ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2026 року 
м. Київ

справа № 420/17158/24
адміністративне провадження № К/990/244/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гончарової І.А.,  Хохуляка В.В., 
за участі секретаря судового засідання Титенко М.П.,
представника позивача - Мельник М.М., 
представника відповідача - Аветюк С.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 року (суддя Бойко О.Я.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2024 року (головуючий суддя Бойко А.В., судді: Федусик А.Г., Шевчук О.А.) додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року (суддя Бойко О.Я.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2024 року (головуючий суддя Бойко А.В., судді: Федусик А.Г., Шевчук О.А.) у справі № 420/17158/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Зарс» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Зарс» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило визнати противоправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 09 травня 2024 року № 19550/15-32-07-05, № 19552/15-32-07-05, № 19553/15-32-07-05, № 19554/15-32-07-05, № 19558/15-32-07-05, № 19562/15-32-07-05, № 19563/15-32-07-05, № 19514/15-32-24-06, № 19520/15-32-24-06, № 19522/15-32.
Позовні вимоги обґрунтовані незаконністю проведення позапланової виїзної документальної перевірки у зв`язку з відсутністю законних підстав для її проведення, порушенням порядку проведення. 
Також позивач ствердив, що він надав всі необхідні первинні документи, а акт відповідача про ненадання документів та акт перевірки містять суперечливі дані щодо обсягу їх надання. При цьому відповідач сам порушив податкове законодавство, несклавши опис отриманих копій документів під час перевірки.
Також позивач вказував на протиправності податкових повідомлень-рішень через їх необґрунтованість. Позивач зауважив, що відповідач довільно трактує інвестиційний договір як договір будівельного підряду, що потягнуло за собою невизнання відповідачем включення витрат по будівництву 11- ти поверхового житлового будинку, протиправне донарахування податкових зобов`язань, протиправне нарахування штрафних санкцій за нескладення та відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені податковим законодавством.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 24 липня 2024 року позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 09 травня 2024 року №19550/15-32-07-05, № 19552/15-32-07-05, № 19553/15-32-07-05, №19554/15-32-07-05, №19558/15-32-07-05, №19562/15-32-07-05, №19563/15-32-07-05, №19514/15-32-24-06, №19520/15-32-24-06, №19522/15-32. Вирішив питання судових витрат. 
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 08 листопада 2024 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 року змінив, шляхом виключення з його мотивувальної частини висновків суду першої інстанції стосовно правової оцінки правомірності призначення та проведення позапланової документальної виїзної перевірки та визначив мотиви, які викладені у постанові суду апеляційної інстанції. В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 року залишив без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини. 
На підставі наказу від 03 січня 2024 року №10-п, із змінами внесеними наказом від 28 лютого 2024 року №1837-п, у період з 07 березня 2024 року по 15 березня 2024 року, Головним управлінням ДПС в Одеській області була проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ "Зарс" з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2021 року по 31 грудня 2023 року. Підставою для проведення перевірки у наказі про її призначення вказаний підпункт 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
За результатами перевірки відповідач склав акт документальної позапланової виїзної перевірки від 22 квітня 2024 року № 10622/15-32- 07-08-19, у висновках якого вказав на наступні порушення, виявлені під час проведення перевірки:
п.п. 20.1.2, пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20, пп. 44.1 ст. 44, пп. 85.2 ст. 85, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 1, ст. 4, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 4, 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318, п.3, 11-18 Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 18 "Будівельні контракти", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2001 року N 205, п. 2, 4 Загальних умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 01 серпня 2005 року N 668, ДСТУ БД. 1.1-1:2013 "Правила визначення вартості будівництва", які прийняті наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05 липня 2013 року N 293 (діяло до 01 листопада 2021), Кошторисних норм України у будівництві «Настанови з визначення вартості будівництва», затверджених наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 01 листопада 2021 року N 281, в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 28 555 902 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток станом на 31 грудня 2023 року в сумі 47276942 грн.;
