконання контролюючого органу, свідчить про внесення до цих документів завідомо недостовірних відомостей.
38. Обґрунтовуючи висновки щодо непідтвердженості фактичної передачі товару, відповідач звертає увагу на те, що за умовами укладених договорів постачання здійснювалося безпосередньо на зернові термінали (порти) на умовах CPT, а відповідно до Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» підтвердженням прийняття зерна на зберігання зерновим складом є видача складської квитанції або іншого складського документа. Оскільки ТОВ «СКВО» не надало до перевірки жодної складської квитанції, контролюючий орган вважає неможливим ідентифікувати фактичну передачу зернових культур від постачальників до позивача на території складів і терміналів.
39. Заперечуючи проти доводів касаційної скарги щодо неналежності податкової інформації як доказу, відповідач наголошує на правомірності використання аналітичних баз даних Державної податкової служби, зокрема відомостей Єдиного реєстру податкових накладних, АІС ДПС та реєстру повідомлень за формою № 20-ОПП, під час здійснення заходів податкового контролю. Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постанові у справі № 400/1693/19, контролюючий орган звертає увагу на те, що офіційна податкова інформація, яка міститься в державних реєстрах і стосується відсутності у контрагентів ресурсів, задекларованих видів діяльності та ланцюга постачання, є офіційним джерелом, не потребує додаткового підтвердження та є належним доказом у судовому процесі.
IV. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
40. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
41. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
42. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
43. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
44. Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
45. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
46. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
47. Відповідно до пункту 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком
зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
48. Як передбачено пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
49. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
50. За пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення;
електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
51. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
52. За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
53. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
54. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
55. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
56. Пункт 198.6 статті 198 ПК України визначає, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
57. Зміст наведених норм свідчить, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
58. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з ПДВ законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
59. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
60. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
61. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", так само характеризує і податковий облік.
62. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
63. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
64. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
65. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
66. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
67. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19, а також і у тих постановах, на які є посилання в касаційній скарзі. 
68. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, сформувавши загальні підходи, які повинні застосовуватися судами під час вирішення питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.
69. Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
70. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
71. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).
72. Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
73. Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
74. Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
75. Водночас, у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
76. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
77. Суди попередніх інстанцій установили, що господарські операції, реальність яких заперечує контролюючий орган і з чим погодився суд апеляційної інстанції, ґрунтувалися на договорах поставки кукурудзи та сої.
78. Так, 22 січня 2021 року ТОВ «СКВО» уклало з ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» договір поставки № 22/01/21, а 10 листопада 2020 року - з ТОВ «Максіопт» договір поставки № 2/20-ЗЕР, за умовами яких постачальники зобов`язалися поставити товар, а покупець - прийняти й оплатити його. Обидва договори мають однаковий зміст у частині, що має значення для вирішення спору: найменування, асортимент, кількість, якісні характеристики товару, строк, місце та інші умови поставки кожної партії сторони визначають у специфікаціях, які є невід`ємною частиною договорів (пункти 2.2 і 3.1); постачальник передає товар покупцеві або його експедиторові чи перевізникові відповідно до інструкцій покупця та в погоджений у специфікації строк (пункт 4.1), а приймання за кількістю та якістю здійснюється через експедитора, перевізника, вантажоодержувача або іншу уповноважену особу на підставі товаросупровідних документів.
79. Додатковою угодою від 29 січня 2021 року № 1 до специфікації № 1 від 26 січня 2021 року ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» зобов`язалося передати у власність позивача 7763,975155 метричних тон кукурудзи українського походження врожаю 2020 року насипом. 
