| ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/33942/21 Головуючий у 1 інстанції: Сіпака А.В.
Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 липня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.
Суддів Аліменка В.О.
Безименної Н.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Українська залізниця» в особі філії «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Українська залізниця» в особі філії «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця» до Державної аудиторської служби України про визнання протиправною та скасування вимоги в частині,-

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач - Акціонерне товариство «Українська залізниця» в особі філії «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця» (далі - АТ «Укрзалізниця») звернулося до суду з позовом до Державної аудиторської служби України, в якому просило визнати протиправним та скасувати п. 18 (в частині незаконності нарахування податку на додану вартість на товар, поставлений за договором №УЗ/ЦЛ-20393/Ю від 26.06.2020 року), п.20, п.22, п.23 вимоги про усунення виявлених порушень від 24.06.2021 року №000500-14/7930-2021.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02 травня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду, позивач - Акціонерне товариство "Українська залізниця" в особі філії "Пасажирська компанія" АТ "Українська залізниця" звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.
Зокрема, апелянт вказує, що Державною аудиторською службою України у березні-травні 2021 року проводилась планова виїзна ревізія фінансово-господарської діяльності Акціонерного товариства «Українська залізниця» та його філій за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2020 року, якою встановлено ряд порушень, що відображені в акті ревізії. Апелянт вважає, що пункти п. 18 (в частині незаконності нарахування податку на додану вартість на товар, поставлений за договором №УЗ/ЦЛ-20393/Ю від 26.06.2020 року), п.20, п.22, п.23 оскаржуваної вимоги є протиправними та такими, що підлягають скасуванню. 
12 червня 2025 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від відповідача - Державної аудиторської служби України надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Держаудитслужба відповідно до пункту 8.24 Плану заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби на І квартал 2021 року провела ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності AT «Укрзалізниця» та її відокремлених підрозділів за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2020 року.
За результатами вказаного заходу державного фінансового контролю Держаудитслужба склала Акт ревізії від 19 травня 2021 року №05-21/2, в якому зафіксовано низку порушень фінансової дисципліни.
Зазначений Акт ревізії № 05-21/2 підписано із запереченнями посадовими особами AT «Укрзалізниця», які Держаудитслужба розглянула та надала свої висновки, що затверджені 18 червня 2021 року.
Відповідно до пункту 46 Порядку № 550, якщо вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повного усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, а у разі надходження заперечень (зауважень) до нього - не пізніше ніж 3 робочих дні після надсилання висновків на такі заперечення (зауваження), надсилається об`єкту контролю письмова вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування.
Зважаючи на те, що з боку позивача під час ревізії не усунуто в повному обсязі виявлених порушень фінансової дисципліни, Держаудитслужба, керуючись пунктом 46 Порядку № 550, надіслала на поштову адресу позивача письмову вимогу про усунення виявлених ревізією порушень від 24 червня 2021 року №000500- 14/7930-2021.
Не погоджуючись із окремими пунктами вимоги, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ст.55 Конституції України права і свободи людини і громадянина захищаються судом, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні регламентовано Законом України "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні" №2939-XII від 26.01.1993 (далі - Закон №2939-XII).
Згідно з частиною 1 статті 1 Закону №2939-XII, здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю.
Відповідно до статті 2 Закону №2939-ХІІ, головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
Державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі.
За приписами частини 1 статті 4 Закону № 2939-XII інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
Стаття 5 Закону № 2939-XII передбачає, що контроль за дотриманням законодавства у сфері закупівель здійснюється шляхом проведення моніторингу закупівлі у порядку, встановленому Законом України "Про публічні закупівлі", проведення перевірки закупівель, а також під час державного фінансового аудиту та інспектування.
Порядок та підстави проведення органом державного фінансового контролю перевірок закупівель встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Перевірка закупівель у замовників проводиться за місцезнаходженням юридичної особи, що перевіряється, чи за місцем розташування об`єкта права власності, щодо якого проводиться перевірка, і полягає у документальному та фактичному аналізі дотримання замовником законодавства про закупівлі. Результати перевірки закупівель викладаються в акті перевірки закупівель.
Моніторинг закупівлі здійснюється за місцезнаходженням органу державного фінансового контролю.
Відповідно до пункту 1 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2016 № 43, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Положення № 43), Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів та який реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
Крім того, підпунктом 3 пункту 4 Положення № 43 закріплено, що Держаудитслужба реалізує державний фінансовий контроль через здійснення: державного фінансового аудиту; перевірки державних закупівель; інспектування (ревізії); моніторингу закупівель.
