ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/2912/25 Суддя (судді) першої інстанції: Лариса ТРОФІМОВА

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 липня 2026 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача Аліменка В.О.,
суддів Терези Ю.О., Файдюка В.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 червня 2025 р. у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування індивідуального акта,-

В С Т А Н О В И Л А:

До Черкаського окружного адміністративного суду звернувся Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області в якому просила суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.02.2025 №2627/23-00-09-01 про застосування санкцій у сумі 24 000 грн..
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 11 червня 2025 року позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає підстав для проведення розгляду апеляційної скарги за участю учасників справи у відкритому судовому засіданні.
В матеріалах справи достатньо письмових доказів для вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін у розгляді справи не обов`язкова.
З огляду на викладене, колегія суддів визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
За змістом частини першої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга на ухвалу суду першої інстанції має бути розглянута протягом тридцяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.
За приписами частини другої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України у виняткових випадках апеляційний суд за клопотанням сторони та з урахуванням особливостей розгляду справи може продовжити строк розгляду справи, але не більш як на п`ятнадцять днів, про що постановляє ухвалу.
Згідно з частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі.
Пунктом 1 статті 6, ратифікованої Законом України №475/97-ВР від 17 липня 1997 року, Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод закріплено право вирішення спірного питання упродовж розумного строку.
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду, з метою забезпечення повного та всебічного розгляду справи, а також прийняття законного та обґрунтованого рішення з дотриманням процесуальних прав усіх учасників судового процесу, дійшла висновку про наявність підстав для продовження строку розгляду апеляційної скарги на розумний строк.
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла таких висновків
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перебуває на податковому обліку як платник податків. На підставі наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 17.07.2024 №113-п посадовими особами контролюючого органу проведено фактичну перевірку позивача, за результатами якої складено акт від 27.01.2025 №884/23-00-09-01-16/ НОМЕР_1 «Про результати фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ». У зазначеному акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог частини шістнадцятої статті 62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 №3817-ІХ.
Під час проведення фактичної перевірки посадовими особами відповідача, на підставі відомостей, що містяться в базі даних «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій», встановлено, що за місцем здійснення господарської діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , із використанням програмного реєстратора розрахункових операцій з фіскальним номером 4000549954 ФОП ОСОБА_1 здійснювала реалізацію алкогольної продукції з використанням марки акцизного податку з однаковими реквізитами, а саме однаковими видом марки, серією, номером та місяцем її виготовлення. Як зазначено в акті перевірки, йдеться про фіскальний чек №6872 від 13.12.2024 о 18:01:51 та фіскальний чек №6874 від 13.12.2024 о 18:05:03, відповідно до яких було реалізовано товар «Хлібний дар» об`ємом 0,37 л у кількості однієї пляшки за ціною 105 грн із маркою акцизного податку AHOG087412. При цьому, згідно з даними СОД РРО, попередній фіскальний чек був сторнований 13.12.2024 о 18:03:49, що підтверджується фіскальним чеком №6873.
Як убачається з матеріалів справи, 13.12.2024 продавцем позивача покупцеві було відпущено товар, а саме: одну пляшку пива «Пшеничне» об`ємом 1 літр вартістю 54 грн та одну пляшку горілки «Хлібний дар» об`ємом 0,37 літра з маркою акцизного податку AHOG087412 вартістю 105 грн. За результатами цієї операції було сформовано фіскальний чек №6872 від 13.12.2024 о 18:01:51, інформація про який була передана та відображена в Системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій.
Разом із тим під час здійснення оплати банківською платіжною карткою через виникнення технічного збою у платіжній системі кошти за зазначеною розрахунковою операцією не були зараховані покупцем на банківський рахунок ФОП ОСОБА_1 . У зв`язку із цим, відповідно до відомостей СОД РРО, фіскальний чек №6872 від 13.12.2024 о 18:01:51 був сторнований, що підтверджується фіскальним чеком №6873, сформованим 13.12.2024 о 18:03:49.
