П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
^————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 липня 2026 р. | м. Одеса | Справа № 420/3644/25

Суддя першої інстанції: Потоцька Н.В.
Час та місце ухвалення судового рішення «--:--»: м.Одеса
Повний текст судового рішення складений: 26.11.2025

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Шевчук О.А., Яковлєва О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Максі Трейд Груп» до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

05.02.2025 товариство з обмеженою відповідальністю (надалі - ТОВ) «Максі Трейд Груп» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.10.2024 №01118110901, яким за порушення п.2 ст.23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 21300грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що в ході фактичної перевірки, посадовими особами ГУ ДПС у м.Києві встановлено факт продажу (роздрібної торгівлі) сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах виробника ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ», а саме рідина «нікобаза» 10мл. та ароматизатор «Фрутекс яблуко персик» 5мл. на загальну суму 395грн., у зв`язку з чим в акті перевірки від 09.09.2024 вказано про встановлене порушення п.2 ст.23 Закону України №3817-IX від 18.06.2024 (роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється). З цих підстав, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням застосовано штрафні санкції у розмірі 21300грн., яке, на думку позивача, є протиправним, оскільки реалізований товар не є сировиною, а є продукцією (рідиною), призначеною для кінцевого використання в електронних сигаретах, а харчовий ароматизатор використовується для покращення смаку та аромату харчових продуктів та має широку сферу використання.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26.11.2025 позов задоволено, оскільки позивачем здійснювався продаж саме рідини, що використовується в електронних сигаретах, так як про це свідчить пряма норма пп.215.3.3-1 п.215.3 ст.215 ПК України (код УКТ ЗЕД 2404120010), що підтверджено фіскальним чеком та видатковою накладною. 
Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на порушення судом першої інстанції при вирішенні справи норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає, що п.78 ст.1 Закону України №3817-ІХ визначає поняття «сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах» - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів). Оскільки позивачем здійснено продаж роздрібної торгівлі сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах виробника ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ», апелянт наголошує на правомірності застосування штрафних санкцій на підставі п.21 ч.2 ст.73 Закону України №3817-ІХ, відповідно щодо законності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. 
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вона не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС в м.Києві від 30.08.2024 №5360-п, направлень від 29.08.2024 №19136/26-15-09-01, №19137/26-15-09-01, проведено фактичну перевірку господарської одиниці за місцем здійснення діяльності магазину, що розташований за адресою м.Київ, вул.Велика Васильківська, буд.72, літера А, магазин, 22кв.м., де здійснює діяльність ТОВ «Максі Трейд Груп». /а.с.122-123/
За результатом проведеної перевірки складено акт від 09.09.2024 №102356/ж5/26-1509-01/43459641, в якому встановлено порушення вимоги п.2 ст.23 Закону України №3817-IX від 18.06.2024, а саме: факт продажу (роздрібної торгівлі) сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах виробника ТОВ «Нью Таймз» (м.Харків, вул.Клочківська, буд.276 А) - рідина «нікобаза» 10мл. та ароматизатор «Фрутекс яблуко персик» 5мл. на загальну суму 395грн., що підтверджується фіскальним чеком від 04.09.2024 №71. /а.с.115-116/
04.10.2024, на підставі акту перевірки від 09.09.2024, ГУ ДПС в м.Києві прийнято податкове повідомлення-рішення №01118110901 про застосування до ТОВ «Максі Трейд Груп» штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 21300грн. /а.с.21/
Не погоджуючись з прийнятими ГУ ДПС в м.Києві податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог, виходячи з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (надалі - ПК України).
Згідно з п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Так, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований ст.80 ПК України.
Пунктом 80.1 ст.80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
З матеріалів справи вбачається, що на підставі наказу ГУ ДПС в м.Києві від 30.08.2024 №5360-п було проведено фактичну перевірку діяльності ТОВ «Максі Трейд Груп» у магазині, що розташований за адресою м.Київ, вул.Велика Васильківська, буд.72 А, в ході якої встановлено факт продажу (роздрібної торгівлі) сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах виробника ТОВ «Нью Таймз» (м.Харків, вул.Клочківська, буд.276 А) - рідина «нікобаза» 10мл. та ароматизатор «Фрутекс яблуко персик» 5мл. на загальну суму 395грн., що підтверджується фіскальним чеком від 04.09.2024 №71, що є порушенням п.2 ст.23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». 
Так, основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 18.06.2024 №3817-ІХ (надалі - Закон України №3817-ІХ).
Відповідно до п.76 ч.1 ст.1 Закону України №3817-ІХ роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування.
Згідно ч.1 ст.23 Закону України №3817-ІХ роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Частина 2 ст.23 Закону України №3817-ІХ визначає, що роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.
Відповідно до ч.1 ст.73 Закону України №3817-ІХ за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом. Для обрахунку штрафних санкцій, передбачених цією статтею, використовується розмір мінімальної заробітної плати, встановлений законом на 1 січня звітного (податкового) року, в якому виявлено порушення.