80. За специфікаціями від 10 листопада 2020 року № 1 та від 18 грудня 2020 року № 2 ТОВ «Максіопт» зобов`язалося поставити соєві боби та кукурудзу українського походження врожаю 2020 року насипом на умовах CPT (Інкотермс-2020) із доставкою на визначені сторонами портові термінали та елеватори, а додатковими угодами від 29 грудня 2020 року № 3, № 4 і № 5 до специфікації № 2 сторони виклали в новій редакції пункт 2 специфікації, розширивши перелік місць поставки та вантажоодержувачів і продовживши строк поставки до 31 березня 2021 року включно. Пунктом 11 специфікацій установлено обов`язок постачальника передати покупцеві або визначеному ним перевізникові рахунок-фактуру, видаткову накладну, товарно-транспортні накладні з відміткою про дату вивантаження, квитанції до них із показниками якості, визначеними терміналом, довідку про походження товару та інші документи на обґрунтовану вимогу покупця.
81. Позивач стверджував про те, що придбаний у відповідних контрагентів товар, передано на реалізацію на експорт за договором комісії від 10 листопада 2020 року № 01/10-11, укладеним із ТОВ «Щедродар Плюс», за умовами якого комісіонер від свого імені та за рахунок комітента укладає зовнішньоекономічні контракти з продажу сільськогосподарської продукції.
82. На підтвердження реальності господарських операцій позивач надав копії податкових, видаткових і товарно-транспортних накладних, платіжних інструкцій, оборотно-сальдових відомостей, довідок постачальників про походження товару та актів приймання-передачі товару на комісію, а на підтвердження подальшого руху товару - копії зовнішньоекономічних контрактів, звітів комісіонера, актів здачі-приймання робіт (надання послуг), актів надання послуг із митно-брокерського оформлення та митного декларування, рахунків на оплату, митних декларацій, інвойсів і довідок про кількість навантаженого на судна вантажу.
83. Суд першої інстанції визнав сукупність наданих документів достатньою для цілей підтвердження фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, натомість суд апеляційної інстанції, врахувавши сукупність наведених в акті перевірки тверджень контролюючого органу, дійшов висновку, що відповідні операції були штучними та вчинялися виключно для формування податкових вигод.
84. Колегія суддів не може визнати законними та обґрунтованими ані рішення суду першої інстанції, ані постанову суду апеляційної інстанції з огляду на таке.
85. Як підтверджується змістом рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року, його аргументація зводиться фактично до цитування правових позицій Верховного Суду щодо індивідуального характеру відповідальності платника податків, інформативного характеру податкової інформації, необов`язковості товарно-транспортних накладних для операцій з поставки та доказового значення сертифікатів якості, без детального аналізу й оцінки наданих учасниками справи доказів як у контексті підтвердження спірних операцій, так і у взаємозв`язку з доводами контролюючого органу про їх нереальність.
86. У контексті наведеного Верховний Суд вважає за необхідне підкреслити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 22 березня 2023 року у справі № 154/3029/14-ц указала, що правові висновки Верховного Суду не мають універсального характеру для всіх без винятку справ. 
87. Саме тому відтворення таких висновків Верховного Суду у тексті судового рішення у цій справі не нівелювало обов`язку суду встановити обставини, що входять до предмета доказування, а поставка сільгосппродукції (зернові культури) має свою господарську специфіку, і надати оцінку кожному доказу окремо та всім доказам у їх сукупності й взаємному зв`язку, як того вимагають приписи КАС України, а так само й обов`язку щодо надання оцінки усім важливим доводам сторін, зокрема й тим, які були покладені в основу донарахування грошових зобов`язань за оскаржуваними індивідуальними актами.
88. У спорах, в яких контролюючий орган заперечує факт реальності господарських операцій, висновок про наявність або відсутність у платника податків права на формування витрат і податкового кредиту є похідним не від оцінки окремо взятого доказу, а від результату дослідження всієї сукупності обставин, що характеризують саме спірні у справі операції: змісту й умов договорів, властивостей придбаного товару, способу його переміщення та зберігання, наявності в учасників операції об`єктивної можливості її здійснити, а також відповідності відображених у первинних документах відомостей дійсному економічному змісту операції. Жодна з наведених обставин, узята ізольовано, не може мати наперед установленої доказової сили, проте їх сукупність, установлена судом, може свідчити як на користь висновку про реальність операції, так і про неможливість її фактичного вчинення.