Пунктом 6 Положення № 43 передбачено, що Держаудитслужба має право в установленому порядку, зокрема: пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства (підпункт 16); порушувати перед відповідними державними органами питання про визнання недійсними договорів, укладених з порушенням законодавства, у судовому порядку стягувати у дохід держави кошти, отримані підконтрольними установами за незаконними договорами, без установлених законом підстав та з порушенням законодавства (підпункт 20); у разі виявлення збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір в установленому законодавством порядку (підпункт 23).
Згідно з пунктом 7 Положення № 43, Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
Пунктом 2 Порядку проведення інспектування Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 № 550 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок № 550), визначено, що інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
Пунктами 4-5 Порядку № 550 передбачено, що планові та позапланові виїзні ревізії проводяться контролюючими органами відповідно до Закону та цього Порядку.
Планові виїзні ревізії проводяться відповідно до планів контрольно-ревізійної роботи, затверджених в установленому порядку, позапланові виїзні ревізії - за наявності підстав, визначених Законом.
Згідно із пунктами 7, 10, 13 статті 10 Закону № 2939-XII, органу державного фінансового контролю надається право: пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також при виявленні збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір у встановленому законодавством порядку.
У частині 2 статті 15 Закону № 2939-XII закріплено, що законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються.
Пунктом 46 Порядку №550 встановлено, що якщо вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, та у разі надходження заперечень до нього - не пізніше ніж 10 робочих днів після надсилання висновків на такі заперечення об`єкту контролю надсилається вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування.
Згідно із пунктом 50 Порядку № 550, за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав органи державного фінансового контролю вживають заходів для забезпечення: притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю; порушення перед відповідними державними органами питання про визнання недійсними договорів, укладених із порушенням законодавства; звернення до суду в інтересах держави щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також стягнення у дохід держави коштів, одержаних за незаконними договорами, без встановлених законом підстав або з порушенням вимог законодавства; застосування заходів впливу за порушення бюджетного законодавства.
Таким чином, аналіз наведених норм дає підстави вважати, що органу державного фінансового контролю надано можливість здійснювати контроль за використанням коштів державного і місцевого бюджетів та у разі виявлення порушень законодавства пред`являти обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення таких правопорушень.
Як вбачається з матеріалів справи, Державною аудиторською службою України відповідно до пункту 8.24 Плану проведення заходів державного фінансового контролю на І квартал 2021 року проведено ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності АТ «Українська залізниця» та його відокремлених підрозділів, зокрема філії «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця», за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2020 року, за результатами якої складено акт ревізії від 19 травня 2021 року № 05-21/2. Зазначений акт підписано посадовими особами АТ «Українська залізниця» із запереченнями, за результатами розгляду яких Державною аудиторською службою України складено висновки, затверджені 18 червня 2021 року.
Оскільки виявлені під час ревізії порушення у повному обсязі усунуті не були, Державною аудиторською службою України прийнято вимогу про усунення виявлених порушень від 24 червня 2021 року № 000500-14/7930-2021, якою АТ «Українська залізниця», зокрема, зобов`язано вжити заходів щодо усунення порушень, установлених під час перевірки діяльності філії «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця».
Не погоджуючись із зазначеною вимогою, АТ «Українська залізниця» в особі філії «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця» звернулося до суду з позовом про визнання протиправними та скасування пункту 18 вимоги в частині висновку щодо неправомірного нарахування податку на додану вартість на товар, поставлений за договором від 26 червня 2020 року № УЗ/ЦЛ-20393/Ю, а також пунктів 20, 22 та 23 цієї вимоги.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із того, що оскаржувані пункти вимоги містять висновки щодо заподіяння АТ «Українська залізниця» матеріальної шкоди та визначають її розмір, водночас не є виконавчим документом і не можуть бути підставою для примусового стягнення відповідних сум. Суд першої інстанції зазначив, що законність та правильність визначення розміру збитків підлягають перевірці у межах судового провадження за позовом органу державного фінансового контролю про їх стягнення, а не під час розгляду позову підконтрольної установи про скасування вимоги.
В апеляційній скарзі АТ «Українська залізниця» в особі філії «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця» не погоджується із зазначеними висновками, посилаючись на те, що суд першої інстанції не надав оцінки фактичним підставам прийняття оскаржуваних пунктів вимоги, не перевірив обґрунтованість установлених Державною аудиторською службою України порушень та не врахував, що вимога покладає на позивача конкретні обов`язки щодо забезпечення відшкодування втрат фінансових ресурсів і коригування даних бухгалтерського обліку.
