КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
24 липня 2026 року Київ справа №320/18534/25
Київський окружний адміністративний суд у складі судді Скрипки І.М., розглянувши у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Клео Де Люкс» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
в с т а н о в и в:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Клео Де Люкс» (ТОВ «Клео Де Люкс», товариство, платник податків) звернулося до Київського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (ГУ ДПС у м. Києві, Управління, контролюючий орган, податковий орган).
Просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31.03.2025 № 0286762303, яким нараховано податок на прибуток на суму 49 373 грн. 
Ухвалою від 12.05.2025 відкрито провадження в адміністративній справі та призначено розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні). Відмовлено у задоволенні клопотання про розгляд справи в порядку загального позовного провадження.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач правомірно сплатив податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 5 % від виплачуваних процентів на користь «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) (Кіпр), оскільки застосування саме такого розміру податку передбачено Конвенцією між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр з метою уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.12.2012, ратифікованої Україною 04.07.2013 (далі - Конвенція), та Протоколом про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованих Україною 30.10.2019 (далі - Протокол до Конвенції).
Наголошено, що «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Кіпр) не здійснювало в Україні діяльності через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності, а повіреним Григор`євим Вадимом вчинялися виключно допоміжні функції - підписання договорів позики без здійснення підприємницької діяльності компаній нерезидентів. При цьому, звернуто увагу, що довіреності, на підставі яких від імені нерезидента (компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED) діяв В. Григор`єв, були спеціальними, а не генеральними, а отже дії останнього щодо представництва та підписання документів від імені компанії нерезидента були чітко обмежені умовами договорів, що вже укладені. У зв`язку з цим, рішення про підписання кожної додаткової угоди чи договору приймалося на Кіпрі уповноваженою особою компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED директором, про що були складені Резолюції до кожної додаткової угоди, договору, з визначенням чітких умов документу, які підписані директором компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Pecпубліка Кіпр). Відтак, відповідачем зроблено помилковий висновок, що іноземний компетентний орган підтверджує, що кінцевим бенефіціарним власником доходу BIESEF INVESTMENT LIMITED є Вадим Григор`єв. 
Окрім іншого, позивач, посилаючись на норми статті 103 Податкового кодексу України, вказав на наявність у нього довідки та сертифіката, що на його думку підтверджують податкове резидентство компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED за 2021 рік.
Відповідач надіслав до суду відзив на позовну заяву, у якому проти позову заперечував. Зазначив, що висновки документальної позапланової виїзної перевірки, які викладені в Акті перевірки, є обґрунтованими та правомірними, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 31.03.2025 №0286762303 прийняте відповідно до вимог чинного законодавства, у зв`язку з чим відсутні підстави для його скасування.
Вказали, що компанія «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» здійснювала свою діяльність в Україні через постійні представництва, в яких проводилася господарська діяльність, що виходила за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру. Така діяльність відповідала основній діяльності нерезидентів, що було відображено у фінансовій звітності. Оскільки нерезидент не зареєстрував постійного представництва в Україні, а ТОВ «Клео Де Люкс» виплачувало доходи у вигляді процентів безпосередньо нерезиденту, компанія мала утримати податок на прибуток іноземних юридичних осіб із джерелом походження з України за ставкою 15%.
Розглянувши подані документи та матеріали, з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.
На підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 10.02.2025 № 1051-п та направлення від 12.02.2025 № 4096/26-15-23-03-19, виданого Головним управлінням ДПС у м. Києві, головним державним інспекторам відділу контролю міжнародних операцій та обміну інформацією управління трансфертного ціноутворення Головного управління ДПС у м. Києві, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, у зв`язку зі змінами підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу, внесеними Законом України від 09.11.2023 № 3453-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок», проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Клео Де Люкс» з питань дотримання вимог податкового законодавства при виплаті доходу у вигляді процентів із джерелом походження з України нерезиденту «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2021 по 31.12.2021, за результатами якої складено Акт від 25.02.2025 № 15817/Ж5/26-15-23-03-21/35197095 (Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем підпункту 141.4 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України при виплаті доходів із джерелом походження з України у вигляді процентів компанії «ВIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) - занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 49 373 грн за період з 01.01.2021 по 31.12.2021.