89. У цій справі відповідач наводив конкретні доводи, які, на його переконання, підтверджували допущення позивачем порушень при формуванні даних податкового обліку, проте зміст цих доводів був проаналізований судом першої інстанції фактично виключно через призму загальних висновків Верховного Суду, без дослідження по суті саме тих конкретних обставин, які було покладено в основу донарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість.
90. Так, на обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилався не лише на інформацію, наявну в інформаційних базах даних, а й на відомості Національної автоматизованої інформаційної системи Державної автомобільної інспекції МВС України про належність зазначених у товарно-транспортних накладних транспортних засобів іншим особам, на дані податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за формами 1-ДФ (4-ДФ) про відсутність виплат на користь водіїв, а також на отриману за запитом від 30 листопада 2021 року № 1003/5/34-00-07-01 інформацію Головного управління Національної поліції України в Одеській області з інформаційно-телекомунікаційної системи «Гарпун» щодо фактичних маршрутів руху транспортних засобів.
91. На підтвердження своєї позиції відповідач посилався також і на докази, зокрема й у контексті того, що безпосередні контрагенти позивача не мали об`єктивної можливості ані виростити відповідні зернові культури, ані придбати їх за ланцюгом постачання.
92. На обґрунтування наведеного контролюючий орган зазначав, що за даними Єдиного реєстру податкових накладних обидва безпосередні контрагенти позивача відобразили придбання зернових культур за ланцюгом постачання у ТОВ «Гренадин Плюс», яке, своєю чергою, задекларувало придбання такої продукції у ТОВ «Агрофірма «Тарасова Садиба», ТОВ «Зерновий Магнат», ТОВ «Золото Аграрія», ТОВ «Куркуль і Сини», ТОВ «Прикарпатський лан» та ТОВ «Сонячна Полонина». Водночас аналізом відомостей ЄРПН установлено, що зазначені підприємства, які є кінцевими у ланцюгу постачання, придбання кукурудзи українського походження врожаю 2020 року та соєвих бобів не здійснювали, а за даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно будь-яке зареєстроване нерухоме майно в них відсутнє. Відтак, за доводами відповідача, джерело походження товару, документально оформленого на позивача, не встановлене.
93. Так само не отримали оцінки суду першої інстанції й доводи контролюючого органу про непідтвердження факту перевезення товару. Суд обмежився посиланням на висновки Верховного Суду про те, що товарно-транспортна накладна не є документом, який засвідчує факт придбання товару, а її відсутність або наявність у ній окремих недоліків не може бути самостійним доказом безтоварності операції. Однак відповідач посилався не на дефекти оформлення товарно-транспортних накладних, а на недостовірність відображених у них відомостей, зокрема на те, що зазначені у цих документах транспортні засоби належать ТОВ «Украгро-Інвест», ТОВ «Деремезна-Агро» та ПСП «ЛАН», з якими перевізник (ТОВ «Великоцепцевицький аграрій») господарських відносин не мав, а виплат на користь зазначених водіїв не здійснював. Питання достовірності відомостей первинного документа є відмінним від питання повноти його реквізитів і це потребувало самостійного дослідження та правової оцінки. Це також має важливе значення і у контексті доводів відповідача щодо відомостей інформаційно-телекомунікаційної системи «Гарпун», за якими транспортні засоби, зазначені у товарно-транспортних накладних, у відповідні періоди фіксувалися на маршрутах, що не відповідають маршрутам руху від пунктів навантаження до пунктів розвантаження, визначених у цих накладних.
94. Аналогічним чином поза увагою суду першої інстанції залишився довід відповідача про ненадання позивачем складських квитанцій, який був наведений з урахуванням того, що специфікаціями та додатковими угодами до договорів поставки базисною умовою поставки визначено CPT на конкретні портові термінали, а отже передання товару від постачальника до покупця мало відбуватися саме на терміналі. Суд не встановив, чи передбачала відповідна модель поставки товарів між суб`єктами господарювання, що фігурують у цій справі, оформлення складських документів на ім`я позивача.
