П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 240/19247/25 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Гурін Дмитро Миколайович 
Суддя-доповідач - Смілянець Е. С. 

28 липня 2026 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Смілянця Е. С. 
суддів: Драчук Т. О.  Полотнянка Ю.П. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Решкатюк Л.O., 
представника відповідача: Лафицького О.Д.,
представника позивача : Українець О.Л., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу приватної ремонтно-будівельної фірми "Комунальник" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 січня 2026 року у справі за адміністративним позовом приватної ремонтно-будівельної фірми "Комунальник" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
позивач, приватна ремонтно-будівельна фірма "Комунальник", звернулась в суд із позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просила визнати протиправним та скасувати, винесене Головним управлінням ДПС у Житомирській області податкове повідомлення – рішення від 16 квітня 2025 року №00075580701.
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 22.01.2026 в задоволенні позову відмовив. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції позивачем подано апеляційну скаргу. Апеляційна скарга мотивована тим, що податкове повідомлення–рішення не містить детального розрахунку, штрафних фінансових санкцій та переліку податкових накладних (дата та номер) за які було нараховано штрафні санкції. Які саме податкові накладні мались на увазі в оскаржуваному податковому повідомленні - рішенні платнику податків не відомо. Так, відсутній перелік незареєстрованих накладних, податковим органом вказано лише періоди та не співпадають дати з актом перевірки. Крім того, представник позивача посилається на те, що з оскаржуваного податкового повідомлення–рішення вбачається, що було проведено перевірку та нараховані штрафні санкції за період починаючи з 30.09.2021. Тобто строки на притягнення до відповідальності вже були пропущені. Зокрема, перевірка була проведена ще у 2021 році, однак оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесене 16.04.2025, тобто поза межами строку в 1095 днів.
Також представником позивача вказано, що причиною неможливості реєстрації податкових накладних слугував реєстраційний ліміт. Зокрема, у певні періоди деякі податкові накладі не були зареєстровані в ЄРПН через відсутність реєстраційного ліміту на рахунку в СЕА ПДВ, через блокування значної кількості податкових накладних, виписаних постачальниками на ПРБФ «Комунальник». Дані обставини підтверджуються Реєстром заблокованих накладних за 2021– 2024 року з програмного забезпечення «М.Е.Doc». Таким чином, деякі податкові накладні не приймались до реєстрації по причині відсутності необхідної суми ПДВ, на яку продавець має право зареєструвати податкову накладну. Крім того, протягом 2021-2023 років було заблоковано реєстрацію великої кількості податкових накладних, більше ніж на 44 млн. грн. Позивач вказує, що свої зобов`язання зі сплати податків позивачем було виконано. Надмірна кількість заблокованих податкових слугувала причиною недостатності реєстраційного ліміту для здійснення реєстрації податкових накладних. Зарахувати оборотні кошти підприємства на електронний рахунок в СЕА ПДВ було неможливо, оскільки це призвело до втрати конкурентоздатності та рентабельності підприємства. Крім того, держава та її уповноважені органи мають вживати заходів щодо уникнення подвійного оподаткування, що заборонено на міжнародному та національному рівні.
Також, представник позивача посилається на те, що відповідно до Розпорядження Житомирської обласної державної адміністрації №559 від 21.02.2025 ПРБФ «Комунальник» є критично важливим для функціонування економіки та забезпечення життєдіяльності в особливий період.
Несвоєчасна реєстрація податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, що сталася не з вини платника податків, не може бути підставою для притягнення до відповідальності за порушення строку реєстрації податкових накладних у вигляді штрафу, передбаченого в статті 120-1 Податкового кодексу України. Для застування штрафних санкцій обов`язковим є встановлення вчинення податкового правопорушення з урахуванням приписів статті 109 цього Кодексу. Представник позивача зазначає, що у діях ПРБФ «Комунальник» відсутній склад податкового правопорушення, з огляду на що у контролюючого органу відсутні законодавчі підстави для застосування штрафних санкцій.
Вважає, що відсутні законодавчі підстави для застосування штрафних санкцій за прострочення граничних термінів реєстрації вищезазначених податкових накладних, складених ПРБФ «Комунальник» у 2021 році та 2022 році.