Після усунення технічної перешкоди 13.12.2024 о 18:05:03 було проведено фактичну розрахункову операцію з продажу однієї пляшки пива «Пшеничне» об`ємом 1 літр за ціною 54 грн та однієї пляшки горілки «Хлібний дар» об`ємом 0,37 літра з маркою акцизного податку AHOG087412 за ціною 105 грн, що підтверджується фіскальним чеком №6874.
Саме викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу про реалізацію алкогольної продукції з однаковою маркою акцизного податку, тобто, на думку відповідача, про фактичне здійснення двох операцій продажу горілки «Хлібний дар» із маркою акцизного податку AHOG087412 за ціною 105 грн, стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 14.02.2025 №2627/23-00-09-01, яким до позивача на підставі пункту 11 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ застосовано фінансову санкцію у вигляді штрафу в розмірі 24 000 грн.
Дослідивши подані сторонами докази та матеріали справи, перевіривши належність, допустимість і достовірність кожного доказу окремо, а також їх достатність і взаємний зв`язок у сукупності, колегія судді погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог з огляду на таке.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку та розмірах, установлених законом. Згідно зі статтею 68 Конституції України кожен зобов`язаний неухильно додержуватися Конституції України та законів України. Водночас статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Правовідносини, що виникли між сторонами у цій справі, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України), який визначає правові засади справляння податків і зборів, установлює вичерпний перелік податків і зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, визначає права та обов`язки платників податків, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення вимог податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи наділені правом проводити перевірки у випадках та порядку, визначених законодавством. Крім того, згідно з підпунктом 20.1.8 пункту 20.1 статті 20 ПК України під час проведення перевірок платників податків - фізичних осіб, посадових осіб платників податків - юридичних осіб та платників єдиного внеску контролюючі органи мають право перевіряти документи, що посвідчують особу, а також документи, які підтверджують повноваження посадових осіб або осіб, що фактично здійснюють розрахункові операції.
Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль є системою заходів, що здійснюються контролюючими органами з метою перевірки правильності нарахування, повноти та своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання вимог законодавства щодо проведення розрахункових і касових операцій, контроль за якими покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною є перевірка, яка проводиться за місцем фактичного здійснення платником податків господарської діяльності або за місцем розташування господарських чи інших об`єктів права власності такого платника.
Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів чи інших платіжних засобів під час продажу товарів або надання послуг у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому законодавством порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій.
Частиною шістнадцятою статті 62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 №3817-ІХ передбачено, що алкогольні напої, вироблені в Україні, а також алкогольні напої, ввезені на митну територію України, підлягають маркуванню марками акцизного податку у порядку, визначеному законом.
Відповідно до пункту 11 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ до суб`єктів господарювання за вчинення відповідних правопорушень застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за виробництво, зберігання, транспортування чи реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв або алкогольних напоїв без паперових марок акцизного податку встановленого зразка чи з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, визначених законодавством, а також випадків, коли маркування акцизними марками не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом)). Розмір такої фінансової санкції становить 200 відсотків вартості відповідних товарів (продукції), але не менше трьох розмірів мінімальної заробітної плати, установленої законом станом на 1 січня звітного (податкового) року.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Положеннями підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактична перевірка проводиться за місцем фактичного здійснення платником податків господарської діяльності або за місцем знаходження господарських чи інших об`єктів права власності такого платника. Предметом такої перевірки є дотримання вимог законодавства щодо регулювання обігу готівки, порядку проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності необхідних ліцензій та інших дозвільних документів, у тому числі щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, а також дотримання законодавства про оформлення трудових відносин із найманими працівниками.
Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться без попереднього повідомлення платника податків.
Підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено альтернативні підстави для проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як окремо, так і в сукупності, а саме: у разі наявності або отримання в установленому законом порядку інформації про порушення вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання чи транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками, а також у разі здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального.