Надаючи оцінку правовій природі оскаржуваної вимоги, колегія суддів зазначає, що системний аналіз положень статей 2, 10, 15 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», пунктів 46, 49, 50 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою України, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550, та Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року № 43, свідчить, що орган державного фінансового контролю наділений повноваженнями пред`являти підконтрольним установам обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених під час ревізії порушень законодавства.
Вимога органу державного фінансового контролю спрямована на коригування діяльності підконтрольної установи та приведення її у відповідність до вимог законодавства, а тому, в частині покладення на її адресата обов`язку вчинити конкретні дії щодо усунення виявлених порушень є обов`язковою до виконання.
Водночас, у разі виявлення збитків, завданих державі або об`єкту контролю, орган державного фінансового контролю має право визначити їх розмір у встановленому законодавством порядку та зазначити про наявність таких збитків у відповідній вимозі. Однак, сама вимога не є виконавчим документом та не надає органу державного фінансового контролю права на примусове стягнення визначених у ній сум. Відшкодування таких збитків здійснюється підконтрольною установою добровільно або на підставі судового рішення, ухваленого за результатами розгляду відповідного позову органу державного фінансового контролю.
Отже, правові наслідки письмової вимоги визначаються не її назвою, а змістом покладених на підконтрольну установу обов`язків. У частині, якою адресата зобов`язано вжити заходів щодо усунення встановлених порушень, така вимога має ознаки індивідуального акта та може бути предметом судового контролю. Водночас, зазначення у вимозі характеру та розміру збитків не означає їх безспірного стягнення та не підміняє собою судового рішення про відшкодування відповідних сум.
Аналогічний підхід щодо правової природи письмової вимоги органу державного фінансового контролю та можливості її оскарження викладено Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду, зокрема у постановах від 25 липня 2024 року у справі № 160/12986/21 та від 20 травня 2025 року у справі № 140/10477/23. Верховний Суд виходив із того, що така вимога породжує правові наслідки для її адресата, а тому підлягає перевірці адміністративним судом з урахуванням її конкретного змісту.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що визначені в оскаржуваній вимозі суми збитків не можуть бути примусово стягнуті з АТ «Українська залізниця» без відповідного судового рішення.
Щодо доводів апелянта про невстановлення Державною аудиторською службою України осіб, винних у допущенні виявлених порушень, а також про відсутність у вимозі конкретного способу їх усунення, колегія суддів зазначає наступне.
Апелянт стверджує, що під час складання акта ревізії та прийняття оскаржуваної вимоги Державною аудиторською службою України не дотримано положень пунктів 2, 35 та 49 Порядку № 550, оскільки не встановлено осіб, дії або бездіяльність яких призвели до порушення фінансової дисципліни, не визначено, від якої саме фізичної чи юридичної особи необхідно забезпечити відшкодування втрат, та не зазначено конкретного способу виконання пунктів 18 і 20 вимоги.
Разом із тим, пункт 49 Порядку № 550 регулює порядок реагування органу державного фінансового контролю у разі, коли матеріальну шкоду державі або підконтрольній установі заподіяно діями чи бездіяльністю працівників об`єкта контролю, та передбачає постановку перед керівником об`єкта контролю й органом його управління вимоги щодо пред`явлення цивільних позовів до винних осіб. Зміст цієї норми не дає підстав для висновку, що невідображення у резолютивній частині вимоги прізвища кожної причетної особи є безумовною підставою для визнання такої вимоги протиправною, незалежно від характеру встановленого порушення та визначеного способу його усунення.
При цьому, оскаржувана вимога не може оцінюватися відокремлено від акта ревізії від 19 травня 2021 року № 05-21/2 та висновків на заперечення до нього, оскільки саме у зазначених документах викладено фактичні обставини виявлених порушень, досліджені документи, розрахунки відповідних сум та посадових осіб, причетних до прийняття окремих рішень. Зокрема, щодо порушення, відображеного у пункті 18 вимоги, матеріалами ревізії визначено посадових осіб філії «Пасажирська компанія» АТ «Укрзалізниця», якими підписано договори на закупівлю відповідних товарів із включенням податку на додану вартість.
Крім того, зміст пунктів 18 і 20 вимоги дозволяє встановити характер порушення, господарські операції, у зв`язку з якими воно виникло, розмір установлених втрат, особу, на користь якої необхідно забезпечити їх відшкодування, а також норми цивільного та господарського законодавства, відповідно до яких мають бути вжиті заходи щодо усунення порушень. Так, у пункті 18 зазначено про втрати, пов`язані з оплатою товарів, придбаних для протидії COVID-19 із податком на додану вартість, у розмірі 2 128 328,00 грн, а у пункті 20 - про втрати, пов`язані з оплатою ТОВ «АЛМА ФАСІЛІТІ ГРУП» послуг із прибирання приміщень вокзалу «Київ-Пасажирський» за завищеною вартістю у розмірі 104 075,54 грн.