95. Саме тому підхід суду першої інстанції до вирішення цього спору колегія суддів не може визнати таким, що відповідає процесуальним вимогам КАС України.
96. Щодо висновків, наведених у постанові суду апеляційної інстанції, то суд звертає увагу на те, що її мотивувальна частина значною мірою відтворює зміст акта перевірки від 13 вересня 2023 року № 489/34-00-07-01/31982116, і без належного обґрунтування відхилення доводів позивача, наведених під час розгляду справи. 
97. Так, на відміну від суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції побудував висновок про нереальність операцій, зокрема, на тому, що контрагенти позивача не мали фізичної можливості виростити та зібрати врожай кукурудзи і соєвих бобів, а тому не були виробниками сільськогосподарської продукції. 
98. Формулюючи висновок про те, що підприємства, які є кінцевими у ланцюгу постачання, придбання кукурудзи українського походження врожаю 2020 року та соєвих бобів не здійснювали, суд апеляційної інстанції не зазначив, якими саме доказами така обставина підтверджується. Оскаржувана постанова містить лише відтворення відповідного твердження контролюючого органу з посиланням на «аналіз відомостей ЄРПН». 
99. Варто зазначити й те, що відповідно до пункту 4 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, до Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації.
100. Зі змісту наведеної норми у її системному зв`язку з пунктом 201.1 статті 201 ПК України вбачається, що Єдиний реєстр податкових накладних є засобом обліку саме податкових накладних та розрахунків коригування, тобто документів, які складаються платниками податку на додану вартість, а не універсальним джерелом відомостей про всі господарські операції суб`єктів господарювання, зокрема тих, які не є платниками податку на додану вартість.
101. Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що специфіка обігу сільськогосподарської продукції рослинництва, придбання якої можливе, зокрема, у сільськогосподарських товаровиробників, які застосовують спрощену систему оподаткування і не завжди зареєстровані платниками податку на додану вартість. Проте цьому апеляційний суд взагалі оцінки не надавав саме у контексті можливості постачання у ланцюгу неплатниками податку на додану вартість. 
102. Суд апеляційної інстанції виходив також із того, що позивач не надав документів про походження товару, а долучені ним довідки про походження товару від 29 березня 2021 року вих. № 29/1, від 22 квітня 2021 року вих. № 22/04-2 та від 29 березня 2021 року вих. № 29/03-1, видані ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» та ТОВ «Максіопт», містять інформацію лише про те, що товар вирощений та зібраний на території України, проте не містять відомостей про конкретного виробника цієї продукції, у зв`язку з чим оцінив такі довідки критично.
103. Водночас, надаючи наведеним обставинам значення доказу нереальності спірних операцій, суд апеляційної інстанції не зазначив, приписами якого нормативно-правового акта або договору передбачено обов`язковість оформлення сертифікатів походження (якості) товару за договорами поставки сільськогосподарської продукції. Не враховуючи надані позивачем довідки про походження товару з тих мотивів, що вони не містять відомостей про конкретного виробника сільськогосподарської продукції, суд апеляційної інстанції не навів жодного обґрунтування того, з яких саме приписів законодавства або умов укладених сторонами договорів випливає обов`язок зазначення в такій довідці саме виробника товару, а також не пояснив, чому відсутність цих відомостей позбавляє відповідний документ доказового значення в контексті підтвердження факту здійснення спірних господарських операцій.
104. Формулюючи висновок про те, що позивач не надав до перевірки та до суду складських квитанцій за перевірений період, унаслідок чого унеможливлюється ідентифікація контрагентів як реальних постачальників зерна на складах терміналів, суд апеляційної інстанції, як і наведено вище суд першої інстанції, не перевірив належним чином сутності спірних операцій і не встановив, чи передбачав їх зміст складення таких документів узагалі. При цьому, суд звертає увагу на те, що за офіційними правилами тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати (ІНКОТЕРМС в редакції 2010 року) термін CPT (Carriage Paid To) - означає фрахт/перевезення товару оплачено до (назва місця призначення).Зазначений спосіб доставки товару означає, що поставка відбулася в момент, коли продавець доставив товар названому перевізникові або іншій особі в узгодженому сторонами місці. Продавець оплачує перевезення товару до названого пункту призначення та зобов`язаний повідомити покупця про час доставки товару в узгоджене місце. Перехід ризиків та, відповідно, перехід права власності на товар до його набувача пов`язується з моментом передання товару перевізнику.