У відзиві на апеляційну скаргу представник відповідача зазначає, що висновок суду першої інстанції доводами апеляційної скарги не спростовано, оскільки вони зводяться виключно до повторення доводів позовної заяви яким уже надано оцінку судом першої інстанції, при цьому дійсних порушень норм права, які б вплинули на цю оцінку, позивачем не зазначено. 
Вважає, що позивач, що сформував адміністративну скаргу не спростовує і не може спростувати доводи контролюючого органу відносно, того, що інформація, що надана та з`ясована перевіряючими та судовою інстанцією не відповідає дійсності, а лише намагається, зосередитися на окремих тлумаченнях норм права .
Звертає увагу, суду апеляційної інстанції, що Житомирській окружний адміністративний суд правильно підкреслив, що в період існування спірних правовідносин Податковим кодексом України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в податкових накладних.
В судовому засіданні представник позивача підтримала доводи апеляційної скарги та просила суд задовольнити її.
Представник відповідача заперечував проти задоволення апеляційної скарги позивача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що приватна ремонтно-будівельна фірма «Комунальник» (далі - ПРБФ "Комунальник") зареєстрована, як юридична особа, основним видом діяльності якої є будівництво житлових і нежитлових будівель (41.20 основний). Підприємство є платником податку на додану вартість згідно Витягу з реєстру платника податків на додану вартість, ІПН №204256106253.
ГУ ДПС було проведено документальну планову виїзну перевірку ПРБФ «Комунальник» з питань контролю за дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2019 по 30.09.2024 та дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2019 по 30.09.2024.
За результатами проведеної документальної планової перевірки ПРБФ «Комунальник» було складено акт від 14.03.2025 №5353/06-30-07-01/20425612.
Згідно висновків акта перевірки встановлено відсутність реєстрації ПРБФ «Комунальник» податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) за операціями декларування податкових зобов`язань податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 12007658, в тому числі: вересень 2021 року - 267905 грн; грудень 2022 року - 609005 грн, березень 2023 року - 112190 грн; жовтень 2023 року - 458230 грн; листопад 2023 року - 917509 грн; січень 2024 року - 573460 грн; травень 2024 року - 8659292 (4378572 + 4280710) грн, чим порушено п.201.10 ст 210 Податкового кодексу України, зокрема:
1) перевіркою встановлено розбіжності між декларацією з ПДВ та даними ЄРПН на загальну суму ПДВ 7726938 грн, в тому числі: вересень 2021 року - 267905 грн; грудень 2022 року - 609005 грн; березень 2023 року - 112190 грн; жовтень 2023 - 458230 грн; листопад 2023 року - 917509 грн; січень 2024 року - 573460 грн; травень 2024 року - 4378572 грн; липень 2024 року - 410067 грн, які виникли в результаті складання податкових накладних №23 від 21.09.2021; №18, 19, 20, 21, 22, 24, 26 від 28.12.2022; №32 від 30.12.2022; №10 від 30.03.2023; №5, 6 від 19.10.2023; №2 від 06.11.2023; №6 від 15.11.2023; №7 від 16.11.2023; №1 від 03.11.2023; №8 від 23.11.2023; №7 від 31.01.2024; №7, 8 від 16.05.2024; №8 від 31.07.2024, які не були зареєстровані в ЄРПН (дані відображені у таблиці стор.17 акта перевірки);
2) перевіркою встановлено не складання та не реєстрацію в ЄРПН податкової накладної за травень 2024 року в сумі 4280720 грн, чим порушено п.201.1, п.201.4, абзацу першого п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (а.с.15-34).
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Житомирській області від 16.04.2025 №00075580701 прийнято рішення, яким до ПРБФ «Комунальник» застосовано штраф у розмірі 50% від суми податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 6003829,00 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних (а.с.7-9).