Незазначення Державною аудиторською службою України єдиного конкретного способу відшкодування цих втрат не свідчить про невизначеність вимоги, оскільки вибір належного передбаченого законом заходу залежить від характеру правовідносин, змісту відповідного договору, наявності підстав для відповідальності контрагента чи працівника та інших обставин, які мають бути встановлені самим об`єктом контролю. Водночас оскаржувані пункти не зобов`язують АТ «Укрзалізниця» застосувати конкретний протиправний спосіб стягнення коштів та не виключають необхідності дотримання передбаченого законом порядку притягнення відповідних осіб до цивільної, господарської або матеріальної відповідальності.
Щодо пунктів 22 та 23 вимоги колегія суддів враховує, що ними на позивача покладено обов`язок відкоригувати дані бухгалтерського обліку щодо вартості активів і витрат, завищених, за висновками ревізії, внаслідок неправильного визначення вартості ремонтних робіт та обсягів виконаних робіт. Виконання таких пунктів не залежить від попереднього встановлення конкретної винної особи, оскільки вони спрямовані безпосередньо на приведення бухгалтерського обліку підконтрольної установи у відповідність до фактичних господарських операцій.
Таким чином, доводи апелянта про невмотивованість та неконкретність оскаржуваних пунктів вимоги, обґрунтовані виключно відсутністю у них переліку винних осіб і єдиного способу усунення кожного порушення, самі по собі не свідчать про протиправність вимоги та не спростовують наявності підстав для її прийняття. 
Щодо правомірності пункту 18 вимоги від 24 червня 2021 року № 000500-14/7930-2021 колегія суддів зазначає наступне.
Як установлено під час ревізії, філією «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця» здійснено придбання товарів, необхідних для проведення заходів із запобігання виникненню та поширенню COVID-19, із включенням до їх вартості податку на додану вартість, що, за висновком Державної аудиторської служби України, призвело до завищення вартості таких товарів та втрат фінансових ресурсів на загальну суму 2 128 328,00 грн. У зв`язку із цим, пунктом 18 вимоги позивача зобов`язано забезпечити відшкодування на користь АТ «Українська залізниця» відповідних втрат фінансових ресурсів у встановленому законодавством порядку.
Предметом оскарження у цій частині є висновок Державної аудиторської служби України щодо неправомірного включення податку на додану вартість у розмірі 189 728,00 грн до вартості мила рідкого з дезінфікуючою дією «PROtect», поставленого ТОВ «Сервіс Про» за договором від 26 червня 2020 року № УЗ/ЦЛ-20393/Ю. 
Апелянт вважає, що зазначений товар не належав до товарів, операції з постачання яких звільнялися від оподаткування податком на додану вартість, оскільки, мав код згідно з УКТ ЗЕД 3401 та був засобом для миття шкіри, а не незмивним дезінфекційним засобом для обробки рук.
Відповідно до пункту 71 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у редакції, чинній на час укладення договору, від оподаткування податком на додану вартість звільнялися операції з постачання на митній території України товарів, включених до переліку, визначеного Кабінетом Міністрів України, необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню та поширенню COVID-19. Відповідний перелік було затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20 березня 2020 року № 224.
У розділі «Дезінфекційні засоби, антисептики та обладнання для проведення дезінфекції» Переліку № 224 передбачено, зокрема, дезінфекційний засіб для обробки рук і шкіри. При цьому приміткою до Переліку визначено, що основною підставою для застосування звільнення від оподаткування є відповідність товару його найменуванню, наведеному в Переліку, тоді як код товару згідно з УКТ ЗЕД має довідкове значення.
Отже, саме по собі віднесення товару до товарної позиції 3401 згідно з УКТ ЗЕД не є достатньою підставою для висновку про незастосування податкової пільги, оскільки визначальними є найменування, властивості та функціональне призначення відповідного товару.
Колегія суддів вважає необґрунтованими посилання апелянта на те, що дезінфекційним засобом для обробки рук і шкіри у розумінні Переліку № 224 може бути виключно засіб, який лише дезінфікує, є незмивним та не має мийних властивостей, оскільки, таких додаткових критеріїв зазначена постанова Кабінету Міністрів України не встановлювала. Наявність у засобу одночасно мийних і дезінфікуючих властивостей не виключає можливості його використання для дезінфекційної обробки шкіри.
