ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 червня 2026 року	м. Львів	Справа № 380/3573/25 пров. № А/857/23191/26	

суддя в 1-й інстанції – Желік О.М.

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Кушнір В.О., 
суддів Гуляка В.В., Ільчишин Н.В.
за участю:
секретаря судового засідання: Плесак М.В.
представника позивача Керод Р.П.
представника відповідача Щирба Р.П.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Королівська пивоварня» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2025 року, ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Львові у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Королівська пивоварня» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ: 
І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
1.1. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ
ТзОВ «Королівська пивоварня» (далі - позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.02.2025 №5648/13-01-07-03, яким до ТОВ «Королівська пивоварня» застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 7550969,50 грн за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) код платежу 14060100».
1.2. КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕНЬ СУДІВ
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2025 року у задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «Королівська пивоварня» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення відмовлено повністю.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2026 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Королівська пивоварня» задоволено. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2025 року в справі №380/3573/25 скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.02.2025 № 5648/13-01-07-03, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «Королівська пивоварня» застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 7550969,50 грн за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) код платежу 14060100».
Постановою Верховного Суду від 02 квітня 2026 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задоволено частково. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2026 року скасовано, справу №380/3573/25 направлено до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
1.3. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ 
Не погоджуючись із вказаним рішенням Товариство з обмеженою відповідальністю «Королівська пивоварня» подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким позов задоволити повністю. 
В обґрунтування своєї позиції представник апелянта вказує, що відповідачем порушено вимоги ст.102 ПК України щодо строків давності. Стверджує, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Позивач вказав, що штраф за порушення строку реєстрації податкових накладних, граничні терміни реєстрації яких сплив до 19 березня 2017 року не може бути застосованим у зв`язку зі спливом строку давності.
Зазначає, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Вважає, що з огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
1.4.ПОЗИЦІЯ ІНШИХ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін. 
Окрім того, у додаткових поясненнях зазначає, що Верховний Суд, направляючи справу на новий апеляційний розгляд, погодився з позицією контролюючого органу, та звернув увагу на те, що висновок апеляційного суду побудований на ототожненні правовідносин щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних із правовідносинами щодо їх нескладення та нереєстрації, що не ґрунтується на правильному застосуванні наведених норм матеріального права. Також Верховний Суд вказав на помилковість висновку апеляційного суду про поширення на спірні правовідносини пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Вказана норма регулює питання розміру штрафу за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування в умовах дії воєнного стану та прямо пов`язана з пунктом 89 цього ж підрозділу, яким змінено саме строки реєстрації таких документів. Натомість у цій справі встановлене порушення полягає не у порушенні строку реєстрації наявної податкової накладної, а у відсутності її складення та реєстрації як такої.
1.5. МЕЖІ РОЗГЛЯДУ СПРАВИ ТА ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ 
Відповідно до статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, відзиву в їх сукупності, суд доходить висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції скасувати в частині з наступних підстав. 