105. У контексті обставин транспортування товару суд апеляційної інстанції, посилаючись на відомості інформаційно-телекомунікаційної системи «Гарпун», не зіставив дати фіксації транспортних засобів із датами перевезень, зазначеними у товарно-транспортних накладних, та не встановив, чи охоплює така інформація весь період спірних поставок. Саме по собі встановлення руху транспортних засобів за іншими маршрутами не спростовує факту перевезення товару без з`ясування відповідності таких даних конкретним датам перевезень та особливостей роботи системи «Гарпун», зокрема повноти фіксації руху транспортних засобів.
106. Варто зазначити й те, що, формулюючи висновок про відсутність у безпосереднього перевізника товару ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» - взаємовідносин із власниками транспортних засобів, зазначених у товарно-транспортних накладних, суд апеляційної інстанції знову ж таки послався виключно на дані ЄРПН, за якими протягом січня - березня 2021 року такий перевізник не мав господарських відносин із ТОВ «Украгро-Інвест», ТОВ «ДЕРЕМЕЗНА-АГРО» та ПСП «ЛАН».
107. При цьому суд не встановив, чи є зазначені особи зареєстрованими платниками податку на додану вартість, а відтак чи виникав у них обов`язок складати податкові накладні за операціями з надання транспортних засобів у користування або з надання транспортних послуг, і чи могли такі операції взагалі бути відображені в ЄРПН. Так само не з`ясовано, чи могли передаватися відповідні транспортні засоби їх власниками в користування іншим особам - на підставі договорів оренди, позички, суборенди, найму з екіпажем чи трудових відносин із водіями, - унаслідок чого перевезення могло здійснюватися за участю зазначених транспортних засобів без виникнення прямих господарських відносин між перевізником і їх власниками.
108. Не досліджувалося судом апеляційної інстанції й питання про те, чи не могли залучати водії, зазначені у товарно-транспортних накладних, до перевезення на підставі договорів, укладених із третіми особами, зокрема з експедиторами або власниками транспортних засобів, а не безпосередньо з ТОВ «Великоцепцевицький аграрій».
109. Підсумовуючи наведене, колегія суддів констатує, що суди попередніх інстанцій, дійшовши протилежних за змістом висновків щодо реальності спірних господарських операцій, допустили при цьому однакові за своєю правовою природою порушення норм процесуального права, які полягають у підміні дослідження доказів та встановлення обставин, що входять до предмета доказування, відтворенням у судових рішеннях позицій, сформульованих іншими суб`єктами.
110. Суд першої інстанції, обмежившись викладенням загальних правових висновків Верховного Суду, фактично не перевірив, чи узгоджуються ці висновки з конкретними обставинами цієї справи, і не надав належної вичерпної оцінки саме тим доводам контролюючого органу, які були покладені в основу донарахування грошових зобов`язань. Суд апеляційної інстанції, своєю чергою фактично, поклав в основу протилежного за змістом висновку відтворення акта перевірки. 