Підставою для винесення вказаного рішення слугували висновки акта перевірки щодо не складання та не реєстрації в ЄРПН податкових накладних у зв`язку з не відображенням та не нарахуванням податкових зобов`язань з податку на додану вартість з коштів, які були отримані від Департаменту регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації за виконані роботи (послуги), а саме отриманих бюджетних коштів, де датою виникнення податкових зобов`язань є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку, на загальну суму 25684318 грн, в тому числі ПДВ на суму 4280719,67 грн та нереєстрація ПРБФ «Комунальник» у ЄРПН на загальну суму 7726938 грн.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, позивачем було подано скаргу в адміністративному порядку до ДПС України. Однак, рішенням №6/99-00-06-03-01-06 від 11.07.2025 було відмовлено у задоволенні скарги. Рішення за результатом скарги отримано – 16.07.2025.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Так, спірні правовідносини, що виникли між сторонами регулюються Податковим кодексом України.
Пунктом 36.1 статті 36 Податкового кодексу України передбачено, що податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України зазначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.
Згідно з п.187.7 ст.187 Податкового кодексу України зазначено, що датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом.
Відповідно до п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України зазначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Згідно з п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 ПК України, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з Податковим кодексом України.
У зв`язку з набранням чинності з 27.05.2022 Законом України від 12.05.2022 №2260-ЕХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" внесені зміни, зокрема до п.69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 ст.112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються (пп.69.2 п.69 підрозд. 10 розд. XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України).
Згідно з п.120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Як встановлено судом першої інстанції, перевіркою встановлено не складання та не реєстрація за операціями декларування податкових зобов`язань податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ на загальну суму 12007658 грн, в тому числі: вересень 2021 року -267905 грн; грудень 2022 року - 609005 грн; березень 2023 року - 112190 грн; жовтень 2023 року - 458230 грн; листопад 2023 року - 917509 грн; січень 2024 року - 573460 грн; травень 2024 року - 8659292 грн; липень 2024 року - 410067 грн, чим порушено п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України щодо порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, встановлено нескладання та нереєстрація за операціями неповного декларування податкових зобов`язань податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (детально описано в таблиці стор.17 акту перевірки).
Також під час перевірки реєстрів та документів податкового та бухгалтерського обліку ПРБФ "Комунальник", встановлено заниження підприємством податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 4280720 грн у травні 2024 року, чим порушено вимоги: п.44.1, ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 та п.187.7 ст.187 та п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті неврахування ПРБФ "Комунальник" у травні 2024 року у складі оподаткованого обороту податком на додану вартість 25684318,00 грн (54261157,28 - 26271390,0 - 2305449,28 = 25684318,00) - суми попередньої оплати на закупівлю робіт будівництва фортифікаційної споруди «Нове будівництво фортифікаційних споруд на території Житомирської області (смуги невибухових загороджень) №10», яка 09.05.2024 надійшла на рахунки ПРБФ "Комунальник" від Житомирської обласної військової адміністрації детально описано в таблиці стор.17 акта перевірки.
Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації укладено з ПРБФ "Комунальник" договори на загальну суму 102892099,55 грн, у тому числі ПДВ 17148683,26 грн, а саме: договір №38-24 від 22.02.2024 на виконання робіт по об`єкту «Нове будівництво фортифікаційних споруд на території Житомирської області (взводного опорного пункту) №34» (ВОП №34) на суму 45696375,54 грн, в т.ч. ПДВ 7616062,59 грн; договір №54-24 від 08.03.2024 на виконання робіт по об`єкту «Нове будівництво фортифікаційних споруд на території Житомирської області (взводного опорного пункту) №25» (ВОП №25) на суму 16124890,33 грн, в т.ч. ПДВ 2687481,72 грн; договір №50-24 від 05.04.2024 на виконання робіт по об`єкту «Нове будівництво фортифікаційних споруд на території Житомирської області (смуги невибухових загороджень) №10» (СНЗ №10) на суму 41070833,68 грн, в т.ч. ПДВ 6845138,95 грн.