ІІ. МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
2.1 ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Головним управлінням Державної податкової служби у Львівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «Королівська пивоварня» щодо питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 року. 
За результатами якої складено Акт перевірки від 27.01.2025 №2815/13-01-07-03/38583124 (далі – Акт перевірки) та встановлено такі порушення: п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: підприємством не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні від операцій з реалізації на загальну суму 15101939 грн; п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України, підприємством несвоєчасно зареєстровано в Єдиному реєстрі податкові накладні; п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) в сумі 50735 грн, в тому числі за грудень 2023 року в сумі 50735 грн; пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, п.176.2 ст.176 ПК України в частині несплати (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 року на загальну суму 1882720,05 грн (в т.ч. 2019 – 211683,00 грн, 2020 – 158119,20 грн, 2021 – 673097,85 грн, 2022 - 839820,00 грн) та несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб в сумі 2586545,74 грн (в т.ч. 2017- 10944,00 грн, 2018 - 164268,00 грн, 2019 – 152919,00 грн, 2020 – 762051,60 грн, 2021 - 370290,00 грн, 2022 року – 1063361,14 грн, 2023 - 62712,00 грн); пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176, п.п.1.5 пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України в частині 96982,70 грн (в т.ч. за 2021 - 19348,10 грн, за 2022 – 77634,60 грн) та несвоєчасну сплату військового збору в сумі 130783,89 грн (в т.ч. за 2020 рік – 66330,89 грн, 2021 – 43750,00 грн, 2023– 20703,00 грн); п.2 ст.1 розділу I, абз.1 п.1 ст.7 розділу III Закону №2464-VI, та з врахуванням п.2, п.3 ст.9 розділу III Закону №2464-VI, в результаті чого донараховано єдиний соціальний внесок на загальну суму 303644,00 грн, а саме за: жовтень 2022 року в сумі 76648,00 грн, листопад 2022 року – 73700 грн, грудень 2022 року – 76648,00 грн, січень 2023 року – 76648,00 грн; п.4 ч.2 ст.6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» №2464-VI в частині несвоєчасного подання звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне за вересень 2013 року, березень 2014 року, серпень 2015 року, червень 2020 року та листопад 2020 року; п.51.1 ст.51, абзац „б” п.176.2 ст.176 ПК України та порядку заповнення Податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску” регламентованого наказом Міністерства фінансів України №4 від 13.01.2015 у редакції наказу Міністерства фінансів України від 15.12.2020 №773, в частині несвоєчасного подання розрахунку за I-IV квартали 2020 року, I-IV квартали 2021 року, I квартал 2022 року та не подання IV квартал 2022 та I квартал 2023. 
На підставі Акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 12.02.2025 №5648/13-01-07-03, яким застосовано загальну суму штрафу в розмірі 7550969,50грн за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним і таким що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду із позовом.
2.2. ДОВОДИ ТА МОТИВИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ТА ЗАСТОСОВАНІ НОРМИ ПРАВА 
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПК України). 
Згідно п.201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз.1 п.201.10 статті 201 ПК України в редакції, яка була чинною на момент складення податкових накладних при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування дод Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: 
-для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
-для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
-для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
-для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Згідно статті 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації (не реєстрації) податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 ПК України.
Тобто, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за п.120-1.2 статті 120-1 ПК України.
Згідно п.120-1.2 ст.120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України передбачено, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.п.112.1, 112.2, 112.7 ст.112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Наведені приписи дають підстави для висновку про те, що саме протиправність дії/бездіяльності є обов`язковою умовою для визнання такої дії/бездіяльності правопорушенням.
Виходячи з наведеного нормативно-правового регулювання спірних правовідносин, з огляду на норми пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений законом строк. За змістом пунктів 201.7, 201.10 статті 201 цього Кодексу обов`язок платника податку охоплює два взаємопов`язані, але самостійні елементи податкового обов`язку: складення податкової накладної та її реєстрацію в ЄРПН. Встановлене перевіркою невиконання обох цих обов`язків утворює той склад податкового правопорушення, який прямо охоплюється диспозицією пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
За змістом пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України відповідальність настає за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної, зокрема і в тому випадку, якщо податкову накладну на відповідну операцію не складено. Отже, для застосування цієї норми юридично значущим є не лише факт прострочення реєстрації вже існуючої податкової накладної, а й ситуація, коли платник податків узагалі не склав податкову накладну та, як наслідок, не зареєстрував її у встановленому законом порядку.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що доказів на спростовування висновків відповідача в Акті перевірки про те, що ТзОВ «Королівська пивоварня» не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні від операцій з реалізації на загальну суму 15101939 грн позивачем не надано.
В судовому засіданні представник позивача вказав, що ними вже після проведеної перевірки вчинялись спроби реєстрації податкових накладних, однак безуспішно.
За таких обставин, суд вважає доведеним порушення ТзОВ «Королівська пивоварня» вимог п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України, а саме не складення та не реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкових накладних від операцій з реалізації на загальну суму 15101939 грн за період з січня 2017 року по березень 2023 року. 

Щодо доводів апелянта про необхідність застосування до спірних правовідносин положень абз.2 п.73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України колегія суддів вважає їх є помилковими та такими, що ґрунтуються на неправильному тлумаченні норм податкового законодавства.
Так, відповідно до абз.2 п.73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень. 
Отже, абз.2 п.73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є спеціальною нормою тимчасової дії та поширюється виключно на визначену законодавцем категорію правовідносин щодо відсутності реєстрації протягом граничного строку, складених податкових накладних, а саме:
- податкові накладні, що не надаються отримувачу (покупцю);
- складені за операціями, звільненими від оподаткування;
- операціями, що оподатковуються за нульовою ставкою;
- складені відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України;
- складені відповідно до ст.199 ПК України;
- складені відповідно до абз.11 п.201.4 ст.201 ПК України.
Тобто, зазначені умови підлягають системному тлумаченню у взаємозв`язку із характером господарської операції та видом відповідної податкової накладної.
Апеляційний суд звертає увагу, що у даному випадку спірні правовідносини стосуються не лише нереєстрації податкових накладних, а пов`язані з невиконанням платником податків обов`язку як щодо їх складення так і реєстрації. Відповідальність за таке порушення прямо передбачена п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, яким встановлено окремий склад податкового правопорушення у вигляді відсутності складення та/або реєстрації податкової накладної за операцією з постачання товарів чи послуг.
Таким чином, предметом даного спору є не порушення граничних строків реєстрації податкових накладних щодо яких законодавцем було передбачено спеціальний порядок застосування штрафних санкцій, а невиконання платником податку обов`язку щодо складання та реєстрації податкових накладних за здійсненими операціями взагалі.
При цьому, як було встановлено під час розгляду справи станом як на дату проведення перевірки, так і на дату прийнятття спірного податкового повідомлення-рішення відповідні податкові накладні не були складені та зареєстровані, а порушення не було усунуто позивачем.
Отже, відсутні правові підстави для застосування до спірних правовідносин положень абз.2 п.73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки встановлене відповідачем порушення не підпадає під визначені цією нормою винятки. 
Враховуючи, що позивачем не складено та не зареєстровано податкові накладні за період з січня 2017 року по травень 2020 року, відповідач правомірно застосував штрафну санкцію, передбачену п.120-1.2 ст.120-1 ПК України штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Щодо застосування штрафної санкції, передбачену п.120-1.2 ст.120-1 ПК України за період з 01.03.2020 по 30.06.2023, суд враховує наступне.
Згідно пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. 
Відтак, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року №533- IX (далі - Закон №533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року №591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
З 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічна правова позиція відображена Верховним Судом у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27 червня 2023 року №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.
Отже колегія суддів вважає, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по 30 червня 2023 року не застосовуються.
Під час розгляду справи в апеляційному суді був досліджений детальний розрахунок податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за податковим повідомленням-рішення форми «Н» ТзОВ «Королівська пивоварня», який наданий відповідачем.
Із вказаного розрахунку, колегією суддів встановлено, що розмір штрафних санкцій застосований відповідачем за період з березня 2020р. по червень 2023 року складає 4 522 277 грн.
Відтак, на підставі викладеного, апеляційний суд вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині нарахування штрафної санкції у розмірі 50% за період з березня 2020р. по червень 2023 року в розмірі 4 522 277 грн. підлягає скасуванню.