Колегія суддів звертає увагу, що здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального, є самостійною правовою підставою для проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання та не ставиться законодавцем у залежність від попереднього отримання інформації про можливі порушення вимог законодавства. Такий правовий висновок неодноразово висловлено Верховним Судом, зокрема у постановах від 20.03.2018 у справі №820/4766/17, від 22.05.2018 у справі №810/1394/16, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20 та від 19.10.2022 у справі №560/4883/21.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право розпочати проведення документальної виїзної або фактичної перевірки лише за наявності визначених законом підстав та за умови пред`явлення або надіслання платнику податків документів, передбачених цією нормою, а саме належним чином оформленого направлення на проведення перевірки із зазначенням усіх обов`язкових реквізитів, наказу про проведення перевірки, підписаного керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу та скріпленого печаткою, а також службових посвідчень посадових осіб, зазначених у направленні.
Згідно з пунктом 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представника з висновками перевірки чи викладеними в акті (довідці) перевірки фактами і даними, вони мають право протягом десяти робочих днів, що настають за днем отримання акта перевірки, подати до контролюючого органу заперечення, додаткові документи та пояснення, у тому числі документи, які підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або інших обставин, що звільняють від фінансової відповідальності. Такі заперечення, документи та пояснення є невід`ємною складовою матеріалів перевірки.
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) є розрахунковим документом, який формується реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій у паперовій чи електронній формі під час проведення розрахунків за реалізовані товари або надані послуги. Форма такого документа (№ФКЧ-1) наведена у додатку 1 до зазначеного Положення.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено перелік обов`язкових реквізитів фіскального касового чека, до яких, зокрема, належать цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої у випадках, передбачених законодавством (рядок 9), ідентифікатор еквайра та торговця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11), а також реквізити платіжної системи, зокрема назва платіжної системи, код авторизації чи інший код, який ідентифікує операцію у платіжній системі та/або код транзакції (рядок 16).
Колегія суддів зазначає, що наведені норми права підлягають застосуванню у їх системному взаємозв`язку та свідчать про те, що застосування до суб`єкта господарювання фінансових санкцій можливе виключно за умови належного встановлення контролюючим органом усіх обставин вчинення відповідного правопорушення, підтвердження їх належними, допустимими та достатніми доказами, а також за умови дотримання визначеної законом процедури здійснення податкового контролю та прийняття рішення за його результатами. Сам по собі акт перевірки не є беззаперечним доказом порушення, а викладені у ньому висновки підлягають перевірці судом у сукупності з іншими доказами, наявними у матеріалах справи. У разі недоведеності складу податкового правопорушення або порушення контролюючим органом вимог закону щодо встановлення фактичних обставин справи прийняте податкове повідомлення-рішення не може вважатися правомірним.
Наказом Міністерства фінансів України від 18 червня 2020 року №306, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 06 липня 2020 року за №624/34907 (далі - Наказ №306), внесено зміни до Положення №13, зокрема розділи ІІ та ІІІ цього Положення викладено у новій редакції, якою запроваджено нові обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги) та фіскального касового чека видачі коштів.
Відповідно до пункту 3 Наказу №306 вимоги до форми та змісту розрахункових документів у частині створення електронних розрахункових документів, відображення найменування суб`єкта господарювання, цифрового значення штрихового коду товару, заокруглення суми до сплати, зазначення валюти операції, найменування платіжної системи та QR-коду не поширювалися на розрахункові документи, сформовані реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких були включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій та перебували на обліку в контролюючих органах до дня набрання чинності Наказом №306.
Верховний Суд у постанові від 02 лютого 2021 року у справі №826/13307/17 зазначив, що відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків після початку перевірки зобов`язаний надати посадовим особам контролюючого органу у повному обсязі всі документи, які належать до предмета перевірки або пов`язані з ним.
Зазначеному обов`язку платника податків кореспондує передбачене пунктом 85.4 статті 85 Податкового кодексу України право контролюючого органу під час проведення перевірки вимагати та отримувати від платника податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи, у тому числі належним чином засвідчені їх копії, які можуть свідчити про порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на відповідний контролюючий орган.
Наказом Міністерства фінансів України від 08 червня 2021 року №329, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454 та таким, що набрав чинності 01 липня 2021 року (далі - Наказ №329), розділи ІІ та ІІІ Положення №13 викладено у новій редакції.