Перевіркою встановлено, що відповідно до даних бухгалтерського обліку ПРБФ «Комунальник» (рах. №311 «Поточні рахунки в національній валюті», рах.№361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», та акту звірки взаєморозрахунків станом на 30.09.2024 між ПРБФ «Комунальник» та Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації), у період з 22.02.2024 по 30.09.2024, підприємством надано Департаменту регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації будівельні послуги на 95910719,30 грн, у свою чергу, Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації перераховано на користь ПРБФ «Комунальник» 91846908,97 грн, у тому числі: у травні 2024 року перераховано 54261157,28 грн. Відповідно до даних бухгалтерського обліку підприємства (рах.№311 «Поточні рахунки в національній валюті») ПРБФ «Комунальник», у травні 2024 року Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації перераховано ПРБФ «Комунальник» 54261157,28 грн, (1313685,70 + 991763,58 + 25684318,0 + 26271390,0 = 54261157,28), а саме: 01.05.2024 Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації з рахунку №UA318201720343190059000091523, Державна казначейська служба України, м.Київ перераховано 1313685,70 грн на рахунок ПРБФ "Комунальник" №UA25380634000002600106502900 1 в ПАТ "КБ "АКОРДБАНК" із призначенням платежу: «Оплата за виконані по об`єкту «Нове будівництво фортифікаційних споруд на території Житомирської області (смуги невибухових загороджень) №10»), договір №50-24 від 05.04.2024, акт КБ-2 №1 від 30.04.2024, ПДВ – 218 947,62 грн». Платіжна інструкція в національній валюті від 01.05.2024 №30/04/2024 №183; 09.05.2024 Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації з рахунку №UAUA31820172034319005900009152 3, Державна казначейська служба України, м.Київ перераховано 25684318,00 грн на рахунок ПРБФ "Комунальник" №UA89820172035592 9107000702130, Державна казначейська служба України, м.К
16.05.2024 Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації з рахунку №UAUA318201720343190059000091523, Державна казначейська служба України, м.Київ, перераховано 26271390,00 грн на рахунок ПРБФ "Комунальник" №UA898201720355929107000702130 в Державній казначейській службі України, м.Київ, які одразу перераховані ПРБФ "Комунальник" для придбання матеріалів для будівництва фортифікаційних споруд на території Житомирської області, а саме: ФОП ОСОБА_1 - 17494499,69 грн, ФОП ОСОБА_2 – 1776890,31 грн, та ТОВ «АВ ГРУП» – 7000000 грн. Виписка ДКСУ від 17.05.2024. Виконавець: Куліш Т.М.;
27.05.2024 Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації з рахунку №UA318201720343190059000091523, Державна казначейська служба України, м.Київ перераховано 991763,58 грн на рахунок ПРБФ "Комунальник" № НОМЕР_1 в ПАТ "КБ "АКОРДБАНК" із призначенням платежу: «Оплата за виконані по об`єкту «Нове будівництво фортифікаційних споруд на території Житомирської області (взводного опорного пункту) №34», договір №38-24 від 22.02.2024, додаткова угода №4 від 09.05.2024, акти КБ-2в №2/1-2/4 від 24.05.2024, ПДВ – 165 293,93 грн».
Платіжна інструкція в національній валюті від 27.05.2024 №27/05/2024 №314, копії платіжних інструкцій в національній валюті від 01.05.2024 №30/04/2024№183, від 27.05.2024 №27/05/2024№314, та виписок ДКСУ від 10.05.2024, від 17.05.2024.
Перевіркою правильності справляння податку на додану вартість за травень 2024 за операціями з реалізації підприємством ПРБФ "КОМУНАЛЬНИК" товарів (робіт, послуг) Департаменту регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації, встановлено, що підприємством виписані та зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за операціями з виконання будівельних робіт (послуг) Департаменту регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації на загальну суму 2305449,28 грн, у тому числі ПДВ 384241,55 грн, а саме (стор.34 акта перевірки).
Перевіркою встановлено, що у декларації з податку на додану вартість за травень 2024 року від 20.06.2024 за №9168408914 ПРБФ "Комунальник" задекларовано такі показники своєї діяльності (стор.35 акта перевірки).
У додатоку №1 до податкової декларації з податку на додану вартість від 20.06.2024 за №9168408896 «Відомості про суми податку на додану вартість, зазначені у податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та про податковий кредит з урахуванням його коригування (Д1)» ПРБФ "Комунальник" задекларовані такі відомості: Розділ І. Податкові зобов`язання Таблиця 1.1. Відомості про включені суми податку на додану вартість, вказані в податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних на дату подання податкової декларації з податку на додану вартість, до суми податкових зобов`язнь за звітний (податковий) період детально (описано в таблиці стор.35 акту перевірки).