Крім того, з наведеного самим апелянтом опису товару вбачається, що предметом постачання було саме мило рідке з дезінфікуючою дією, яке належить до засобів для миття шкіри. Таким чином, комерційна назва товару та його віднесення до засобів для миття шкіри не спростовують установленого Державною аудиторською службою України функціонального призначення товару як засобу, що має дезінфікуючі властивості та застосовується для обробки шкіри.
Посилання апелянта на відсутність у Переліку № 224 дослівного найменування «мило рідке з дезінфікуючою дією "PROtect"» також не свідчить про обґрунтованість апеляційної скарги, оскільки, Перелік містить узагальнені найменування категорій товарів, а не конкретні торговельні марки або комерційні назви продукції.
За таких обставин, доводи апелянта, засновані виключно на коді товару згідно з УКТ ЗЕД, способі його застосування та відсутності у Переліку № 224 конкретної торговельної назви товару, не спростовують висновку Державної аудиторської служби України про належність поставленого за договором від 26 червня 2020 року № УЗ/ЦЛ-20393/Ю товару до товарів, операції з постачання яких на митній території України звільнялися від оподаткування податком на додану вартість.
Отже, включення до вартості зазначеного товару податку на додану вартість у сумі 189 728,00 грн обґрунтовано кваліфіковано органом державного фінансового контролю як завищення його вартості, а тому, підстави для визнання протиправним та скасування пункту 18 вимоги у відповідній частині відсутні.
З приводу правомірності пункту 20 вимоги від 24 червня 2021 року № 000500-14/7930-2021, колегія суддів зазначає наступне.
Матеріали справи свідчать, що на підставі договору від 31 липня 2018 року № УЗ/ЦЛ-18368/Ю, укладеного за результатами проведення процедури закупівлі, ТОВ «АЛМА ФАСІЛІТІ ГРУП» надавало послуги з прибирання приміщень та територій виробничого підрозділу вокзалу станції Київ-Пасажирський філії «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця». Пунктом 20 оскаржуваної вимоги АТ «Українська залізниця» зобов`язано забезпечити відшкодування втрат фінансових ресурсів, заподіяних унаслідок оплати зазначених послуг за завищеною вартістю, на загальну суму 104 075,54 грн.
Підставою для такого висновку стали результати проведеної у ТОВ «АЛМА ФАСІЛІТІ ГРУП» зустрічної звірки, під час якої встановлено, що до щомісячних калькуляцій вартості послуг, які є додатками до договору, включено витрати на матеріали проти ожеледиці, амортизацію снігоприбиральної техніки та придбання інвентарю. За результатами зіставлення відповідних калькуляцій із даними бухгалтерського обліку виконавця Державною аудиторською службою України встановлено завищення прямих витрат на загальну суму 104 075,54 грн, з яких 60 959,51 грн становили витрати на прибирання снігу та льоду, а 43 116,03 грн - витрати на інвентар.
Зокрема, протягом строку дії договору до вартості послуг включено витрати на прибирання снігу та ожеледиці на загальну суму 333 333,36 грн, у тому числі, витрати на матеріали проти ожеледиці у сумі 233 333,34 грн та амортизацію снігоприбиральної техніки у сумі 100 000,02 грн. Водночас, за даними бухгалтерського обліку ТОВ «АЛМА ФАСІЛІТІ ГРУП» придбання та списання відповідних матеріалів у зазначених обсягах не підтверджено, крім солі та піщано-сольової суміші на суму 7 201,90 грн і лопат для снігу на суму 39 996,83 грн.
Також, до калькуляцій вартості послуг за шість місяців включено витрати на пилососи та пральні машини на загальну суму 82 998,42 грн. Натомість, наданими до зустрічної звірки актами списання основних засобів підтверджено списання відповідного інвентарю лише на суму 39 882,39 грн, унаслідок чого документально не підтвердженими залишилися витрати на інвентар у сумі 43 116,03 грн. При цьому, частина пилососів, вартість яких включалася до калькуляцій, продовжувала обліковуватися у складі активів ТОВ «АЛМА ФАСІЛІТІ ГРУП» після завершення строку дії договору.
Апелянт, заперечуючи зазначені висновки, посилається на те, що договірна ціна була визначена за результатами процедури закупівлі, охоплювала різні види прибирання та не розподілялася залежно від пори року, а сторони, відповідно до статті 627 Цивільного кодексу України, були вільними у визначенні умов договору. На переконання апелянта, включення спірних витрат до калькуляції саме по собі не свідчить про завищення вартості послуг.