11.03.2025 позивачем подано заперечення на Акт перевірки, за результатами якого відповідач листом від 24.03.2025 повідомив товариство про залишення висновків акта без змін, а заперечення без задоволення. 
На підставі матеріалів перевірки, ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.03.2025 №0286762303 (форма «Д»), яким збільшено суму грошового зобов`язання із податку на прибуток на суму 49373 грн.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами у справі, суд виходить із такого.
За приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За визначенням у підпункті 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.
Пунктом 141.4 статті 141 Податкового кодексу України передбачені особливості оподаткування нерезидентів.
Так, положеннями частини першої зазначеного підпункту закріплено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Підпунктом пункту 141.4.1 статті 141 Податкового кодексу України визначено, що для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом.
Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Пунктами 103.2-103.4 статті 103 ПК України в редакції, що діяла до внесення змін згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» №466-IX від 16.01.2020, який набрав чинності 23.05.2020, передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (пункт 103.2).
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3).
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4).
Надалі, починаючи з 23.05.2020, пункт 103.2 статті 103 Податкового кодексу України доповнено абзацами третім - шостим такого змісту:
«Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
а) від отримувача доходу-заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» цього пункту;
б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті».
З 23.05.2020 пункт 103.3 статті 103 ПК України викладено в іншій редакції, а саме:
« 103.3. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.
Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов`язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.
Для цілей застосування цього пункту у випадках, коли резиденти - суб`єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об`єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті».
Пунктом 3.2 статті 3 Податкового кодексу України передбачено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пункт 103.1 статті103 Податкового кодексу).
Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.
У статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» унормовано, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.
08.11.2012 між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (Конвенція).
Вказана конвенція ратифікована Законом № 412-VII від 04.07.2013 та набрала чинності для України 07.08.2013.
За приписами статті 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.
Особливості оподаткування процентів, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави визначено у статті 11, пунктах 1-3, за змістом яких проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів (пункт 1). 
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю (пункт 2). Термін «проценти» у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань (пункт 3).
11.12.2015 між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Протокол про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, вчиненої 8 листопада 2012 року в м. Нікосія, який ратифіковано Україною 30.10.2019 та набрав чинності для України з 28.11.2019, яким пункт 2 статті 11 «Проценти» Конвенції замінено таким пунктом: « 2. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю».
Отже платник податків має право застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата та якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою. При цьому, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі.
Так, для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаною договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.
Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.
Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Подібні правові висновки з питань тлумачення положень пункту 103.3 статті 103 ПК України наведені у постановах Верховного Суду від 02.04.2024 у справі №826/6241/17, від 05.12.2023 у справі №804/3765/16, від 02.05.2023 у справі №820/1212/17, від 17.02.2021 у справі №808/3837/16, від 24.01.2020 у справі №803/188/17, від 23.03.2018 у справі №803/1005/17.
Отже, в контексті спірних у цій справі правовідносин згідно із статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України, основною умовою для застосування звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту є його статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.
Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (Модельна конвенція ОЕРСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування. Також важливе значення мають Коментарі до Модельної Конвенції ОЕСР.
Більш детальне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.
Разом з тим, модельна податкова конвенція ОЕСР розглядається як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування, з огляду на що при вирішення цього спору суд вважає за необхідне використовувати також і норми Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
Угода не містить прямого посилання на Коментарі, однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.
За змістом статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» №2077-XI від 14.04.1986) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.
Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.
Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
Таким чином, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Поняття особи, яка може вважатись «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей використання пониженої ставки податку під час виплати доходу нерезиденту, визначене, зокрема, в пункті 103.3 статті 103 ПК України, зміст якого наведений вище.
Таким чином, «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей отримання пільг з податку на доходи нерезидентів, може бути, в загальному, як фізична, так і юридична особа, яка є «вигодонабувачем» отриманого доходу та визнає подальшу долю такого доходу.
З матеріалів справи встановлено, що 20.09.2007 між ТОВ «Клео Де Люкс» та компанією EASTERNMOST Limited (Об`єднане Королівство Великобританії та Північної Ірландії)» укладено Договір № 1/CLEO про надання кредиту, який підписано у м. Київ зі сторони ТОВ «Клео Де Люкс» директором Азатханян В.М., а зі сторони компанії EASTERNMOST Limited Директором Аластером Метью Канінгхемом. 
За предметом договору Кредитор зобов`язується надати Позичальнику на умовах Повернення, строковості та цільового характеру використання кредит у сумі 1 000 000,00 доларів США. Мета кредиту: фінансування основної діяльності Позичальника.
Відсоток, під який надається кредит: 1% річних від суми одержаного кредиту. День одержання кредиту враховується, а погашення - не враховується. Відсотки розраховуються виходячи з 365 днів у році. Валюта кредиту: Кредит надається в Доларах США. 
Позичальник зобов`язується повернути отриманий Кредит не пізніше 20.09.2015. 
Згідно умов договору допускається дострокове погашення кредиту та відсотків. Відсотки щомісячно сплачуються не пізніше 20.09.2015.
У подальшому, укладено додаткові угоди:
- додаткову угоду від 28.10.2009 №1, згідно з якою змінено кредитора, підписана у місті Київ (Україна) зі сторони Позичальника Директором ТОВ «Клео Де Люкс» Азатханян Віталіною Миколаївною, що діяла на підставі Статуту, зі сторони Кредитора Директором EASTERNMOST Limited Аластером Метью Канінгхемом, який діяв на підставі Статуту, зі сторони Нового Кредитора Повіреним BIESEF INVESTMENTS LIMITED Вадимом Григор`євим, який діяв на підставі довіреності від 09.10.2009, згідно з якою «(пункт 1.1) Кредитор передає, а Новий Кредитор приймає на себе в обсязі та на умовах, що існують на дату укладення даної Додаткової угоди всі права та обов`язки Кредитора за Договором та стає стороною Договору. (пункт 1.2) Кредитор зобов`язується передати Новому Кредиторові всю документацію, пов`язану з виконанням Договору, яка засвідчує права та обов`язки, що передаються. (пункт 1.3.) Сторони підтверджують, що на день підписання Додаткової угоди Кредитор виконав свої зобов`язання, передбачені пунктом 1.1 Договору, в розмірі 225 000,00 доларів США. (пункт 1.5.) Сторони також дійшли згоди викласти пункт 1.1.3 Договору в наступній редакції: «Порядок надання: Кредит буде наданий Позичальнику шляхом перерахування вказаної в пункті 1.1.1 Договору суми грошових коштів на поточний рахунок Позичальника до 31 грудня 2009 року. За згодою сторін, Кредит може надаватись частинами»;
- додаткову угоду від 15.04.2014 №2, згідно з якою змінено строк повернення позики, підписана у місті Київ (Україна) зі сторони Позичальника Директором ТОВ «Клео Де Люкс» Савченко Іриною Олександрівною, що діяла на підставі Статуту, зі сторони Позикодавця Повіреним «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) Вадимом Григор`євим, який діяв на підставі довіреності від 15.10.2013;
- додаткову угоду від 25.07.2019 №3, згідно з якою змінено реквізити Кредитора, підписана у місті Київ (Україна) зі сторони Позичальника Директором ТОВ «Клео Де Люкс» Яремчук Анною Ігорівною, що діяла на підставі Статуту, зі сторони Позикодавця Повіреним «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) Вадимом Григор`євим, який діяв на підставі довіреності від 09.10.2009.
- додаткову угоду від 29.06.2021 № 4, згідно з якою змінено строк повернення позики, підписана у місті Київ (Україна) зі сторони Позичальника Директором ТОВ «Клео Де Люкс» Коцюк Оленою Григорівною, що діяла на підставі Статуту, зі сторони Позикодавця - Повіреним «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) Вадимом Григор`євим, який діяв на підставі довіреності від 22.10.2020.
При цьому, ТОВ «Клео Де Люкс» при перерахуванні процентів за користування позиковими коштами на користь компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» утримано податок з доходів нерезидентів із джерелом походження з України за пониженою ставкою 5% протягом 2021 року. 
На підтвердження того, що «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» є резидентом країни, з якою укладений міжнародний договір, позивач надав до податкової перевірки Свідоцтво, видане 22.07.2021 податковим департаментом Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що компанія BIESEF INVESTMENTS LIMITED є резидентом Кіпру у відповідності до Конвенції, підписаної в Нікосії 8 листопада 2012 року між урядом Республікою Кіпр і Україною про уникнення подвійного оподаткування у 2021 році. 
На цьому свідоцтві проставлено Апостиль (Гаазька Конвенція від 05.10.1961) від 30.07.2021 за № NIC MJPO-NIC 000272607/2021 Приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Левченко Є.В. 30.07.2021, засвідчено вірність цієї копії оригіналу документа та справжність підпису перекладача Єгорова Сергія Михайловича, який зробив переклад цього документа з англійської мови на українську мову. Зареєстровано в реєстрі за № 1914, 1915. ТОВ «Клео Де Люкс» не надано оригінал сертифікату про резидентність компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» за 2021 рік.
Однак, за результатами проведення документальної позапланової перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим констатував заниження податку на доходи нерезидента на загальну суму 49373,00 грн. 
Так, згідно з даними бухгалтерського обліку по рахунках 506 та 6843 станом на 01.01.2021 у ТОВ «Клео Де Люкс» за договором про надання кредиту від 20.09.2007 № 1/CLEO з компанією «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) обліковується заборгованість у розмірі 185 313,23 доларів США (еквівалент 5 239 657,45 грн) основного боргу та у розмірі 17957,50 доларів США (еквівалент 507 741,13 грн) відсотків за користування позикою.
За період з 01.01.2021 по 31.12.2021 за договором про надання кредиту від 20.09.2007 № 1/CLEO TOВ «Клео Де Люкс» кредитні кошти від компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) не отримувало. 
За перевіряємий період, ТОВ «Клео Де Люкс» на виконання умов зазначеного договору перерахувало на рахунок компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) позикові кошти у загальному розмірі 185 313,23 доларів США (еквівалент 5 118 433,44 грн).
Відсотки за користування позикою в періоді з 01.01.2021 по 31.12.2021 були сплачені на рахунок компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» у розмірі 17635,28 доларів США (еквівалент 469 041,13 грн).
Станом на 31.12.2021 у ТОВ «Клео Де Люкс» за договором про надання кредиту від 20.09.2007 № 1/CLEO з компанією «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) заборгованість відсутня, що відповідає даним бухгалтерського обліку по рахунках 506 та 6843.
Також із змісту Акта перевірки встановлено, що в ході доперевірочного аналізу ГУ ДФС у м. Києві направлено запити до компетентного органу Республіки Кіпр для одержання інформації з-за кордону по нерезиденту BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Pеспубліка Кіпр) щодо взаємовідносин із ТОВ «Клео Де Люкс». 
Головним управлінням ДПС у м. Києві отримано листи ДПС України від 18.07.2022 № 7388/7/99-00-23-01-01-07 (вх. Головного управління ДПС у м. Києві від 19.07.2022 № 3085/8) та від 08.08.2022 № 8605/7/99-00-23-03-01-08 (вх. Головного управління ДПС у м. Києві від 08.08.2022 № 3627/8), якими доведено інформацію, надану компетентним органом Республіки Кіпр, стосовно виплат доходу у вигляді процентів на користь нерезидента «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) українським підприємством ТОВ «Клео Де Люкс».
Аналізом інформації та документів, отриманих від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр (Податковий Департамент Міністерства фінансів Республіки Кіпр) щодо компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) від 22.12.2021 №3.10.43.2/A V. 215P.819) встановлено наступне:
Єдиним акціонером компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) е компанія «Goeleo Enterprises Ltd» (Республіка Кіпр) - 100% акціонерного капіталу.
Директорами компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) є:
Avraam Marangos (Республіка Кіпр), з 28.11.2018 по теперішній час;
ОСОБА_1 ( ОСОБА_2 ) (Україна), з 05.12.2011 по теперішній час.
ОСОБА_3 є кінцевим бенефіціарним власником компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» та має право підпису банківських рахунків у банківських установах відкритих кіпрською компанією, а саме: Astrobank (долар США, Євро), Credit Suisse (долар США, Євро, швейцарський франк), Bank Lombard Odier & Co. Ltd (долар США).
ОСОБА_4 (РНОКПО НОМЕР_1 ) подавались податкові декларації про майновий стан і доходи за 2017-2022 роки. 
Доходи, отримані з джерел за межами України, ОСОБА_1 не декларує.
Відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017-2022 роки ОСОБА_5 задекларовано об`єкти нерухомості.
Згідно із відомостями з Державного реєстру фізичних осіб-платників податків про джерела та суми доходів, отриманих від податкових агентів, та/або про суми доходів, отриманих самозайнятими особами, а також сум річного доходу, задекларованого фізичною особою в податковій декларації про майновий стан і доходи за період 01.01.2018 31.12.2022 ОСОБА_3 / ОСОБА_2 (РНОКРР НОМЕР_1 ) мав дохід на території України, а саме:
- заробітна плата на двох українських суб`єктах господарювання;
- дохід від продажу цінних паперів;
- дохід від продажу нерухомого майна;
- інвестиційний прибуток.
Крім того, відповідно до відомостей з Державного реєстру речових прав, ОСОБА_1 є власником об`єктів нерухомості.
Із відомостей, отриманих компетентними органами Республіки Кіпр від юридичної фірми та аудитора, що обслуговують компанію «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» також встановлено, що жодних документів з приводу господарської діяльності їх клієнта вони у своєму розпорядженні не мають. Указана інформація знаходиться у бенефіціарного власника, що перебуває за межами Кіпру. Бенефіціарним власником компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» є громадянин України ОСОБА_1 , який, у свою чергу, є бенефіціарним власником групи українських підприємств, у тому числі ТОВ «Клео Де Люкс» (код ЄДРПОУ 35197095).
Згідно з інформацією, наданою Офісом Генерального прокурора до Головного управління ДПС у м. Києві, отриманою від Державної прикордонної служби України, у період 2017-2021 років переважну більшість часу ОСОБА_1 перебував на території України. 
Також, із інформації, наданої Офісом Генерального прокурора, стало відомо, що «досудовим розслідуванням встановлено, що особою, яка має право підпису банківських документів компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» по рахункам, відкритим в банківських установах «CREDIT SUISSE», «ASTROBANK» та «BANK LOMBARD ODIER & CO LTD» є Вадим Григор`єв.
Таким чином, представлення інтересів BIESEF INVESTMENTS LIMITED в Україні здійснює фізична особа – резидент України ОСОБА_1 , який є бенефіціарним власником як української, так і кіпрської компаній.
Щодо допоміжного характеру діяльності пункт 3 Коментарів ОЕСР до статті 5 Конвенції вказує, що в межах добре організованого бізнесу кожна частина вносить вклад в продуктивність цілого. Вказівка відносно того, що місце діяльності не обов`язково має бути продуктивним, також міститься і в пункті 7 Коментарів ОЕСР до статті 5 Конвенції.
Згідно із пунктом 10 Коментарів ОЕСР до статті 5 Конвенції термін «місце діяльності» охоплює будь-які приміщення, будівлі або споруди, що використовуються для ведення підприємства, незалежно від того, чи використовуються вони лише для цієї цілі. Місце діяльності також може існувати, коли жодних приміщень не використовується (або не вимагається) для ведення бізнесу, а просто підприємство в своєму розпорядженні має певний простір. Не має значення, чи приміщення, будівлі або споруди перебувають у власності, чи є орендованими, чи використовуються з інших причин. Місце діяльності може знаходитись в приміщеннях іншого підприємства.
У відповідності до пункту 11 Коментарів ОЕСР до статті 5 Конвенції одного лише факту, що підприємство має можливість використовувати певний простір, і цей простір використовується для господарської діяльності, вже достатньо для того, щоб стверджувати про наявність місця діяльності. Жодні формальні повноваження для використання не потребуються. Відтак постійне представництво може існувати навіть у випадку, коли підприємство має певне розташування без законних підстав, але веде в ньому господарську діяльність.
За змістом пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.
Підпунктом 59 пункту 4 Коментарів ОЕСР до статті 5 зазначено, що часто важко відрізнити діяльність, що має підготовчий або допоміжний характер від діяльності, що не має такого характеру. Вирішальним критерієм є визначення того, чи постійне місце діяльності становить істотну частину діяльності підприємства в цілому, чи ні.
Кожний індивідуальний випадок має бути розглянутий окремо. В будь-якому випадку, постійне місце діяльності, основна мета якого співпадає з метою підприємства в цілому, не становить допоміжного або підготовчого характеру.
Неможливість визнання допоміжним місця діяльності, основна мета якого співпадає з діяльністю підприємства в цілому, випливає безпосередньо від значення терміну «допоміжний», який є синонімічним зі словами та словосполученнями «призначений для подання допомоги», «не основний», «не головний», «другорядний». 
У той же час, діяльність Вадима Григор`єва не обмежувалась підготовчими діями.
До того ж, ОСОБА_4 укладались договори позики та додаткові угоди до них, він є підписантом по банківських рахунках кіпрської компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED, основним видом діяльності якої є фінансування.
У постанові Верховного Суду від 21.12.2022 у справі № 200/7051/20-а вказано, що для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Верховний Суд у постанові від 29.09.2021 у справі №640/10685/20 додатково конкретизував критерії розмежування основної діяльності та діяльності підготовчого або допоміжного характеру. Суд зазначив, що підготовча чи допоміжна діяльність здійснюється на користь самої іноземної компанії, не є самостійним джерелом доходу та не охоплює суттєві елементи комерційної діяльності. Для оцінки характеру діяльності необхідно аналізувати фактичні функції представництва, його кадровий склад, повноваження працівників, внутрішні документи, а також значимість діяльності представництва в загальній структурі бізнесу нерезидента.
У постанові Верховного Суду від 26.01.2026 у справі №120/693/24 вказано про необхідність застосування матеріально-правового, а не формального підходу при вирішенні питання щодо утворення постійного представництва нерезидента в Україні. Суд підкреслює, що саме фактичний зміст діяльності особи, яка діє від імені нерезидента, її характер, обсяг та економічне значення для діяльності нерезидента є визначальними критеріями для встановлення наявності або відсутності постійного представництва у розумінні статті 5 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
У постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20 Верховний Суд зазначив, що для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що:
- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;
- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;
- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;
- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки:
- аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;
- кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов`язків в посадових інструкціях, трудових договорах.
- істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.
З урахуванням наведеного у сукупності, суд вважає, що діяльність, яка здійснювалась в Україні Вадимом Григор`євим в інтересах компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED, становить предмет господарської діяльності компанії-нерезидента, і не може вважатись діяльністю допоміжного характеру. 
При цьому, Вадим Григор`єв не є по відношенню до компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED агентом з незалежним статусом, оскільки активно залучений до діяльності групи пов`язаних осіб, до яких входить BIESEF INVESTMENTS LIMITED:
- директор компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED;
- кінцевий бенефіціарний власник BIESEF INVESTMENTS LIMITED;
- підписант, на підставі довіреностей, від імені BIESEF INVESTMENTS LIMITED договорів позики та додаткових угод до них.
Крім того, Вадим Григор`єв отримував довіреність від Кіпрської компанії, якою йому надано права укладати, змінювати або розривати будь-які договори застави (іпотеки) та додаткові угоди до договорів застави (іпотеки) та/або будь-яких інших договорів, пов`язані з ними заяви, акти, реєстраційні картки, форми та отримувати необхідні документи. Всі названі дії та документи будуть виконуватись у відповідності до умов та положень договорів застави (іпотеки), майнової поруки, кредитних договорів (договорів позики), які раніше були укладені з компаніями, у тому числі ТОВ «Клео Де Люкс» (код ЄДРПОУ 35197095); підписувати, виконувати, складати, змінювати, укладати або розривати будь-які договори застави (іпотеки) та додаткові угоди до договорів застави (іпотеки) та/або будь-які інші договори, пов`язані з ними заяви, листи, повідомлення, акти, реєстраційні картки, форми та отримувати необхідні документи, договори про звернення стягнення на предмет застави (іпотеки); кредитні договори/договори позики, договори про відступлення права вимоги, будь-які додаткові угоди до них, в тому числі угоду про зміну кредитора; листи, заяви, розпорядження з компаніями, у тому числі ТОВ «Клео Де Люкс».
Вказані дії, в їх сукупності, становлять основний предмет господарської діяльності для компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED.
Фізична особа-резидент України Вадим Григор`єв проводить основну діяльність кіпрської компанії (фінансування), створює основне джерело доходів для кіпрської компанії (проценти), здійснює представлення інтересів компанії на території України.
Сукупність дій з укладання договорів та управління коштами компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED, що надходили на рахунки
є здійснювалась в місцях, кожне з яких може ототожнюватись з місцем часткового здійснення господарської діяльності компанією BIESEF INVESTMENTS LIMITED, а саме:
- податкова адреса (місце проживання) Вадима Григор`єва - м. Київ;
- місце підписання додаткових угод - м. Київ.
У той же час, згідно інформації, наданої компетентним органом Республіки Кіпр, зареєстрований офіс компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) знаходиться за адресою: 1 Stasinou, Mitsi Building, 1st floor, Office 4, Plateia Eleftherias, Nicosia 1060, Cyprus. Згідно відповіді іноземного компетентного органу Республіки Кіпр компанія BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) утримує повністю обладнаний та діючий офіс за адресою: 4 Kadmou, Agios Andreas, S.I. Olympia Business Centre, Office 105, Nicosia 1105, Cyprus, загальною площею 18 кв. метрів.
Власником приміщення за адресою: 1 Stasinou, Mitsi Building, 1st floor, office 4, Nicosia 1060, Cyprus є компанія «Stelios Ieronymides & Associates LLC» юридична фірма, що пропонує юридичні та адміністративні послуги компанії.
Однак, незалежно від того, яке конкретно з вказаних місць може бути визнано як місце діяльності, в силу положень пункту 5 статті 5 Конвенції вважається, що підприємство договірної держави (компанія BIESEF INVESTMENTS LIMITED) розглядається як таке, що має постійне представництво в Україні, оскільки в Україні діє від імені компанії особа, інша ніж агент з незалежним статусом (Вадим Григор`єв) та має, і використовує повноваження укладати в Україні договори, і не тільки, від імені компанії.