п.п. 44.1 ст. 44, п.189.1 ст.189, пп. «г» п. 198.5 ст. 198 розділу V Податкового кодексу України, ст.1, ст. 4, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 6617355 грн;
п.п. 44.1 ст. 44, п. 189.1. ст. 189, пп. «г» п. 198.5. ст. 198 розділу V Податкового кодексу України, ст.1, ст. 4, ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, в результаті чого завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду станом на 31 грудня 2023 року у сумі 1773771 грн;
п.п. 120.1.2 ст. 120 1 розділу XIV, п. 198.5 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 200 Податкового кодексу України, п. 11, 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 - не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні у сумі обсягу на обсяг придбання;
п.п 267.2.1, п. 267.6.5 п.267.2 ст. 267 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено транспортний податок за 2022 рік у сумі 18 747 грн;
ст. 51, п. 176.2 ст. 176, з урахуванням ст.521 та п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, Наказу Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» податкові розрахунки надавалися з помилками щодо нарахованого (виплаченого) доходу фізичним особам;
п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2, п. 164.5 ст.164, ст. 167, пп.168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 розділу IV Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 16 065,37 грн;
п.п. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.4, пп. 1.5 п. 16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170, п. 171.2 ст. 171, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 розділу IV Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки щодо правильності утримання та своєчасності перерахування військового збору до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1097,80 грн;
п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, що виразилось у не повідомленні контролюючого органу про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням;
п.п. 20.1.2, пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20, п. 44.1 ст. 44, пп. 85.2, пп. 85.4, пп. 85.8 ст. 85 Податкового кодексу України, в результаті чого платником податків не надано контролюючим органам оригінали документів.
На підставі акту перевірки, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 09 травня 2024 року: №19550/15-32-07-05, на суму штрафних санкцій 29462696 грн; №19552/15-32-07-05, на суму штрафних санкцій 8271693 грн; №19553/15-32-07-05, щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах у розмірі 47276942 грн; №19554/15-32-07-05, щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1773771 грн; №19558/15-32-07-05, на суму штрафних санкцій у розмірі 64600 грн; №19562/15-32-07-05 , на суму штрафних санкцій 1020 грн; №19563/15-32-07-05, на суму штрафних санкцій 8160 грн; №19514/15-32-24-06, на суму штрафних санкцій 1097 грн; №19520/15-32-24-06, на суму штрафних санкцій 16065 грн; №19522/15-32, на суму штрафних санкцій 1020 грн.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними та необґрунтованими, позивач оскаржив їх до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив про безпідставність висновків Акта перевірки по суті виявлених порушень, які стали підставою для спірних рішень контролюючого органу. Такі висновки перевіряючих викладені в акті перевірки сформовані всупереч вимогам чинного законодавства. 
За наслідком дослідження питання правомірності призначення позапланової перевірки позивача, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність законних підстав для проведення перевірки ТОВ «Зарс», з огляду на те, що положення п.п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України, на підставі яких призначено проведення перевірки позивача, передбачають можливість проведення такої перевірки у разі саме коли розпочато проведення процедури реорганізації. На думку суду першої інстанції, поняття «розпочато» не вказує на можливість чи підставу проведення такої перевірки вже після завершення відповідної процедури реорганізації юридичної особи. 
Суд апеляційної інстанції, погоджуючись з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, змінив мотивувальну частину рішення суду першої інстанції та додатково зазначив, що норми чинного податкового законодавства не містять заборони щодо проведення податковим органом перевірки платника після завершення процедури реорганізації, а лише визначають підстави проведення перевірки, тобто встановлюють обставини, з якими у контролюючого органу виникає право на проведення позапланової документальної перевірки. Апеляційний суд ствердив, що завершення процедури реорганізації не є перешкодою для реалізації контролюючим органом своєї компетенції. З огляду на зазначене апеляційний суд вказав, що у ГУ ДПС в Одеській області були законні підстави для проведення перевірки позивача. 