Перевіркою встановлено, що ПРБФ "Комунальник" виписані та зареєстровані у ЄРПН податкові накладні з продажу будівельних послуг Департаменту регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації на загальну суму 2305449,28 грн, у тому числі ПДВ 384241,55 грн, що відповідає обсягу бюджетних коштів, які надійшли від Департаменту регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації на рахунок ПРБФ "Комунальник" № НОМЕР_1 в ПАТ "КБ "АКОРДБАНК" у травні 2024 року.
Податкові накладні ПРБФ "Комунальник" які, не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних на дату подання податкової декларації з податку на додану вартість, але включені до суми податкових зобов`язань за травень 2024 року та задекларовані у податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2024 року від 20.06.2024 за №9168408914 та додатку 1 до податкової декларації з податку на додану вартість від 20.06.2024 за №9168408896, - відповідають надходженню бюджетних коштів у сумі 26271390,00 грн, які 16.05.2024 надійшли на рахунок ПРБФ "Комунальник" №UA8982017203559291070007 0213 0, Державна казначейська служба України, м.Київ від Департаменту регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції стосовно недоліків податкового повідомлення-рішення, колегія суддів враховує наступне.
Так, відповідно до пункту 2 розділу II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 (далі - Порядок №1204), відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за затвердженими формами, а саме форма «ПН» складається у разі відсутності складання та/або реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничних строків, передбачених статтею 201 Кодексу (попередження про необхідність складання та/або реєстрації податкової накладної), виявлення контролюючим органом помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної (попередження про необхідність виправлення платником податку - продавцем помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної) (додатки 26, 27 Порядку №1204), що і було зроблено на підставі акта перевірки, а саме складено податкове повідомлення-рішення від від 16.04.2025 №00075580701, яке відповідно до пункту 3 розділу II Порядку №1204 містить всі обов`язкові реквізити.
Проте, а ні Порядок №1204, а ні Податковий кодекс України не мають затвердженої форми розрахунку штрафної санкції до податкового повідомлення-рішення, а також обов`язкових реквізитів, які той має містити.
Як встановлено судом першої інстанції, відповідачем до податкового повідомлення-рішення було зроблено розрахунок (а.с. 8), у якому наведено суми нарахованих штрафних санкцій по місяцях. Щодо травня 2024 року (п .7 розрахунку), представником відповідача пояснено, що до суми ПДВ на 8659292 грн увійшли штрафні санкції, за порушення відображені на сторінках 11, 12 Акта перевірки на суму 4280720 грн (а.с. 20) та на сторінці 17 акта перевірки на суму 4378572 грн (а.с. 23), що разом становить 8659292 грн.
Слід також зазначити, що Верховний Суд у постанові від 03.07.2023 у справі №826/6820/18 посилається на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 та Верховного Суду, викладені у постанові від 23.04.2020 у справі №813/1790/18, відповідно до яких процедурні порушення можуть бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення виключно у випадку, якщо вони впливають на висновки контролюючого органу по суті виявлених порушень.
Отже, обставинами, які підлягають доказуванню у таких категоріях справ є причинно-наслідковий зв`язок між процедурними порушеннями допущеними (на переконання платника податків) під час складання ППР та правильністю розрахунків сформованими за результатом такого податкового повідомлення-рішення.
Як вірно зазначає суд першої інстанції, наведені представником позивача недоліки податкового повідомлення-рішення є формальними та жодним чином не впливають на сам факт вчинення позивачем податкового правопорушення та правильність розрахунку штрафних санкцій.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції стосовно не врахування при винесенні оспорюваного податкового повідомлення-рішення того факту, що податкові накладі не були зареєстровані в ЄРПН через відсутність реєстраційного ліміту на рахунку в СЕА ПДВ, через блокування значної кількості податкових накладних, виписаних постачальниками на ПРБФ «Комунальник», а тому у діях ПРБФ «Комунальник» відсутній склад податкового правопорушення, колегія суддів зазначає наступне.
Так, пункт 201.10 статті 201, пунктів 200-1.4, 200-1.5 статті 200 Податкового кодексу України передбачає обов`язок платника податку зареєструвати податкові накладні та поповнити реєстраційний ліміт у разі його недостатності, відтак недостатність реєстраційного ліміту на електронному рахунку платника не змінює факт порушення строку реєстрації податкових накладних.