Положення №13 у редакції Наказу №329 у частині вимог до форми фіскального касового чека на товари (послуги) та фіскального касового чека видачі коштів було доповнено новим обов`язковим реквізитом - цифровим значенням штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, яке зазначається у випадках, передбачених законодавством, у рядку 9 відповідного розрахункового документа.
Пунктом 2 Наказу №329 було передбачено, що до 01 жовтня 2021 року вимоги щодо зазначення у розрахункових документах цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширювалися на документи, сформовані реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких були включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом.
Крім того, до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких були включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності відповідних технічних можливостей мали бути доопрацьовані їх виробниками або постачальниками відповідно до статті 12 Закону №265/95-ВР з метою забезпечення можливості виконання всіх установлених Наказом №329 вимог до форми та змісту розрахункових документів.
Запровадженню у фіскальному касовому чеку такого реквізиту, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало прийняття Кабінетом Міністрів України постанови від 12 лютого 2020 року №97, якою внесено зміни до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251.
Унаслідок унесення зазначених змін до переліку обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв було включено двовимірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
Відповідно до пункту 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199 «Про затвердження вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій та вимог щодо забезпечення виконання фіскальних функцій програмними реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування» (далі - Вимоги №199), зміною є період роботи реєстратора від моменту реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до формування наступного Z-звіту.
Відповідно до цього ж пункту Z-звітом є денний звіт з обнулінням відомостей в оперативній пам`яті реєстратора та їх перенесенням до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій.
Пунктом 15 Вимог №199 передбачено, що у режимі реєстрації програмний реєстратор розрахункових операцій повинен забезпечувати, зокрема, проведення операції «сторно» у випадках, установлених відповідним нормативно-правовим актом, що регулює питання реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій і приймається відповідно до статті 7 Закону №265/95-ВР.
Згідно зі статтею 7 Закону №265/95-ВР порядок реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій, реєстрації і ведення реєстру програмних реєстраторів розрахункових операцій, а також порядок їх застосування, у тому числі у період відсутності зв`язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером контролюючого органу в режимі офлайн, установлюється центральним органом виконавчої влади, який забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Зазначена норма поширюється на реєстратори та програмні реєстратори розрахункових операцій, що використовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари або послуги, а також операцій із видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів.
Порядок реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій, а також реєстрації та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, які використовуються для проведення операцій із торгівлі валютними цінностями у готівковій формі, установлюється тим самим центральним органом виконавчої влади за погодженням із Національним банком України.
Відповідно до пункту 7 глави ІІІ Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що використовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари або послуги, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року №547 (далі - Порядок №547), реєстрація видачі коштів у разі повернення товару, відмови від послуги, прийняття цінностей під заставу, виплати виграшів у державні лотереї та в інших передбачених випадках, а також скасування помилково проведеної через реєстратор розрахункових операцій суми розрахунку здійснюються шляхом реєстрації від`ємної суми.
Отже, законодавством прямо передбачена можливість скасування помилково проведеної через реєстратор розрахункових операцій суми розрахунку шляхом проведення відповідної операції з відображенням від`ємного значення. Сам факт формування первинного розрахункового документа та подальшого його сторнування не свідчить безумовно про здійснення двох окремих операцій із фактичної реалізації одного й того самого товару.
Для суб`єктів господарювання, які використовують програмні реєстратори розрахункових операцій, пунктом 11 розділу V Порядку реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 червня 2020 року №317, передбачено спеціальний механізм усунення дублювання розрахункових документів.
Так, у разі якщо після направлення програмним реєстратором розрахункових операцій у режимі онлайн відомостей про проведену розрахункову операцію фіскальним сервером було присвоєно фіскальний номер відповідному розрахунковому документу, однак до отримання програмним реєстратором від фіскального сервера інформації про цей номер зв`язок із сервером припинився, а розрахункова операція була завершена в режимі офлайн із присвоєнням їй фіскального номера з відповідного Діапазону, дублювання розрахункових документів може бути усунено шляхом проведення операції «сторно».
При проведенні такої операції вона реєструється на фіскальному сервері, формується окремий номер розрахункового документа на операцію «сторно», а також зазначаються номер розрахункового документа, який сторнується, та номер розрахункового документа, що його дублює.