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та направити справу на новий розгляд. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що судами було проігноровано практику Верховного Суду у подібних правовідносинах, внаслідок чого суд вирішив справу без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (від 19 травня 2020 року по справі № 2а-8336/10/1370, від 12 березня 2019 року у справі № 725/254/16-а, від 06 серпня 2021 року по справі № 805/1692/17-а). 
Окрім того, відповідач вказує, що суд необґрунтовано відхилив клопотання учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Зокрема, Одеським окружним адміністративним судом при ухваленні судового рішення порушено норми процесуального права, що проявились у грубому ігноруванні клопотань відповідача. Протокольною ухвалою суду від 17 липня 2024 року було відмовлено у клопотанні відповідача про долучення доказів по справі (що підтверджується протоколом судового засідання), чим порушено принцип офіційного з`ясування обставин у справі. 
Також відповідач відзначив про те, що представником відповідача було надіслано запити, які стосувались предмету спору, судом першої інстанції не було взято до уваги доводи контролюючого органу та необґрунтовано відхилено клопотання представника контролюючого органу. Крім того, судом першої інстанції було відмовлено у задоволенні клопотання про відкладення судового засідання у зв`язку з іншим судовим засіданням, про що наголошував представник відповідача. Разом з тим, відповідач наголосив, що клопотання представника позивача про відкладення судового засідання було задоволено, у зв`язку з чим вважає, що судом першої інстанції було порушено принцип рівності сторін.
Також представником відповідача при розгляді справи у першій інстанції було направлено клопотання про зупинення провадження по справі, однак суд першої інстанції відмовив у клопотанні, не дав можливості відповідачу надати пояснення стосовно клопотання.
Головне управління ДПС в Одеській області вважає, що судом першої інстанції було порушено норми процесуального права та всупереч позиції Верховного Суду було винесено рішення без повного та всебічного розгляду справи.
Не погоджуючись із судовими рішеннями щодо розподілу витрат на правову допомогу, відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2024 року та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу на користь позивача. 
Касаційна скарга на додаткове судове рішення щодо розподілу витрат на правову допомогу обґрунтована тим, що заявлені витрати на правову допомогу є явно неспівмірні зі складністю справи. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити судові рішення без змін, як законні та обґрунтовані, а касаційну скаргу - без задоволення. 
У відповіді на відзив на касаційну скаргу контролюючий орган доводить, що основним аргументом позивача було те, що ТОВ «ЗАРС» не є генеральним підрядником, а укладений договір не є договором підряду. Відповідно до додатку до відповіді Державної інспекції архітектури та містобудування України, ТОВ «ЗАРС» є саме генеральним підрядником. Однак судами попередніх інстанцій було проігноровано відповідний доказ, який підтверджує позицію контролюючого органу. 
Відповідач пояснює, що Головним управлінням ДПС в Одеській області було направлено запити до Державної інспекції архітектури та містобудування України (щодо надання ТОВ «ЗАРС» дозволу на будівництво), Управління державного архітектурно-будівельного контролю (щодо надання ТОВ «ЗАРС» дозволу на будівництво та стосовно проведених перевірок ТОВ «ЗАРС»), Головного управління Держгеокадастру в Одеській області (щодо інформації по земельним ділянкам, на яких проводилося будівництво), Одеської районної військової адміністрації (щодо надання документів про право власності по земельним ділянкам, на яких проводилося будівництво), Національної академії наук України (щодо обставин виконання договору та передачі права власності на будівлі) та Інституту проблем ринку та економіко-екологічних досліджень Національної академії наук України (щодо обставин виконання договору та передачі права власності на будівлі). Вищезазначені запити були складені та направлені відповідачем після ознайомлення з позовною заявою ТОВ «ЗАРС» на спростування аргументів позивача у позовній заяві. У зв`язку з цим, представник відповідача 17 липня 2024 року заявляв клопотання про долучення доказів по справі (вищезазначених запитів та відповіді НАН України), які стосуються предмету спору та просив відкласти судове засідання у зв`язку з тим, що не було отримано усіх відповідей. Однак, протокольною ухвалою суду від 17 липня 2024 року було відмовлено у клопотанні відповідача про долучення доказів по справі (що підтверджується протоколом судового засідання). 