Щодо необхідності застосування пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, суд зазначає наступне.
До завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон №2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України №2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Законом №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються»
З 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Вказаним Законом №2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію, відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Аналогічна правова позиція відображена у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.
У зв`язку з прийняттям Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (Закон №2876-IX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Згідно пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 №1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Також Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України визначив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
В нормативно правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, повинно бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.
Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Відтак, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.
Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Аналогічна правова позиція відображена у постановах Верховного Суду від 12 квітня 2024 року у справі №620/9720/23 та 16 квітня 2024 року у справі №460/21543/23. Такий висновок підтримав Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.
Апеляційний суд вважає помилковим твердження апелянта про поширення на спірні правовідносини пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Оскільки вказана норма регулює питання розміру штрафу за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування в умовах дії воєнного стану та прямо пов`язана з пунктом 89 цього ж підрозділу, яким змінено саме строки реєстрації таких документів. Натомість у цій справі встановлене порушення полягає не у порушенні строку реєстрації наявної податкової накладної, а у відсутності її складення та реєстрації як такої. За таких обставин поширення дії пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України на правовідносини, які підпадають під регулювання пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, є безпідставним.
Суд погоджується з доводами відповідача про те, що у зв`язку із виявленням контролюючим органом порушень законодавства за результатами проведеної перевірки до позивача застосована відповідальність згідно з ПК України, оскільки строк реєстрації незареєстрованих податкових накладних закінчився до введення карантину та воєнного стану в Україні.
Згідно п.102.3 ст.102 ПК України відлік строку давності зупиняється на який період, протягом якого: 102.3.2. контролюючому органу згідно із законом будь та/або рішенням суду заборонено проводити перевірку (перевірки) платника податків.
Отже, контролюючим органом за результатами перевірки встановлено порушення, яке полягало у не складенні та не реєстрації податкових накладних і є триваючим порушенням, яке не пов`язане з декларуванням податкових зобов`язань, з врахуванням зупинення відліку строку давності (18.03.2020 до 31.12.2023) контролюючим органом правомірно нараховано штрафні санкції за період з січня 2017 по лютий 2020 з врахуванням строків давності передбачених ст.102 ПК України.
За таких обставин, апеляційний суд доходить висновку, що податковим органом податкове повідомлення-рішення від 12.02.2025 року №5648/13-01-07-03 в частині накладення штрафних санкцій за період з березня 2020 по червень 2023 прийнято протиправно. 
2.3. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Беручи до уваги вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення про часткове задоволення позову.
2.4. СУДОВІ ВИТРАТИ
За правилами статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. 
Оскільки апеляційну скаргу задоволено частково, судовий збір у розмірі 39896,33 грн. підлягає стягненню з відповідача пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Королівська пивоварня» задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2025 року в справі № 380/3573/25 скасувати та прийняти нове, яким позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.02.2025 № 5648/13-01-07-03, в частині нарахувань Товариству з обмеженою відповідальністю «Королівська пивоварня» штрафу у розмірі 50% у сумі 4 522 277 грн за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) код платежу 14060100».
Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Королівська пивоварня» судовий збір за подання позовної заяви та апеляційної скарги в сумі 39896,33 грн.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови. 

Головуючий суддя	 	В. О. Кушнір 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Повне судове рішення складено 06.07.26