Разом із тим, колегія суддів вважає зазначені доводи апелянта необґрунтованими, оскільки, вони не враховують, що висновок Державної аудиторської служби України ґрунтується не на незмінності або сезонності договірної ціни, а на включенні до її калькуляції конкретних прямих витрат, фактичне понесення яких у відповідному розмірі не підтверджено даними бухгалтерського обліку виконавця. Положення Концептуальної основи фінансової звітності та МСБО 2 «Запаси», на які послався орган державного фінансового контролю, передбачають відображення витрат виходячи з фактично понесених витрат, пов`язаних із наданням відповідних послуг.
Свобода договору не виключає повноважень органу державного фінансового контролю перевіряти достовірність складових договірної ціни, якщо відповідна калькуляція була включена до договору та слугувала підставою для визначення вартості послуг. Так само факт підписання актів приймання наданих послуг і здійснення їх оплати не спростовує можливості завищення окремих складових вартості цих послуг, якщо включені до калькуляції витрати фактично не понесені або не підтверджені первинними документами.
При цьому, апеляційна скарга не містить контррозрахунку спірної суми та не спростовує наведених Державною аудиторською службою України даних бухгалтерського обліку ТОВ «АЛМА ФАСІЛІТІ ГРУП» щодо фактичного придбання, використання і списання протиожеледних матеріалів та інвентарю, а фактично обмежується посиланням на погодження сторонами загальної договірної ціни.
Беручи до уваги викладене, колегія суддів дійшла висновку, що встановлене за результатами зустрічної звірки завищення вартості послуг на суму 104 075,54 грн підтверджується дослідженими під час ревізії документами, тоді як доводи апелянта не спростовують фактичних підстав прийняття пункту 20 вимоги від 24 червня 2021 року № 000500-14/7930-2021. 
Отже, підстави для визнання протиправним та скасування зазначеного пункту вимоги відсутні.
Щодо правомірності пункту 22 вимоги від 24 червня 2021 року № 000500-14/7930-2021, колегія суддів зазначає наступне.
Так, під час ревізії установлено, що у 2019 році філією «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця» здійснювався капітальний ремонт будівлі ПКВЧ-1 Київ, роботи за яким виконувалися господарським способом виробничими структурними підрозділами філії «Центр будівельно-монтажних робіт та експлуатації будівель і споруд» АТ «Українська залізниця». За висновком Державної аудиторської служби України, під час визначення загальновиробничих витрат до показників, наведених у додатках Б та В до ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013 «Настанова щодо визначення загальновиробничих і адміністративних витрат та прибутку у вартості будівництва», не застосовано знижувальний коефіцієнт 0,6, що призвело до завищення вартості виконаних робіт на суму 584 279,00 грн та, відповідно, завищення вартості активів філії «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця».
У зв`язку із цим, пунктом 22 оскаржуваної вимоги АТ «Українська залізниця» зобов`язано відкоригувати в бухгалтерському обліку філії «Пасажирська компанія» завищену вартість активу - об`єкта капітального ремонту будівлі ПКВЧ-1 Київ - на суму 584 279,00 грн.
Апелянт, заперечуючи правомірність зазначеного пункту вимоги, посилається на те, що знижувальний коефіцієнт 0,6 застосовується під час складання інвесторської кошторисної документації за умови, коли виконавця будівельних робіт ще не визначено та загальновиробничі витрати обчислюються за усередненими показниками. Натомість, протоколом наради від 16 вересня 2019 року філію «Центр будівельно-монтажних робіт та експлуатації будівель і споруд» визначено виконавцем робіт на спірному об`єкті та зобов`язано скласти кошторис, а тому, загальновиробничі витрати, на переконання апелянта, підлягали визначенню за власними розрахунковими показниками відповідно до пункту 4.3 ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013.
Колегія суддів враховує, що положення ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013 передбачають можливість визначення загальновиробничих витрат за розрахунково-аналітичним методом із застосуванням показників конкретної організації. Водночас, використання таких показників має ґрунтуватися на належно підтверджених звітних даних за попередній звітний період, які дають можливість перевірити вихідні відомості, методику розрахунку та обґрунтованість отриманого результату.
До ревізії філією «Центр будівельно-монтажних робіт та експлуатації будівель і споруд» було надано розрахунок коефіцієнтів К1 та К2 для визначення загальновиробничих витрат розрахунково-аналітичним методом на 2019 рік, складений на підставі звітних даних виробничих підрозділів за 2018 рік. Проте, разом із зазначеним розрахунком не було надано документів, які підтверджували кількість працівників апарату управління, лінійного та ремонтного персоналу, розрахункову суму інших статей загальновиробничих витрат, а також нормативно-розрахункову трудомісткість виконаних робіт.