Позивач, в свою чергу, надіслав додаткові пояснення, в яких зазначає про те, що всі запити Головного управління ДПС в Одеській області були направлені контролюючим органом починаючи лише з 28 червня 2024 року, в той час як документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "ЗАРС" була проведена з 08 березня 2024 року по 15 березня 2024 року та позовна заява ТОВ "ЗАРС" була подана 31 травня 2024 року. При цьому, відзив на позовну заяву Головним управлінням ДПС в Одеській області був поданий 02 липня 2024 року та лише через п`ятнадцять днів, а саме 17 липня 2024 року було подане клопотання про відкладення судового засідання по справі №420/17158/24, зі змісту якого вбачалось клопотання про долучення доказів. Однак, жодного обґрунтування причин неподання таких доказів з відзивом на позовну заяву контролюючим органом не зазначалось. Аналогічні порушення були допущені Головним управлінням ДПС в Одеській області при поданні доказів під час апеляційного перегляду справи за апеляційною скаргою останнього. 
Виходячи з підстав касаційного оскарження, з огляду на які було відкрито касаційне провадження, колегія суддів переглядає судові рішення в контексті дотримання судами норм процесуального права під час розгляду спору. Зокрема, предметом дослідження суду касаційної інстанції є: 1) оцінка правомірності чи протиправності дій судів щодо відмови у задоволенні клопотання про долучення до матеріалів справи додаткових доказів; 2) можливість розгляду справи за відсутності учасника справи (відповідача), який був належним чином повідомлений про судове засідання, та не з`явився в судове засідання без поважних причин. 
Відповідач доводив суду, що вказані процесуальні порушення вплинули на правильність висновків судів, оскільки судами не встановлено фактичні обставини у справі, що призвело до прийняття незаконних рішень. 
Ухвалою від 15 січня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2024 року, додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2024 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Що стосується порядку та процедури проведення перевірки, а саме в частині висновків суду апеляційної інстанції, що у ГУ ДПС в Одеській області були законні підстави для проведення перевірки позивача, то в цій частині сторонами не оскаржувалось рішення суду, а тому ці обставини не є предметом перегляду судом касаційної інстанції. Як наслідок, касаційна скарга податкового органу підлягає задоволенню частково.
Колегією суддів встановлено, що визначальним питанням у межах касаційного перегляду цієї справи є перевірка правильності застосування судами попередніх інстанцій норм процесуального права під час розгляду спору. 
Відповідно до статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Статтею 5 КАС України визначено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема: (2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; (4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
До основних засад (принципів) адміністративного судочинства, згідно з пунктом 4 частини третьої статті 2 КАС України віднесено, зокрема: змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі.
Відповідно до частин першої, четвертої статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За приписами частин першої, другої статті 44 КАС України учасники справи мають рівні процесуальні права та обов`язки. Учасники справи зобов`язані добросовісно користуватися належними їм процесуальними правами і неухильно виконувати процесуальні обов`язки.
За приписами пунктів 2, 3 частини третьої статті 44 КАС України визначено, що учасники справи мають право: подавати докази; брати участь у судових засіданнях, якщо інше не визначено законом; брати участь у дослідженні доказів; ставити питання іншим учасникам справи, а також свідкам, експертам, спеціалістам; подавати заяви та клопотання, надавати пояснення суду, наводити свої доводи, міркування щодо питань, які виникають під час судового розгляду, і заперечення проти заяв, клопотань, доводів і міркувань інших осіб.
Учасники справи зобов`язані подавати наявні у них докази в порядку та строки, встановлені законом або судом, не приховувати докази (пункт 4 частини п`ятої статті 44 КАС України).