Пункт 11 ч.2 ст.73 Закону України №3817-ІХ визначає, що до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Відповідно до УКТЗЕД розділу VI (28-38) «Продукція хімічної та пов`язаних із нею галузей промисловості» група 2939 включає алкалоїди, природні або синтезовані, та їх солi, прості i складні ефіри та інші похiднi.
Як зазначалось вище, податковою перевіркою встановлено факт продажу позивачем товару, віднесеного до коду УКТЗЕД 2939, а саме: сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах виробника ТОВ «Нью Таймз», а саме рідина «нікобаза» 10мл. та ароматизатор «Фрутекс яблуко персик» 5мл. на загальну суму 395грн, що підтверджується фіскальним чеком від 04.09.2024 №71.
Позиція позивача в даній справі обґрунтована тим, що реалізований товар не є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах виробника, а є рідиною, призначеною для кінцевого використання в електронних сигаретах, окрім цього харчовий ароматизатор використовується для покращення смаку та аромату харчових продуктів.
На підтвердження вказаних доводів, позивачем надано технічні умови рідини, що використовується в електронних сигаретах виробника ТОВ «Нью Таймз» ТУ У 20.5-44090685-001:2021. /а.с.25-33/
Відповідно до п.3.2 Технічних умов продукція (рідина) призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах. Дана продукція є готовою сумішшю гліцерину, пропіленгліколю, нікотину (інгредієнти перелічені на упаковці) та може використовуватись кінцевим споживачем за прямим призначенням, так як при її використанні утворюються аерозолі (пари).
Рідина «нікобаза» 10мл класифікується за кодом 2404120010 згідно УКТ ЗЕД, що підтверджується фіскальним чеком від 04.09.2024 №71, видатковою накладною від 10.05.2024 №РН-0000001 та податковою накладною від 06.08.2024 №56. /а.с.52-55/
Разом з тим, згідно УКТЗЕД, за кодом 2404120010 закріплені рідини, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.
Згідно п.215.1 ст.215 ПК України до підакцизних товарів, зокрема, належать рідини, що використовуються в електронних сигаретах, та них встановлюються максимальні роздрібні ціни (далі - МРЦ).
Рідина «нікобаза» 10мл маркована марками акцизного податку та має задекларовану МРЦ, що підтверджується заявкою-розрахунком на придбання марок акцизного податку для маркування тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах та зареєстрована ТОВ «Нью Таймз» декларація МРЦ. /а.с.46, 48/
Також в матеріалах справи наявні копії ліцензії виробника ТОВ «Нью Таймз» на виробництво рідин, що використовуються в електронних сигаретах №990119202100003 та ліцензії на право оптової торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах №200219202100003. /а.с.49-50/
Стосовно встановленого перевіркою факт продажу ароматизатора «Фрутекс яблуко персик» 5мл. слід зазначити, що ароматизатор рідкий харчовий виготовлений ТОВ «Нью Таймз» відповідно до технічних умов ТУ У 20.5-44090685-002:2024, що підтверджується сертифікатом відповідності, протоколом випробувань №0211 (8) від 18.03.2024 та протоколом випробувань №0211 від 18.03.2024. /а.с.42-45/
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що рідина, що використовується в електронних сигаретах виробника ТОВ «Нью таймз», зокрема, рідина «нікобаза» 10мл, виготовлена відповідно до технічних умов ТУ 20.5-44090685-001:2021, є продуктом (рідина) кінцевого використання в електронних сигаретах. Дана продукція є готовою сумішшю гліцерину та використовується за прямим призначенням, в електронних сигаретах.
Також колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що ароматизатор зі смаком яблука чи персика не може вважатися сировиною для виробництва рідин для електронних сигарет, оскільки такий продукт має широке використання, зокрема використовується для покращення смаку та аромату, в тому числі, харчових продуктів.
Оцінюючи обґрунтованість доводів апеляційної скарги ГУ ДПС в м. Києві колегія суддів зауважує на тому, що твердження контролюючого органу про те, що під час фактичної перевірки посадовими особами контролюючого органу був встановлений факт продажу товару, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД не підтверджені жодними доказами.
При цьому, рідина «нікобаза» 10мл класифікується за кодом 2404120010 згідно УКТ ЗЕД, а ароматизатор рідкий харчовий «Фрутекс яблуко персик», виготовлений ТОВ «Нью Таймз» не підпадає під кваліфікацію відповідно до УКТЗЕД група 2939, яка включає алкалоїди, природні або синтезованi, та їх солi, прості i складні ефіри та інші похiднi.
З урахуванням наведеного, колегія судів доходить висновку про необґрунтованість висновків акту перевірки щодо порушення позивачем п.2 ст.23 Закону України №3817-ІХ, оскільки реалізований товар не є сировиною, а є продукцією (рідиною) призначеною для кінцевого використання в електронних сигаретах, а харчовий ароматизатор не є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та не відповідає позиції 2939 згідно з УКТЗЕД та має широку сферу використання.
Таким чином, за результатом розгляду справи, суд першої інстанції дійшов вірних висновків щодо наявності правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.10.2024 №01118110901. 
За правилами ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судові витрати розподіляються відповідно до ст.139 КАС України, якою передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При задоволенні позову суб`єкта владних повноважень з відповідача стягуються виключно судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані із залученням свідків та проведенням експертиз.
Керуючись ст.ст.139, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2025 року залишити без змін.
Судові витрати за подання апеляційної скарги покласти на Головне управління ДПС у м.Києві.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Суддя-доповідач | | А.В. Крусян
Судді | | О.А. Шевчук   О.В. Яковлєв