Посилання позивача на відсутність реєстраційного ліміту як на поважну причину неможливості подання на реєстрацію податкових накладних є помилковим, оскільки реєстраційна сума у системі електронного адміністрування ПДВ залежить від дій позивача та його контрагентів, яких позивач обирає самостійно, відтак позивач, як суб`єкт підприємницької діяльності має розраховувати свої реєстраційні ліміти та діяти із урахуванням мінімізації ризиків.
Дійсно, на дату виникнення податкових зобов`язань (дату настання першої з подій, що визначені в пункті 187.1 Податкового кодексу України) платником податку має бути обов`язково складена податкова накладна.
Реєстрація податкових накладних і розрахунків коригування до них можлива за умови - якщо сума ПДВ у них не перевищує суми ПДВ, яку обчислено за формулою, що передбачена у пункті 200-1.3 Податкового кодексу України (так званий реєстраційний ліміт).
Якщо ж сума ПДВ у податкових накладних більша, ніж реєстраційний ліміт платника, відповідно до норми пункту 200-1.4 статті 200-1 Податкового кодексу України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти або: а) з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу; б) з власного поточного рахунку платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4-1 статті 43 цього Кодексу.
Наслідки порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН передбачені статтею 120-1 Податкового кодексу України, згідно з пунктом 120-1.1 якої порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, встановленому цим пунктом (від 10 до 40 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, в залежності від тривалості порушення) (абзац перший).
Системний аналіз наведених норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов`язків таких суб`єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов`язку утворює склад податкового правопорушення.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 01.07.2020 у справі №520/3640/19, зазначивши, що платник податку має планувати свою господарську діяльність для належного виконання свого податкового обов`язку.
Отже, реєстрація податкової накладної з урахуванням граничних строків це обов`язок платника, а у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом - платник ПДВ має сплатити штраф у відсотках від суми ПДВ.
Аналіз норм статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України дає підстави для висновку, що порушення платником ПДВ граничного строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Також, норма пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України звільняє від відповідальності платників податків, яким зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу, на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Серед випадків звільнення від податкової відповідальності за статтею 120-1 Податкового кодексу України відсутні випадки нестачі реєстраційного ліміту платника податку, тому посилання позивача на зазначені обставини слід суд відхиляє з огляду на те, що такі обставини не є підставою для звільнення від відповідальності за порушення вимог податкового законодавства.
Оскільки забезпечення необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних на електронному рахунку є обов`язком платника, а наявність чи відсутність необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних залежить виключно від дій або бездіяльності позивача.
У разі недостатності грошових коштів на електронному рахунку платника податків для реєстрації податкової накладної в ЄРПН платник зобов`язаний перерахувати зі свого поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ суму коштів, достатню для реєстрації такої податкової накладної.
Як встановлено судом першої інстанції та не заперечується позивачем, що останнім ним несвоєчасно зареєстровані податкові накладні в ЄРПН, тобто фактично встановлено наявність складу правопорушення, за який передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
При цьому, позивач відповідно до норми частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не надав доказів вчинення всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкових накладних, складених саме ПРБФ "Комунальник".
Так, за період з 01.10.2019 по 30.09.2024 ПРБФ «Комунальник» задекларовано дохід у сумі 566527150 грн.
Крім того, позивач був обізнаний про відсутність необхідного ліміту для їх реєстрації. Проте, ним не вчинялося жодних дій, щодо поповнення електронного рахунку з метою збільшення суми ліміту та своєчасної реєстрації податкових накладних.
Поряд із цим, відсутність реєстраційного ліміту не є поважною причиною неможливості подання на реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування, оскільки реєстраційна сума у системі електронного адміністрування ПДВ залежить від дій платника податків та його контрагентів, яких платник обирає самостійно, а тому платник податків як суб`єкт підприємницької діяльності має розраховувати свої реєстраційні ліміти та діяти із урахуванням мінімізації ризиків.