Згідно з частиною першою, абзацами першим, другим частини другої, частиною четвертою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.
Як слідує зі змісту касаційної скарги, Головне управління ДПС в Одеській області не погоджується з відмовою суду першої інстанції в задоволенні клопотання контролюючого органу про долучення доказів. За позицією відповідача надані документи містять інформацію щодо предмета доказування. Без дослідження цих матеріалів неможливо повно, об`єктивно і всебічно з`ясувати обставини справи та ухвалити законне та обґрунтоване рішення.
Зі змісту клопотання Головного управління ДПС в Одеській області від 17 липня 2024 року вбачається, що контролюючий орган найменував клопотання від вказаної дати саме як: "клопотання про відкладення судового засідання по справі № 420/17158/24". При цьому, вже з прохальної частини вказаного клопотання вбачається прохання Головного управління ДПС в Одеській області щодо: "долучення додатків до матеріалів справи №420/17158/24". 
Зі змісту зазначеного клопотання (в частині переліку доданих додатків) вбачається, що Головне управління ДПС в Одеській області мало на меті залучити наступні документи: запит від 02 липня 2024 року № 26024/6/15-32-05-04-06 до ІПРЕЕД НАН України; запит від 28 червня 2024 року №14781/5/15-32-05-04-05 до Одеської обласної державної (військової) адміністрації; запит від 03 липня 2024 року №26328/6/15-32-05-04-06 до НАН України; запит від 28 червня 2024 року №14783/5/15-32-05-04-05 до ГУ Держгеокадастру в Одеській області; запит від 28 червня 2024 року №14779/5/15-32-05-04-05 до ДІАМ України; запит від 28 червня 2024 року №14780/5/15-32-05-04-05 до Управління ДАБК Одеської міської ради; відповідь НАН України №18/1128-12 від 12 липня 2024 року (вх. ГУ ДПС № 80143/6 від 15 липня 2024 року).
За правилами частин першої, третьої статті 79 КАС України учасники справи подають докази у справі безпосередньо до суду. Відповідач, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, повинні подати суду докази разом із поданням відзиву або письмових пояснень третьої особи. 
Якщо доказ не може бути поданий у встановлений законом строк з об`єктивних причин, учасник справи повинен про це письмово повідомити суд та зазначити: доказ, який не може бути подано; причини, з яких доказ не може бути подано у зазначений строк. Учасник справи також повинен надати докази, які підтверджують, що він здійснив усі залежні від нього дії, спрямовані на тримання відповідного доказу. У випадку визнання поважними причин неподання учасником справи доказів у встановлений законом строк суд може встановити додатковий строк для подання вказаних доказів (частина 4, 5 статті 79 КАС України).
Відповідачем в клопотанні зазначено, що ним направлено запити, які необхідні як докази на підтвердження висновків акту перевірки для повного та всебічного розгляду справи та встановлення фактичних обставин, але оскільки станом на 17 липня 2024 року не отримано усіх відповідей, просив суд відкласти судове засідання.
Тобто, відповідачем виконано вимоги частин 4, 5 статті 79 КАС України, щодо повідомлення суду та зазначено доказ, який не може бути подано; причини, з яких доказ не може бути подано у зазначений строк, тощо. 
Суд звертає увагу, що клопотання Головного управління ДПС в Одеській області від 17 липня 2024 року про долучення доказів (запитів) Одеським окружним адміністративним судом було розглянуте та надано йому оцінку. Про це свідчить, зокрема протокол судового засідання від 17 липня 2024 року (а.с.22 т.10), в якому вказано про відмову у задоволенні клопотання, мотивуючи це тим, що відсутність права власності на земельну ділянку позивача не є предметом спору, оскільки позивач визнає цей факт. Крім того, вказані запити були ініційовані відповідачем після проведення перевірки і не були результатом встановлених порушень.
З цього приводу варто зауважити, що завданням адміністративного судочинства та з метою правильного вирішення справи важливо об`єктивно і в повному обсязі встановити всі фактичні обставини у справі. 