За таких обставин, наявність підсумкового розрахунку та внутрішнього організаційно-розпорядчого документа про затвердження відповідних показників сама по собі не підтверджує правильності їх визначення. Внутрішній наказ філії фіксує затверджений результат, однак не замінює первинних та звітних даних, на підставі яких такий результат повинен бути обчислений і перевірений.
Визначення протоколом наради конкретного структурного підрозділу виконавцем робіт також не спростовує встановленого порушення, оскільки, спірним є не лише питання наявності визначеного виконавця, а насамперед документальна підтвердженість застосованих ним індивідуальних показників загальновиробничих витрат. Сам факт визначення виконавця не надає йому права застосовувати розрахункові показники, вихідні дані яких не підтверджені належними документами.
Отже, за відсутності належного документального підтвердження власних розрахункових показників Державна аудиторська служба України обґрунтовано здійснила перевірку вартості робіт із використанням усереднених показників, наведених у додатках Б та В до ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013, та з урахуванням знижувального коефіцієнта 0,6, передбаченого для визначення загальновиробничих витрат під час виконання робіт господарським способом.
При цьому, апеляційна скарга не містить первинних або звітних документів, які б підтверджували вихідні дані застосованого філією розрахунку, а також не містить контррозрахунку, який спростовував би визначене органом державного фінансового контролю завищення вартості робіт на суму 584 279,00 грн. Посилання апелянта на протокол наради та затверджені філією коефіцієнти не усувають установленої під час ревізії відсутності документального підтвердження їх розрахунку.
За наведених обставин, колегія суддів дійшла висновку, що завищення вартості активу - об`єкта капітального ремонту будівлі ПКВЧ-1 Київ - на суму 584 279,00 грн підтверджується матеріалами ревізії, тоді як доводи апеляційної скарги не спростовують фактичних і правових підстав прийняття пункту 22 вимоги від 24 червня 2021 року № 000500-14/7930-2021. 
Таким чином, підстави для визнання протиправним та скасування зазначеного пункту вимоги відсутні.
З приводу правомірності пункту 23 вимоги від 24 червня 2021 року № 000500-14/7930-2021, колегія суддів зазначає наступне.
Як установлено під час ревізії, протягом шести місяців 2020 року філією «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця» здійснювався поточний ремонт будівлі ПКВЧ-1 Київ господарським способом виробничими структурними підрозділами філії «Центр будівельно-монтажних робіт та експлуатації будівель і споруд» АТ «Українська залізниця». Загальна вартість зазначених робіт становила 10 754,55 тис. грн, у тому числі загальновиробничі витрати - 2 566 284,00 грн.
За висновком Державної аудиторської служби України, під час визначення загальновиробничих витрат до показників, наведених у додатках Б та В до ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013, не застосовано знижувальний коефіцієнт 0,6, унаслідок чого, вартість робіт, виконаних господарським способом, завищено на суму 741 165,30 грн. Пунктом 23 оскаржуваної вимоги АТ «Українська залізниця» зобов`язано відкоригувати в бухгалтерському обліку філії «Пасажирська компанія» завищені витрати на зазначену суму.
Доводи апелянта у цій частині є аналогічними доводам, наведеним щодо пункту 22 вимоги, та ґрунтуються на тому, що філією «Центр будівельно-монтажних робіт та експлуатації будівель і споруд» застосовувалися власні розрахункові показники загальновиробничих витрат, визначені розрахунково-аналітичним методом відповідно до пункту 4.3 ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013.
Зокрема, апелянт зазначає, що на 2020 рік філією визначено коефіцієнт переходу від нормативно-розрахункової трудомісткості робіт до трудомісткості працівників, заробітна плата яких ураховується у загальновиробничих витратах, у розмірі 0,24, а показник для визначення коштів на покриття решти статей загальновиробничих витрат - у розмірі 7,77. На переконання апелянта, наявність указаних показників виключала необхідність застосування знижувального коефіцієнта 0,6.
Разом із тим, як установлено під час ревізії, до наказу від 08 травня 2020 року № 72, яким затверджено відповідні показники на 2020 рік, не надано розрахунку та документів, що підтверджують вихідні дані, використані для їх визначення. Зокрема, не підтверджено відомості щодо чисельності працівників апарату управління, лінійного та ремонтного персоналу, розрахункової суми інших статей загальновиробничих витрат і нормативно-розрахункової трудомісткості виконаних робіт.
Отже, внутрішній наказ про затвердження коефіцієнтів та наведення їх підсумкових значень без документів, які дають можливість перевірити вихідні дані й правильність здійсненого розрахунку, не є достатнім підтвердженням обґрунтованості застосованих показників. Саме по собі визначення структурного підрозділу виконавцем робіт не звільняло його від обов`язку документально підтвердити фактичні показники загальновиробничих витрат, обчислені розрахунково-аналітичним методом.
При цьому, апелянтом не надано належних доказів, які б спростовували встановлену під час ревізії відсутність підтверджувальних даних, а також не наведено розрахунку, який би свідчив про неправильність визначення Державною аудиторською службою України завищення вартості робіт на суму 741 165,30 грн.
Беручи до уваги викладене, колегія суддів дійшла висновку, що Державна аудиторська служба України обґрунтовано встановила завищення загальновиробничих витрат за роботами, виконаними господарським способом протягом шести місяців 2020 року, та правомірно зобов`язала позивача здійснити відповідне коригування бухгалтерського обліку.
Крім того, пунктом 23 вимоги АТ «Українська залізниця» зобов`язано відкоригувати завищені витрати, зумовлені включенням до актів приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в завищених обсягів робіт, на суму 5 020,28 грн.
Матеріали справи свідчать, що під час ревізії проведено контрольні обміри у дванадцяти приміщеннях адміністративної будівлі ВЧ-1 Київ з метою перевірки відповідності обсягів робіт і використаних матеріалів, зазначених в актах форми КБ-2в, фактично виконаним роботам із влаштування підвісних стель.
За результатами контрольних обмірів установлено розбіжності між фактичною площею стель та площею, включеною до актів виконаних робіт, у приміщеннях № 503, 504, 506 та 512. Вартість завищених обсягів робіт визначено у сумі 5 020,28 грн. Відповідні акти виконаних робіт підписані виконувачем обов`язків головного інженера Вагонної дільниці станції Київ-Пасажирський Мельничуком Ю.
Апеляційна скарга не містить конкретних заперечень щодо порядку проведення контрольних обмірів, фактичних розмірів відповідних приміщень або правильності здійсненого Державною аудиторською службою України розрахунку. Апелянтом також не надано альтернативних результатів обмірів чи інших доказів, які б підтверджували відповідність обсягів робіт, зазначених в актах форми КБ-2в, фактично виконаним роботам.
За таких обставин, самі лише загальні посилання апелянта на недоведеність висновків ревізії не спростовують результатів проведених контрольних обмірів та установленого завищення витрат на суму 5 020,28 грн.
Таким чином, пункт 23 вимоги від 24 червня 2021 року № 000500-14/7930-2021 ґрунтується на фактичних обставинах, установлених під час ревізії, та спрямований на приведення даних бухгалтерського обліку філії «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця» у відповідність до документально підтвердженої вартості й фактичних обсягів виконаних робіт, у зв`язку із чим, підстави для визнання його протиправним та скасування відсутні.
Колегія суддів також вважає необґрунтованими доводи апелянта про те, що акт ревізії та складена на його підставі вимога самі по собі не є достатніми доказами встановлених порушень. У межах цієї справи висновки Державної аудиторської служби України підтверджуються не лише актом ревізії, а й дослідженими під час контрольного заходу договорами, калькуляціями, даними бухгалтерського обліку, кошторисною документацією, розрахунками загальновиробничих витрат та результатами контрольних обмірів.
Натомість, апелянт не надав належних і допустимих доказів, які б спростовували встановлені органом державного фінансового контролю обставини, не навів альтернативних розрахунків відповідних сум та фактично обмежився незгодою з правовою оцінкою і висновками Державної аудиторської служби України.
Посилання апелянта на висновки Верховного Суду щодо необхідності чіткого визначення у вимогах органу державного фінансового контролю способу усунення порушень не свідчать про наявність підстав для задоволення позову, оскільки, оскаржувані пункти вимоги дозволяють однозначно встановити зміст кожного порушення, господарські операції, яких воно стосується, розмір установлених втрат або завищень та дії, які необхідно вчинити для приведення діяльності й бухгалтерського обліку позивача у відповідність до вимог законодавства.
При цьому, визначення у пунктах 18 і 20 вимоги обов`язку забезпечити відшкодування втрат відповідно до норм цивільного та господарського законодавства не означає можливості їх примусового стягнення без установлення відповідних правових підстав та судового рішення, а пункти 22 і 23 містять конкретно визначений спосіб усунення порушень - коригування відповідних показників бухгалтерського обліку.
Враховуючи вищезазначене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог АТ «Українська залізниця» в особі філії «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця» та правомірність оскаржуваних пунктів вимоги відповідача.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог «Українська залізниця» в особі філії «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця» та відсутність правових підстав для їх задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу «Українська залізниця» в особі філії «Пасажирська компанія» АТ «Українська залізниця» залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 травня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.

Судді Аліменко В.О.

Безименна Н.В.