Зокрема, у постанові Верховного Суду від 29.09.2022 у справі №0440/5579/18 зазначено, «що норми пунктів 201.1, 201.10 ПК України передбачають обов`язок платника податку (продавця товарів/послуг) зареєструвати податкову накладну у ЄРПН не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою її складання. Оскільки складені товариством на постачання товарів податкові накладні, дотримання строку реєстрації яких стосується спір, були зареєстровані несвоєчасно і товариством не вживалися будь-які дії для їх своєчасної реєстрації, в тому числі для забезпечення підтримання реєстраційного ліміту, судом визнано правомірним накладення на позивача штрафу на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України згідно з податковими повідомленнями-рішеннями. 
При цьому судом визнано безпідставними твердження позивача про те, що у нього не було можливості вчасно зареєструвати свої податкові накладні внаслідок зупинення реєстрації податкових накладних його постачальника (ТОВ``ТД КОНКОРД ЮГ``), що вплинуло на показник реєстраційного ліміту товариства. Суд мотивував це тим, що обставини порушення порядку реєстрації податкових накладних контрагентами платника податку не підпадають під передбачені податковим законодавством підстави звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних».
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 24.04.2018 у справі №808/2289/17.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції стосовно наявності чи відсутності вини , колегія суддів зазначає.
Згідно зі ст.109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Нормами Податкового кодексу України вина платника не передбачена, як обов`язковий елемент складу податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України, що підтверджується змістом ст.109 цього Кодексу.
Зокрема, згідно правових позицій Верховного Суду у подібних справах №825/824/17 (постанова від 28.02.2020), №816/390/17 (постанова від 30.01.2018), №808/2289/17 (постанова від 24.04.2018), №620/1221/19 (постанова від 18.02.2020), при розгляді яких суд дійшов до висновку, що з системного аналізу ст.ст.109, 120-1 Податкового кодексу України видно, що для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації ПН необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасності реєстрації таких документів.
Також, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 зазначив наступне: «…Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, Верховний Суд звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання. Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість.
Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.
Верховний Суд акцентує увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним».
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції стосовно твердження представника позивача щодо здійснення контролюючим органом розрахунку штрафних санкцій з порушенням п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України щодо 1095 днів, колегія суддів враховує наступне.
Так, абзацами першим - четвертим п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених п.102.2 ст.102 Податкового кодексу України, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених ЇЖУ, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки операції відповідно до ст.ст. 39 і 39 прим. 2 ПКУ), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної п. 133.4 ст.133 ПКУ, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до ст.ст. 39 і 39 прим. 2 ПКУ) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).
Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування грошових зобов`язань, визначеним ст.102 Податкового кодексу України (п.113.1 ст.113 Податкового кодексу України).
Проте, законом України від 17.03.2020 №533-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до Податкового кодексу України щодо термінів зупинення перебігу строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України, а саме пунктом 52" встановлено: «на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу».
Законом України від 03.03.2022 №2118-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено п.69 згідно якого «Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті».
Законом України від 15.03.2022 №2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» доповнено п.102.9 ст.102 Податкового кодексу України наступним змістом «На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».
Законом України від 30.06.2023 №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», який набрав чинності з 01.08.2023, було внесено наступні зміни: «Пункт 102.9 статті 102 виключити.» та доповнити новим пунктом 69.36 наступного змісту: «Для контролюючого органу та платників податків зупиняється відлік строку давності щодо документальних планових та позапланових перевірок, які не передбачені підпунктами 69.2і та 69.35 цього пункту».
Отже, як вірно зазначає суд першої інстанції, за результатами документальної планової перевірки ПРБФ «Комунальник», контролюючим органом податкове повідомлення-рішення винесене з урахуванням строків давності 1095.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції стосовно дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних під час воєнного стану, колегія суддів враховує, що 18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 №533-IX (далі - Закон №533-IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 №540-IX та Закону України від 13.05.2020 №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020 №211 з 12.03.2020.
Постановою від 27.06.2023 №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон №2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом №2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
У подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX (далі - Закон №2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону №2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13.12.2022 №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верхoвного Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Слід також зазначити, що правові основи функціонування СЕА ПДВ регулюються статтею 200-1 Податкового кодексу України, пунктами 33, 34 і 34-1 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України та регламентуються Порядком №569.