Більш того, одним із принципів адміністративного судочинства покладається на суд обов`язок вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (ч.4 ст. 9 КАС України). Надання суду доказів під час судового засідання є правом сторони процесу, а тому мотиви суду що «відсутність права власності на земельну ділянку позивача не є предметом спору, …, та вказані запити були ініційовані відповідачем після проведення перевірки і не були результатом встановлених порушень», є передчасно наданою оцінкою судом доказів. 
В акті перевірки контролюючий орган посилався на те, що позивач відобразив у складі витрат витрати щодо будівництва багатоквартирного будинку, який вже був введений в експлуатацію 30 грудня 2020 року та за відсутності первинних облікових документів, зокрема, актів приймання виконаних будівельних робіт (форми № КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма КБ-3) щодо виконаних за завданням замовника та переданих замовнику закінчених робіт, що не дає можливості достовірно оцінити витрати та пов`язувати витрати з конкретним об`єктом та доходом, для отримання якого вони здійснені.
На думку контролюючого органу, джерелом та підставою права власності на майбутні об`єкти будівництва є речове право особи на земельну ділянку. Відповідно до норм чинного законодавства абсолютне право власності на новозбудовану нерухомість належить землекористувачу (в даному випадку - ІПРЕЕД НАН України).
Як зазначив контролюючий орган, законодавством не передбачено дозвільних норм, які дають можливість землекористувачу передати право на забудову земельної ділянки третім особам у відокремленості від речового права на землю. Отже, від речового права на земельну ділянку походить право на її забудову, право на набуття об`єктів у власність вперше, а також необхідність передачі прав на об`єкти (у даному випадку необхідність здійснення продажу Інститутом квартир на адресу ТОВ «Зарс» після того, як ТОВ «Зарс» передасть на адресу ІПРЕЕД НАН України будівельні роботи, а будинок буде введений в експлуатацію Інститутом).
Відповідач вважає, що у ТОВ «Зарс» відсутні правові підстави для відображення витрат щодо будинку, оскільки відсутні документи по отриманню ТОВ «Зарс» будинку або квартир від фактичного замовника будівництва та законного представника власника землі - ІПРЕЕД НАН України.
Як вбачається з матеріалів справи та висновків судів, основним питанням яке необхідно було ретельно дослідити та перевірити на підставі належних та допустимих доказів, це суть та зміст Договору від 27 грудня 2006 року №0127120, укладеного між позивачем та Інститутом проблем ринку та економіко-екологічних досліджень НАНУ. 
Суди визнали, що вказаний договір є Інвестиційним, а відтак, у позивача відсутні обов`язки надавати первинні документи щодо підтвердження формування бази оподаткування податками на прибуток та на додану вартість.
Разом з тим неможливо погодитись з судами попередніх інстанцій, що податковий орган надавав нові докази, які не були предметом перевірки, адже в самому клопотанні зазначено, що ці додаткові докази надаються саме на підтвердження фактів, які зазначені в акті перевірки. 
Більш того, оцінка наданих доказів здійснюється судом виключно при ухваленні судового рішення.
Судами попередніх інстанцій взагалі не вжито будь-яких заходів, та не наведено будь-яких мотивів щодо відхилення доводів відповідача, що вказаний договір є змішаним, в тому числі насамперед містить ознаки будівельного підряду, а надання первинних документів для підтвердження права формування податкового кредиту та витрат є обов`язковими.
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що згідно договору від 27 грудня 2006 року №01271206, саме ІПРЕЕД НАН України є замовником будівництва (п.п. 1.2, 1.5, 1.6, 2.2), а в дозволі на виконання будівельних робіт на земельній ділянці за адресою: м. Одеса, вулиця Французький бульвар, буд.29, який виданий Управлінням Державного архітектурно-будівельного контролю Одеської міської ради від 24 листопада 2017 року №ОД 112173280994, ТОВ «Зарс» визначено як генеральний підрядник.