111. Колегія суддів зауважує, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
112. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
113. При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
114. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
115. Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
116. Ураховуючи те, що неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
117. Під час нового розгляду справи суду належить, не обмежуючись лише відтворенням правових висновків Верховного Суду чи змісту акта перевірки, дослідити зібрані у справі докази та встановити обставини, що входять до предмета доказування, зокрема: чи мали безпосередні контрагенти позивача об`єктивну можливість поставити задекларовані обсяги продукції з урахуванням доводів сторін про площі земель у користуванні, врожайність та можливість залучення ресурсів на підставі цивільно-правових договорів; яким є джерело походження товару, з урахуванням того, що Єдиний реєстр податкових накладних не є універсальним джерелом відомостей про всі господарські операції, зокрема осіб, які не зареєстровані платниками податку на додану вартість; чи є достовірними відомості товарно-транспортних накладних, у тому числі чи виключає відсутність прямих господарських відносин перевізника з власниками транспортних засобів можливість їх використання на інших підставах; чи узгоджуються дані інформаційно-телекомунікаційної системи «Гарпун» із конкретними датами перевезень і чи охоплюють вони весь спірний період; який зміст мали спірні операції в частині умов поставки на базисі CPT та чи передбачали вони складення складських документів; а також, у разі встановлення недостовірності відомостей первинних документів, - чи вносив їх сам позивач і чи діяв він із належною обачністю. 
118. Суд ще раз наголошує на тому, що жодна з наведених обставин, узята ізольовано, не має наперед установленої доказової сили, а висновок про реальність спірних операцій може бути зроблений лише за результатами оцінки всієї сукупності доказів у їх взаємному зв`язку, з урахуванням розподілу обов`язку доказування за статтею 77 КАС України та принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи.
119. Щодо клопотання відповідача про закриття провадження на підставі пункту 5 частини першої статті 238 КАС України.
120. Відповідно до ухвали Господарського суду Одеської області від 10 квітня 2025 року по справі № 916/3128/24 припинено юридичну особу - Товариство з обмеженою відповідальністю «СКВО» (вул. Генуезька,1-а, м. Одеса, 65009, код ЄДРПОУ 31982116);
121. Відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань 21 травня 2025 року державним реєстратором вчинено запис від 21 травня 2025 року № 1005561170065001940 про припинення, код ЄДРПОУ 31982116.
122. Відповідно до частини першої статті 354 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.
123. Пунктом 5 частини першої статті 238 КАС України встановлено, що суд закриває провадження у справі у разі смерті або оголошення в установленому законом порядку померлою фізичної особи або припинення юридичної особи, за винятком суб`єкта владних повноважень, які були однією із сторін у справі, якщо спірні правовідносини не допускають правонаступництва.
124. Водночас частина друга статті 354 КАС України передбачає, що якщо суд першої або апеляційної інстанції ухвалив законне і обґрунтоване рішення, смерть фізичної особи чи припинення юридичної особи - сторони в спірних правовідносинах, що не допускають правонаступництва, після ухвалення рішення не може бути підставою для застосування положення частини першої цієї статті.
125. Відповідно до витягу, що надав відповідач щодо ТОВ «СКВО», у ньому зазначено, що «Відповідно до витягу, наданого відповідачем щодо ТОВ «СКВО», у ньому зазначено: «Державна реєстрація припинення юридичної особи у зв`язку з визнанням її банкрутом, 21 травня 2025 року 15:18:14, 1005561170065001940, Судове рішення про припинення юридичної особи у зв`язку з визнанням її банкрутом від 10 квітня 2025 року № 916/3128/24, Черненко Ю.В. , Юридичний департамент Одеської міської ради».
126. Таким чином, ТОВ «СКВО» припинено у зв`язку з визнанням його банкрутом. 
127. Водночас із того ж витягу вбачається наявність відомостей про юридичну особу - правонаступника, а саме: Найменування: ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «АРКСПА»; Ідентифікаційний код: 44576990; адреса: Україна, 65009, Одеська обл., місто Одеса, вул. Генуезька, будинок 1-А.
128. Оскільки матеріали справи не містять доказів, які дають змогу встановити наявність або відсутність правонаступника ТОВ «СКВО» та з`ясувати, чи допускають спірні правовідносини правонаступництво, передбачені пунктом 5 частини першої статті 238 КАС України підстави для закриття провадження у справі на стадії касаційного перегляду відсутні.
129. Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
У задоволення клопотання Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про закриття провадження відмовити.
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СКВО" задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року скасувати.
Справу № 420/35983/23 направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов