ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 серпня 2026 року 
м. Київ

справа № 280/9536/24
адміністративне провадження № К/990/27875/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №280/9536/24
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Арні 2010» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.01.2025 (суддя Максименко Л.Я.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18.06.2025 (головуючий суддя Шальєва В.А., судді: Чередниченко В.Є., Іванов С.М.),
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Арні 2010» (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі також - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.07.2024 №00129870905, яким до Товариства застосовано штраф в сумі 20 957 717,77 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначало, що врахування ГУ ДПС у Запорізькій області періоду з 27.05.2022 по 03.10.2023 для визначення кількості днів прострочення реєстрації перших примірників акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснено безпідставно, оскільки відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX із змінами, внесеними згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо вдосконалення онлайн-комунікації з платниками податків та уточнення окремих положень законодавства» №3603-IX від 23.02.2024 (далі також - Закон №3603-IX) платники податків мали забезпечити реєстрацію акцизних накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24 лютого 2022 року до останнього дня місяця, в якому набрав чинності вказаний Закон (03.10.2023). Посилався позивач і на те, що у розділі І акту перевірки предметом такої перевірки вказано дотримання порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з 01.08.2023 по 31.05.2024, натомість періодом складення спірних акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних та граничними термінами їх реєстрації вказано період з вересня 2020 року по червень 2023 року, що знаходиться поза межами предмета камеральної перевірки. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23 січня 2025 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2025 року, позов задоволено.
В ході розгляду справи судами встановлено, що Головним управлінням ДПС у Запорізькій області на підставі пункту 20.1.4 статті 20 розділу I Податкового кодексу України (далі також - ПК України), у порядку статті 76 розділу II ПК України проведено камеральну перевірку ТОВ «АРНІ 2010» (ЄДРПОУ 37359594) з питання дотримання порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з 01.08.2023 по 31.05.2024 включно.
Проведеною перевіркою встановлено, що в період з 01.08.2023 по 31.05.2024 Товариством в Єдиному реєстрі акцизних накладних зареєстровано 1751 перших примірників акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних з порушення граничних термінів їх реєстрації, чим порушено вимоги п. 231.6 ст. 231 ПК України.
За результатами камеральної перевірки складено акт від 10.06.2024 №9142/08- 01-09-05/3759594, який надіслано засобами поштового зв`язку на податкову адресу ТОВ «АРНІ 2010» та отримано останнім 22.06.2024.
Не погодившись з висновками акту перевірки, позивач подав заперечення на нього від 03.07.2024 № 45, за результатами розгляду яких встановлено, що в період з 01.08.2023 року по 31.05.2024 року ТОВ «АРНІ 2010» в Єдиному реєстрі акцизних накладних зареєстровано 1750 перших примірників акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних з порушенням граничних термінів їх реєстрації, чим порушено вимоги п. 231.6 ст. 231 ПК України. При цьому, з урахуванням приписів п.52-1, п.61.1 та абзацу 18 п.69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, порушення граничних строків реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до них обраховано контролюючим органом починаючи з 27.05.2022. 
За висновками акту перевірки від 10.06.2024 №9142/08-01-09-05/3759594, з урахуванням розгляду заперечень від 16.07.2024 №31060/6/08-01-09-05-05, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 №00129870905, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 20957717,77 грн за порушення граничних строків реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних. 
Не погоджуючись із таким рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що здійснення реєстрації частини акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24.02.2022, 03.10.2023 є правомірною поведінкою платника податків та надає йому право на звільнення від відповідальності у вигляді штрафу. Щодо іншої частини акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних, то суди виходили з того, що контролюючим органом при нарахуванні штрафних санкцій хибно обраховано кількість календарних днів порушення граничного строку реєстрації, від якої залежить розмір штрафної санкції, та відповідно неправильно визначено розмір штрафної санкції, а відтак податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню у повному обсязі. 
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. 
Підставою касаційного оскарження рішень судів попередніх інстанцій відповідачем вказано пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України - відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, приписів п.п.69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та п.102.9 ст.102 ПК України у питанні порушення граничних строків реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні рішень у справі не застосували абзац 3 пункту 231.6 статті 231 ПК України, відповідно до якого реєстрація в Єдиному реєстрі першого примірника акцизної накладної при реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу здійснюється у день складання такої акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу. 
Посилається на те, що позивач мав можливість та достатній строк для реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до них, що підтверджується рішенням від 18.11.2022 №30052/6/08-01-04-05-03 про можливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, яке Товариством не оскаржувалося. 
Також вказує, що, оскільки Товариство не використало своє право та не зареєструвало в строк до 02.10.2023 акцизні накладні, граничний термін реєстрації яких припадав на період з 24 лютого 2022 року, то до нього не застосовується підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 
Верховний Суд ухвалою від 14 липня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.01.2025 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18.06.2025 у цій справі. 
Товариство у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, просило касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів виходи з наступного. 
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Згідно з пунктом 231.6 статті 231 ПК України реєстрація в Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється:
акцизних накладних, складених при реалізації пального через паливороздавальну або оливороздавальну колонку у паливний бак транспортного засобу з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, - не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання;
першого примірника акцизної накладної при реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу - у день складання такої акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу;
першого примірника акцизної накладної при реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного - у день складання такої акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу пересувного;
першого примірника акцизної накладної при реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу пересувного до акцизного складу - після фактичного отримання пального або спирту етилового на акцизний склад, але не пізніше трьох календарних днів, наступних за датою складання акцизної накладної;
першого примірника акцизної накладної при реалізації пального з акцизного складу пересувного до паливного баку транспортного засобу, обладнання або пристрою, до місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, - протягом трьох календарних днів з дня фактичного отримання пального;
першого примірника зведеної акцизної накладної та акцизної накладної, складеної на операції, визначені в підпункті 1 підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 цього Кодексу, - не пізніше 15 календарних днів з дня їх складання;
акцизної накладної при ввезенні пального або спирту етилового на митну територію України - не пізніше дня, наступного за днем оформлення належним чином митної декларації;
першого примірника акцизної накладної, що складається при вивезенні пального за межі митної території України, - протягом трьох календарних днів з дня фактичного вивезення пального за межі митної території України, що підтверджено належним чином оформленою митною декларацією;
другого примірника акцизної накладної - після фактичного отримання пального або спирту етилового на акцизний склад/акцизний склад пересувний, але не пізніше трьох календарних днів, наступних за днем отримання пального або спирту етилового на акцизний склад/акцизний склад пересувний розпорядником акцизного складу/акцизного складу пересувного - отримувачем пального або спирту етилового;
розрахунку коригування - не пізніше трьох календарних днів, наступних за датою його складання.
Підтвердженням особі, яка реалізує пальне або спирт етиловий, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Статтею 120-2 ПК України установлена відповідальність за порушення порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, пунктом 120-2.1 якої установлено, що порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних/перших примірників розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, або відсутність їх складання чи реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених за результатами проведення документальної перевірки, тягне за собою накладення штрафу в розмірі:
2 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 2 відсотки суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації до 15 календарних днів;
10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації від 61 до 90 календарних днів;
40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації на 91 і більше календарних днів.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій та вбачається з матеріалів справи, датами складання першого примірника акцизних накладних/першого примірника розрахунків коригування до них є вересень-грудень 2020 року, травень-грудень 2021 року, травень 2022 року, лютий-червень 2023.
Реєстрація першого примірника акцизних накладних/першого примірника розрахунків коригування здійснювалась позивачем з серпня 2023 року по 31 грудня 2023 року.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
У питанні застосування зазначеного пункту до такого правопорушення як порушення граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.
У подальшому цей висновок застосований, зокрема, але не виключно, у постанові Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі №520/1956/21.
Такі висновки підлягають застосуванню і у цій справі. 
Після введення воєнного стану на території України Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до ПК України вносились певні зміни, зокрема, доповнено підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (далі - Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Інші приписи пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону №2260-ІХ не встановили будь-яких нових правил для платників акцизного податку.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що для реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до них, які виписані під час дії мораторію, на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації першого примірника акцизних накладних/першого примірника розрахунків коригування, у відповідний період законодавцем не визначено порядку дій.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо вдосконалення онлайн-комунікації з платниками податків та уточнення окремих положень законодавства» від 23 лютого 2024 року № 3603-ІХ (далі - Закон № 3603-ІХ), який набрав чинності 16 березня 2024 року, внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
При цьому пунктом 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 3603-ІХ установлено, що норми підпункту 1 пункту 32 розділу I цього Закону (щодо змін до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України) застосовуються з 3 вересня 2023 року.
Підпунктом 1 пункту 32 розділу І Закону № 3603-ІХ внесено зміни у пункт 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення", а саме у підпункті 69.1:
в абзацах першому і другому слова і цифри "подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2" замінити словами і цифрами "подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2";
в абзацах дванадцятому і тринадцятому слова "абзацом шостим" замінити словами "абзацом восьмим".
Отже, абзац другий підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України із змінами, внесеними Законом № 3603-IX викладено в такій редакції:
«Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних платниками акцизного податку акцизних накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24 лютого 2022 року до останнього дня місяця, в якому набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції", або зведених акцизних накладних/розрахунків коригування на загальний обсяг пального або спирту етилового, реалізованих за цей період (за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та умовним кодом і кожним акцизним складом/акцизним складом пересувним та їх розпорядниками), за умови забезпечення їх реєстрації протягом 30 календарних днів з дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції";
подання оформлених з дотриманням порядку, встановленого статтею 230 цього Кодексу, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, або електронного документа за весь період починаючи з 24 лютого 2022 року до останнього дня місяця, в якому набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції", із зазначенням фактичних залишків пального станом на перший та останній дні визначеного цим абзацом періоду та обсягу обігу пального та/або спирту етилового за цей період, за умови подання таких документів протягом 30 календарних днів з дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції";
подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року;
строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року);
строків сплати грошових зобов`язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого до 1 червня 2022 року, за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.».
Відтак, законодавцем установлено, що по акцизним накладним/розрахункам коригування, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24 лютого 2022 року до останнього дня місяця, в якому набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції", або зведених акцизних накладних/розрахунків коригування на загальний обсяг пального або спирту етилового, реалізованих за цей період (за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та умовним кодом і кожним акцизним складом/акцизним складом пересувним та їх розпорядниками) законодавець надав пільговий термін для здійснення їх реєстрації в Єдиному реєстрі, а саме протягом 30 календарних днів з дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції".
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції» від 09 серпня 2023 року №3303-IX (далі - Закон № 3303-ІХ) набрав чинності 03 вересня 2023 року.
Відповідно, платники акцизного податку мали забезпечити реєстрацію акцизних накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24 лютого 2022 року до 30 вересня 2023 року, до 03 жовтня 2023 року.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про помилковість позиції контролюючого органу, що граничний строк реєстрації таких акцизних накладних/розрахунків коригування припадає на 02 жовтня 2023 року, оскільки перебіг тридцятиденного строку починається з 04 вересня 2023 року (наступний день після набрання чинності Законом № 3303-ІХ), відповідно до загального правила обчислення строків, закріпленого у статті 253 Цивільного кодексу України, а відтак останнім днем цього 30-денного строку є саме 03 жовтня 2023 року, а не 02 жовтня 2023 року, як помилково вважає відповідач.
Як встановлено судами та вбачається з акту перевірки (аркуші 12-13) акцизні накладні/розрахунки коригування по позиціям 706-712, 745-751 зареєстровані 03.10.2023.
Відтак, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, що платник податків по вказаним акцизним накладним/розрахункам коригування вважається таким, що звільнений від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію в Єдиному реєстрі акцизних накладних платниками акцизного податку акцизних накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24 лютого 2022 року.
Щодо акцизних накладних/розрахунків коригування до них, які складені позивачем у період з 2020 року по грудень 2021 року. 
Закон України № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Вказані положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України були виключені Законом № 3219-IX від 30.06.2023.
Тобто, на момент проведення перевірки та складання акту від 10.06.2024, а також винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 16.07.2024 положення щодо не застосування мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не існували.
В той же час слід звернути увагу на наступне.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності з 7 березня 2022 року (далі - Закон №2118-ІХ), внесено до підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пункт 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Також цим законом доповнено ПК України підпунктом 69.9 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою було передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Закон від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2120-IX) доповнив статтю 102 пунктом 102.9, яким передбачив, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (далі - Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.9 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладений у наступній редакції:
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:
дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;
строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені;
строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.
В редакції Закону № 3219-IX від 30.06.2023 п.п.69.9 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладений наступним чином: «Тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки; строків здійснення заходів з погашення податкового боргу платників податків - суб`єктів господарювання, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, передбачені статтями 59-60, 87-101 цього Кодексу, та/або визначення грошових зобов`язань згідно із статтею 116 цього Кодексу; строків подання та розгляду скарг на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених підпунктом 56.23.3 пункту 56.23 статті 56 цього Кодексу.
Відтак, оскільки у переліку виключень відсутні приписи щодо незастосування зупинення перебігу строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, до строків реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про зупинення підпунктом 69.9 розділу XX ПК України з 27 травня 2022 року перебігу строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи відносно правовідносин з реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
З огляду на викладене, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації 1 примірника акцизної накладної/розрахунку коригування не може бути обрахована з 27.05.2022, виходячи із необхідності застосування підпункту 69.9 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Щодо доводів касаційної скарги про можливість виконання позивачем своїх податкових обов`язків, то, як обґрунтовано зауважено судами, досліджувати питання чи мав можливість платник податків своєчасно виконувати податкові обов`язки у даному випадку не має необхідності, оскільки підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у редакції Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX в частині, яка регулює питання можливості своєчасного виконання податкових обов`язків, не підлягає застосуванню до спірних правовідносин. Окрім того, як констатовано судами, це питання не є спірним.
У світлі ж змісту передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України підстави касаційного оскарження судових рішень, суд зауважує, що в касаційній скарзі немає доводів про те, у чому виявляються складнощі застосування згаданих норм права, які б вказували на дійсну потребу висловлення Верховним Судом позиції із цього питання, зокрема, нечіткість норми, її неоднозначність, необхідність тлумачення чи усунення колізії, визначення пріоритетності у правозастосуванні тощо, натомість посилання на відсутність такого висновку Верховного Суду наведено виключно як формальну підставу для касаційного перегляду справи.
Із цих міркувань Верховний Суд відхиляє доводи скаржника, наведені у межах підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, як необґрунтовані.
Беручи до уваги викладене, суд дійшов висновку, що наведені у касаційній скарзі доводи висновків судів першої та апеляційної інстанції не спростовують.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарг відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
У Х В А Л И В : 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 січня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   В.В. Хохуляк