Суди попередніх інстанцій не лише не перевірили та не надали оцінку цим фактам, які відображені в акті перевірки, а й відхилили клопотання відповідача про долучення до матеріалів справи листа Державного архітектурно-будівельного контролю Одеської міської ради від 12 липня 2024 року №3713/04/18-24, яким надано перелік дозволів на виконання будівельних робіт та сертифікатів (том 11 а.с.18). 
Окрім того, відповідно до приписів частини шостої ст. 78 КАС України, правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду. Отже, зазначення судами, що «аналіз вказаного договору здійснювався Одеським окружним адміністративним судом та П`ятим апеляційним адміністративним судом у справі №420/1177/23 та за результатами розгляду цієї справи у рішенні від 13 червня 2023 року, яке набрало законної сили, суд вказав на відсутність повноважень у відповідача на самостійне тлумачення зазначеного договору» немає значення для вирішення даного спору.
Насамкінець, важливо зауважити, що суди попередніх інстанцій, керуючись приписами Законів України «Про інвестиційну діяльність» (в редакції чинній на момент укладення договору), висновуючись, що Інститут проблем ринку і економіко-екологічних досліджень НАН України інвестувало належне йому право користування земельною ділянкою, взагалі не зазначили ні доказів, ні норм матеріального права на підставі яких дійшли до таких висновків та мотивів, не перевірили та не дослідили право  Інституту здійснювати інвестиційні чи відчуджувальні операції (продаж, заставу) з таким правом, оскільки воно обмежене законом і належить конкретному суб`єкту. 
В будь-якому випадку, предметом дослідження повинен був бути факт, який зазначено в акті перевірки, що законодавством не передбачено дозвільних норм, які дають можливість землекористувачу передати право на забудову земельної ділянки третім особам у відокремленості від речового права на землю ( том 1 а.с.122). 
Щодо доводів відповідача про неврахування судом апеляційної інстанції додаткових пояснень з додатками, які представник відповідача направляв 29 жовтня 2024 року засобами ЄСІТС, колегія суддів зазначає таке.
Межі перегляду судом апеляційної інстанції визначені статтею 308 КАС України. Так, частиною четвертою цієї статті передбачено, що докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
Отже, законодавець імперативно визначив можливість прийняття апеляційним судом доказів, які не були подані до суду першої інстанції, виключно за умови, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
За правилами, встановленими частиною другою статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Частиною восьмою статті 79 КАС України також встановлено, що докази, не подані у встановлений законом або судом строк, до розгляду судом не приймаються, крім випадку, коли особа, що їх подає, обґрунтувала неможливість їх подання у вказаний строк з причин, що не залежали від неї.
Відповідно до частин першої, другої, четвертої статті 94 КАС України письмовими доказами є документи (крім електронних документів), які містять дані про обставини, що мають значення для правильного вирішення спору.
Письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченій копії, якщо інше не визначено цим Кодексом. Якщо для вирішення спору має значення лише частина документа, подається засвідчений витяг з нього.
Однак, як вже неодноразово зазначалось раніше, відповідачем надавались пояснення щодо причин не подання зазначених доказів до суду першої інстанції, та об`єктивно підтверджували неможливість їх своєчасного подання. При цьому, в акті перевірки зазначено відомості, які в будь-якому випадку підлягали ретельній перевірці, адже сам по собі акт - це офіційний службовий документ, який підтверджує факт проведення перевірки та фіксує її результати. 
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається. 
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судами попередніх інстанцій було допущено формальний підхід до вирішення спору та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, які входять до предмета доказування. Суд касаційної інстанції наголошує, що суди повинні не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й встановити обставини справи.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до положень пункту 2 частини першої статті 349 КАС суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Враховуючи такий висновок суду, додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року та постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2024 року у цій справі також підлягають скасуванню. 
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2024 року, додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2024 року у справі № 420/17158/24 скасувати.
Справу №420/17158/24 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Гончарова   В.В. Хохуляк