З аналізу наведених норм випливає, що СЕА ПДВ працює виключно в автоматичному режимі та на підставі алгоритмів, розроблених відповідно до статті 200-1 Податкового кодексу України та Порядку №569, і не передбачає ручного втручання в її роботу.
Формула, за якою обчислюється реєстраційна сума, визначена пунктом 200-1.3 ПКУ.
Реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) є критично важливою процедурою в системі адміністрування ПДВ в Україні. Вона виконує декілька ключових функцій: 1. Підтвердження права на податковий кредит для покупця Це головна причина. Лише зареєстрована в ЄРПН податкова накладна дає право покупцю включити суму ПДВ, сплачену постачальнику, до свого податкового кредиту (тобто зменшити свої власні податкові зобов`язання перед бюджетом). Якщо податкова накладна не зареєстрована, покупець втрачає право на податковий кредит за цією операцією, що призводить до зайвих витрат. 2. Контроль з боку податкових органів Реєстрація створює єдину централізовану базу даних усіх податкових накладних в Україні. Це дозволяє в режимі реального часу: зіставляти зобов`язання та кредити: автоматично порівнювати суми податкових зобов`язань, задекларованих продавцями, із сумами податкового кредиту, задекларованими покупцями (так званий "автоматизований моніторинг відповідності"). Запобігати шахрайству: виявляти схеми ухилення від сплати податків, наприклад, спроби сформувати фіктивний податковий кредит за відсутності реального постачання товару/послуги. Моніторинг ризикових операцій: Система блокування реєстрації податкових накладних (СМКОР) аналізує операції на предмет ризиковості. 3. Дотримання законодавчих вимог Податковий кодекс України прямо вимагає, щоб податкові накладні реєструвалися в ЄРПН у встановлені терміни. Невиконання цієї вимоги тягне за собою штрафні санкції як для продавця (за несвоєчасну реєстрацію або її відсутність), так і для покупця (за неправомірне включення сум до податкового кредиту).
Реєстрація податкової накладної є центральним елементом функціонування системи ПДВ в Україні, забезпечуючи прозорість, контроль за рухом коштів та дотримання прав платників податків на податковий кредит.
Це ключова електронна система в Україні, яка використовується для автоматизованого обліку всіх виданих та отриманих податкових накладних (ПН) та розрахунків коригування (РК) до них.
Отже СЕА ПДВ працює виключно в автоматичному режимі і не допускає ручного втручання в її роботу. Реєстраційна сума обчислюється автоматично та централізовано на рівні ДПС для кожного платника щоразу, як відбувається зміна значення будь-якого з показників формули.
Отримуючи кошти від контрагентів за товари, послуги, виконані роботи, позивач отримує від них в тому числі і ПДВ, що дає йому можливість використовувати ці кошти на поповнення електронного рахунку з метою подальшої реєстрації ПН/РК. Не вчиняючи зазначених дій, позивач залишає суму сплаченого йому ПДВ у власному обігу, тобто діє за власним розсудом та обираючи той напрямок використання цих коштів який є йому економічно вигідним та необхідним. Але в такому випадку, платник податку не може використовувати в подальшому посилання на свій економічний стан, збитковість як підставу для звільнення від виконання податкового обов`язку.
Також з набранням чинності 27.05.2022 Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 Затверджено «Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення Податкового кодексу України».
Даний Порядок розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України з метою тимчасового, на період; до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо.
Дія цього Порядку поширюється на платників податків - фізичних осіб - резидентів України, зокрема самозайнятих осіб, юридичних осіб (резидентів І нерезидентів України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування, та на яких покладено обов`язок зі сплати податків та зборів, подання звітності, виконання інших обов`язків, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Разом із тим, позивач не подав до контролюючого органу заяву та документи, які передбачені вищеназваним наказом та підтверджують неможливість виконання платником своїх обов`язків.
При цьому, в матеріалах справи відсутні будь-які докази подвійного оподаткування позивача.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу приватної ремонтно-будівельної фірми "Комунальник" залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 січня 2026 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі 29 липня 2026 року.

Головуючий | | | Смілянець Е. С.
Судді | | | Драчук Т. О.    Полотнянко Ю.П.