Пунктом 8 розділу ІІІ Порядку №547 передбачено, що акти про скасування помилково проведеної через реєстратор розрахункових операцій та/або програмний реєстратор розрахункових операцій суми розрахунку чи помилково визначеної форми оплати зберігаються суб`єктом господарювання протягом трьох років. Під час проведення перевірки суб`єкт господарювання зобов`язаний надати такі акти контролюючому органу.
Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що операція «сторно» є передбаченим законодавством способом скасування помилково сформованого розрахункового документа, усунення дублювання операцій або виправлення помилково проведеної суми чи форми оплати.
У зв`язку із цим відображення в інформаційній системі контролюючого органу двох фіскальних чеків з однаковим цифровим значенням штрихового коду марки акцизного податку саме по собі не є достатнім доказом повторної реалізації алкогольного напою з тією самою маркою акцизного податку, якщо один із таких розрахункових документів був у встановленому порядку сторнований.
Для висновку про фактичне здійснення повторного продажу алкогольної продукції контролюючий орган повинен установити не лише факт формування двох розрахункових документів, а й реальне здійснення двох самостійних господарських операцій, передачу двох одиниць товару покупцям та отримання суб`єктом господарювання оплати за кожну з таких операцій.
Отже, відомості Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій мають оцінюватися у сукупності з інформацією про сторнування первинного чека, даними щодо проведення оплати, документами, що підтверджують рух товару, та іншими доказами, які можуть підтвердити або спростувати фактичну реалізацію двох окремих одиниць алкогольної продукції.
За відсутності належних та достатніх доказів того, що позивачем було здійснено дві окремі операції з реалізації двох пляшок алкогольного напою з однаковою маркою акцизного податку, саме лише повторне зазначення реквізитів марки у первинному сторнованому та наступному фіскальному чеках не свідчить про наявність у діях суб`єкта господарювання складу правопорушення, передбаченого Законом №3817-ІХ.
Відповідно до пункту 4 розділу III Порядку №547 суб`єкти господарювання, які під час продажу товарів, надання послуг у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також здійснення операцій із приймання готівки для її подальшого переказу використовують реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій для проведення розрахунків у готівковій чи безготівковій формі, зокрема із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів та інших засобів розрахунку, зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму вартості придбаного товару або наданої послуги.
Такі операції мають здійснюватися через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через програмні реєстратори розрахункових операцій, зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, які підтверджують проведення розрахункової операції. У передбачених Законом №265/95-ВР випадках розрахунки можуть проводитися із застосуванням розрахункових книжок, зареєстрованих у встановленому законодавством порядку.
Крім того, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу чи відмовляється від неї, у тому числі у випадку замовлення або оплати товарів чи послуг із використанням мережі Інтернет, розрахунковий документ установленої форми та змісту на повну суму проведеної операції.
Такий розрахунковий документ може бути створений у паперовій та/або електронній формі, зокрема шляхом відтворення на дисплеї реєстратора розрахункових операцій або пристрою, на якому встановлено програмний реєстратор розрахункових операцій, QR-коду, що дає змогу покупцеві здійснити його зчитування та ідентифікувати розрахунковий документ за структурою відомостей, які в ньому містяться, або шляхом направлення електронного розрахункового документа на наданий покупцем абонентський номер чи адресу електронної пошти.
Оцінюючи встановлені у справі обставини та правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів виходить із такого.
Згідно із частиною першою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних і юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах, предметом яких є оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, адміністративний суд перевіряє, зокрема, чи прийняті або вчинені такі рішення чи дії на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією і законами України, чи є вони обґрунтованими, безсторонніми, добросовісними, розсудливими та пропорційними.
Частиною другою статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах щодо протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок довести правомірність свого рішення, дії або бездіяльності покладається саме на відповідача.
Верховний Суд у постанові від 19 червня 2020 року у справі №140/388/19 зазначив, що акт перевірки є службовим документом контролюючого органу, в якому фіксуються виявлені під час перевірки порушення платником податків вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи. Водночас такий акт має містити конкретну доказову інформацію щодо факту, обставин та змісту встановленого правопорушення.