Слід зазначити, що Компанія «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) не мала ніяких інших працівників, окрім її директорів впродовж 2017-2019 років та не має ніякого кваліфікованого персоналу для проведення фінансових транзакцій. Всі транзакції компанії були проведені директорами компанії (пункт 11 та пункт 12 відповіді іноземного компетентного органу Республіки Кіпр).
Отже, наведеними доказами підтверджується, що компанія BIESEF INVESTMENTS LIMITED здійснювала свою діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності, в якому частково, але в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента. Така діяльність виходила за межі підготовчого та допоміжного характеру, з огляду на те, що діяльність постійного представництва співпадає з основною діяльністю нерезидента та становить значну його частину.
Оскільки компанія BIESEF INVESTMENTS LIMITED не зареєструвала в Україні постійного представництва, а позивачем сплачувались доходи у вигляді процентів не на користь постійного представництва, а безпосередньо на користь BIESEF INVESTMENTS LIMITED, при виплаті процентів останній мав утримати з суми такого доходу податок на доходи нерезидентів джерелом походження з України за ставкою 15 %.
Щодо доданого до позову висновку експертів Юлії Матвєєвої та Вікторії Рябухи від 19.08.2024 №6925/69226/24-72 (за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи, зокрема з питання документального підтвердження заниження нарахування податку на прибуток внаслідок застосування позичальниками ставки оподаткування на доходи компаній нерезидентів у розмірі 2 % (5 %) під час виконання зовнішньоекономічних договорів позики), на який посилається позивач, то, по-перше, за змістом статті 108 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. По-друге, товариства позивача не стосувалось експертне дослідження, так як досліджувалося питання розміру податку на прибуток за операціями нерезидентів, у тому числі BIESEF INVESTMENTS LIMITED, із ДП «Побутсервіс», ПрАТ «Дніпробудмашина», ПрАТ «КМЗІ ім. М.Ф. Ватутіна», АТ «Агропромсистема», АТ «Енергомонтажний поїзд», ПрАТ «Магазин «Киянка», АТ «Українське інженерно-технічне управління «Етна», ПрАТ «Нива», АТ «УКРІЗВ», АТ «Меблісам», ТОВ «Євротекстиль», ПАТ «БМК», АТ «ФММ», АТ «ЖМК», ТОВ «Глобал-сервіс», ТОВ «Тоне», ТОВ «Ла Фаріна», у яких склалися подібні правовідносини стосовно надання позики. По-третє, цей експертний висновок не узгоджується із положеннями законодавства, оскільки ним вирішено питання, належні до виключних повноважень суду по тлумаченню і застосуванню норм права.
Так само суд не бере до уваги висновок науково-практичної експертизи щодо доктринального тлумачення та застосування окремих норм і положень законодавства України від 29.08.2024 №126/117, складений науково-правовим експертом - старшим науковим співробітником Інституту держави і права імені В.М. Корецького НАН України А.С. Нерсесяном, затверджений директором цього Інституту, з тих само підстав.
При цьому висновок експерта у галузі права не є доказом, має допоміжний характер і не є обов`язковим для суду.
У випадку, який розглядається, спірним є питання тлумачення і застосування норм права у конкретному випадку, що і зроблено судом, з урахуванням правових висновків Верховного Суду.
За наведеного у сукупності, суд вважає обґрунтованим висновок податкового органу за результатами перевірки про порушення ТОВ «Клео Де Люкс» підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України шляхом безпідставного застосування ставки податку на доходи нерезидентів 5 % у 2021 році, замість 15 %, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб. 
Як наслідок, податкове-повідомлення рішення від 31.03.2025 №0286762303 є правомірним та не підлягає скасуванню.
Враховуючи вищевикладене, системно проаналізувавши норми законодавства, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову.
З огляду на положення статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, судові витрати відшкодуванню позивачу не підлягають.
Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 139, 143, 159, 162, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
в и р і ш и в:
у задоволенні адміністративного позову - відмовити.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Скрипка І.М.