Отже, акт перевірки не є самостійним і беззаперечним доказом вини платника податків, а викладені у ньому висновки підлягають перевірці судом на підставі належних, допустимих, достовірних і достатніх доказів у їх сукупності.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 10 грудня 2020 року у справі №814/733/17, Податковий кодекс України не встановлює обмежень щодо предмета фактичної перевірки залежно від конкретної підстави її призначення, передбаченої пунктом 80.2 статті 80 цього Кодексу. Отже, під час такої перевірки контролюючий орган має право встановлювати порушення законодавства, контроль за дотриманням якого віднесено до його повноважень.
Водночас широта предмета фактичної перевірки не звільняє контролюючий орган від обов`язку належним чином установити фактичні обставини виявленого правопорушення та довести наявність усіх елементів його складу.
Згідно з підпунктом 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України штрафна санкція, фінансова санкція або штраф є платою у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з осіб, які вчинили податкове правопорушення чи порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Отже, необхідною передумовою застосування фінансової санкції є встановлення та належне підтвердження факту вчинення суб`єктом господарювання конкретного правопорушення, за яке законом передбачено відповідальність.
Дослідивши акт фактичної перевірки та інші наявні у матеріалах справи докази, суд першої інстанції обґрунтовано встановив, що контролюючим органом не доведено здійснення позивачем виробництва, зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв, алкогольної продукції без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Матеріали перевірки також не містять доказів того, що алкогольний напій, реалізований позивачем, був немаркованим, маркованим підробленою маркою акцизного податку чи мав ознаки фальсифікованої продукції.
Фактично висновок контролюючого органу про порушення частини шістнадцятої статті 62 Закону №3817-ІХ ґрунтується виключно на відображенні однакового цифрового значення марки акцизного податку AHOG087412 у двох фіскальних чеках.
Водночас контролюючим органом не враховано, що первинний фіскальний чек №6872 від 13.12.2024 о 18:01:51 був сторнований, що підтверджується фіскальним чеком №6873 від 13.12.2024 о 18:03:49, а наступний фіскальний чек №6874 був сформований 13.12.2024 о 18:05:03 після повторного проведення розрахункової операції.
Верховний Суд у постанові від 11 вересня 2023 року у справі №420/14943/21 сформулював висновок, відповідно до якого обґрунтованість рішення суб`єкта владних повноважень визначається, зокрема, логічністю та структурованістю мотивів, покладених в основу такого рішення, їх безпосереднім зв`язком із конкретними нормами права, наявністю правової оцінки всіх істотних фактичних обставин і поданих доказів, відповідністю висновків фактичним обставинам справи, а також відсутністю припущень і невмотивованих тверджень.
Оскаржуване податкове повідомлення-рішення зазначеним критеріям не відповідає, адже контролюючий орган не встановив обставин, які б свідчили про фактичне здійснення позивачем двох самостійних операцій з реалізації двох пляшок алкогольного напою з однією і тією самою маркою акцизного податку.
Відповідно до статті 83 Податкового кодексу України підставами для висновків посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок є документи, визначені цим Кодексом, податкова інформація, експертні висновки, судові рішення та інші матеріали, отримані у встановленому законом порядку.
Однак відомості інформаційної системи контролюючого органу щодо відображення марки акцизного податку у двох фіскальних чеках повинні оцінюватися у сукупності з відомостями про сторнування одного з таких чеків, проведення банківської оплати, рух товару, фактичне отримання коштів та передачу товару покупцеві.
Сама собою наявність однакового цифрового значення марки акцизного податку у сторнованому та повторно сформованому чеках не доводить подвійної реалізації алкогольного напою.
Як установлено судом першої інстанції, матеріали справи не містять доказів, які б підтверджували реалізацію позивачем двох пляшок горілки «Хлібний дар» об`ємом 0,37 л із маркою акцизного податку AHOG087412 за ціною 105 грн кожна.
Натомість наявні у справі докази підтверджують, що 13.12.2024 продавцем позивача було сформовано фіскальний чек №6872 на продаж однієї пляшки пива «Пшеничне» об`ємом 1 л за ціною 54 грн та однієї пляшки горілки «Хлібний дар» об`ємом 0,37 л із маркою акцизного податку AHOG087412 за ціною 105 грн.
Унаслідок технічного збою під час здійснення оплати банківською карткою кошти за цією операцією не були зараховані на банківський рахунок позивача, у зв`язку із чим первинно сформований чек №6872 був сторнований, що підтверджується чеком №6873 від 13.12.2024 о 18:03:49 із зазначенням, що документ створено помилково та сторновано.
Після цього 13.12.2024 о 18:05:03 була проведена одна фактична розрахункова операція з продажу зазначених товарів, яка підтверджується фіскальним чеком №6874.
Таким чином, у межах спірних правовідносин мало місце не здійснення двох окремих операцій із реалізації алкогольного напою з однією маркою акцизного податку, а сторнування первинного розрахункового документа у зв`язку з невдалою оплатою та повторне належне оформлення однієї фактичної операції продажу.
Зазначені дії не утворюють складу правопорушення, передбаченого частиною шістнадцятою статті 62 Закону №3817-ІХ, оскільки не свідчать про реалізацію фальсифікованої алкогольної продукції, алкогольних напоїв без марки акцизного податку встановленого зразка або з підробленою маркою акцизного податку.
Колегія суддів також звертає увагу, що пунктом 11 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ установлено відповідальність за конкретні порушення, пов`язані з виробництвом, зберіганням, транспортуванням або реалізацією фальсифікованої чи неналежним чином маркованої алкогольної продукції.
Водночас повторне відображення цифрового значення однієї марки акцизного податку у сторнованому та фактичному фіскальних чеках саме по собі не є тотожним реалізації фальсифікованого алкогольного напою, алкогольного напою без марки встановленого зразка або з підробленою маркою.
Отже, контролюючий орган застосував до позивача фінансову санкцію за відсутності належно встановленого складу правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 11 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ.
За результатами перевірки доводів сторін, оцінки наявних у матеріалах справи доказів та дослідження змісту податкового повідомлення-рішення від 14.02.2025 №2627/23-00-09-01 форми «С» колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивачем спростовано твердження акта перевірки щодо подвійної реалізації алкогольного напою з однією і тією самою маркою акцизного податку.
Відповідач, зі свого боку, не виконав покладеного на нього частиною другою статті 77 КАС України обов`язку довести правомірність прийнятого рішення та не надав належних і достатніх доказів фактичного здійснення позивачем двох окремих операцій продажу алкогольної продукції з маркою акцизного податку AHOG087412.
Саме лише посилання контролюючого органу на відомості Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій без урахування факту сторнування первинного фіскального чека та без установлення фактичної передачі двох одиниць товару й отримання оплати за двома окремими операціями не може бути достатньою правовою та доказовою підставою для застосування штрафних санкцій.
З огляду на викладене колегія суддів доходить висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 14.02.2025 №2627/23-00-09-01 форми «С», яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 24 000 грн, прийнято без належного встановлення фактичних обставин справи, без достатніх доказів учинення позивачем правопорушення та з неправильним застосуванням норм матеріального права.
Відтак суд першої інстанції правильно визнав зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним та скасував його.
Доводи апеляційної скарги наведених висновків не спростовують, фактично повторюють зміст акта фактичної перевірки та ґрунтуються на помилковому ототожненні технічного сторнування первинного фіскального чека з повторною реалізацією алкогольного напою.
Таким чином, суд першої інстанції повно та всебічно з`ясував обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, надав належну правову оцінку зібраним доказам, правильно застосував норми матеріального та процесуального права й ухвалив законне та обґрунтоване рішення.
За таких обставин апеляційна скарга Головного управління ДПС у Черкаській області задоволенню не підлягає, а рішення суду першої інстанції належить залишити без змін.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи наведене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, надав належну оцінку дослідженим доказам та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, - 
ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області - залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 червня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Суддя-доповідач В.О. Аліменко

Судді Ю.О.Тереза

В.В.Файдюк