ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

. 02 вересня 2026 року | м. Полтава | Справа № 440/2184/23

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді – Чеснокової А.О., 
за участю:
секретаря судового засідання – Голубенко В.В. 
представника позивача – Мільгевської Я.В.
представника відповідача – Хлестунова О.Г.
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження справу за адміністративним позовом Акціонерного товариства "ПОЛТАВСЬКИЙ ЗАВОД МЕДИЧНОГО СКЛА" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2023 року Акціонерне товариство «Полтавський завод медичного скла» (далі – АТ «ПЗМС») звернулося до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 01 грудня 2022 року: 
№ 21835000702, яким визначено суму зменшення від`ємного значення податку на додану вартість в розмірі 651 004 грн; 
№ 21735000702, яким до платника застосовано штраф у розмірі 329 632,41 грн за відсутність складення та реєстрації податкових накладних протягом граничного строку.
В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки Підприємства, не відповідають фактичним обставинам справи. Зокрема, вказує, що безпідставність аргументів контролюючого органу, які фактично зводяться до того, що АТ «ПЗМС» здійснювало господарські операції з певними контрагентами на умовах нерентабельності цінової політики й штучного заниження цін на окремі види продукції (кисню рідкого та газоподібного, азоту рідкого та газоподібного), які виробляються підприємством, оскільки АТ «ПЗМС» не несе зайвих витрат, як інші виробники, з огляду на особливості технологічного процесу виробництва, у якому кисень є побічним, а не основним продуктом виробництва, що прямо впливає на вартість продукції, яка внаслідок цього є нижчою, ніж у інших виробників, у яких кисень є основною продукцією.
Висновок перевірки про нереальність господарських операцій з ТОВ «Кімберліт Груп», що призвело до завищення податкового кредиту за травень 2022 року на загальну суму 5 340 грн з посиланням на те, що у останнього відсутні трудові ресурси та основні фонди для виконання задекларованих послуг з алмазного свердлення отворів у цеглі, на переконання представника позивача, ґрунтується виключно на підставі даних аналітичних систем та ЄРПН, що є цілком незаконним. В акті перевірки відсутні посилання на судові рішення, якими б установлювався факт недійсності укладеного з ТОВ «Кімберліт Груп» правочину. При цьому, проведення господарських операцій за вказаним правочином підтверджено первинними документами, складеними відповідно до вимог чинного законодавства.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків від 01 грудня 2022 року № 21835000702 та № 21735000702.
Стягнуто на користь АТ «ПЗМС» за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків судові витрати, що пов`язані зі сплатою судового збору, у розмірі 14 709,55 грн.
Постановою Верховного Суду від 05 березня 2026 року касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 червня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року у справі № 440/2184/23 скасовано, а справу направлено до Полтавського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
17.03.2026 справа надійшла до Полтавського окружного адміністративного суду.
Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 19.03.2026 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у адміністративній справі. Розгляд справи постановлено здійснювати за правилами загального позовного провадження.
01.04.2026 до суду надійшли додаткові пояснення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в яких останній просив відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на те, що сформована позивачем ціна реалізації технічних та медичних газів на адресу ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава», ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» не відповідає рівню ринкових цін в зв`язку з тим, що одночасно не виконуються встановлені підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14.1.219 ПК України умови щодо фактично взаємо незалежних сторін договору, а також сторони володіють достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів у порівняних економічних (комерційних) умовах, але чомусь не застосовують такі ринкові ціни у взаємовідносинах між собою. Також відповідачем зроблений висновок в частині безпідставного формування даних податкового та бухгалтерського обліку позивача по проведеним господарським операціям з ТОВ «Кімберліт Груп» в частині надання послуг з алмазного свердлення отворів.
01.05.2026 до суду надійшли письмові пояснення позивача, в яких останній наполягав на задоволені позовних вимог, посилаючись на безпідставність аргументів контролюючого органу, які фактично зводяться до того, що АТ «ПЗМС» здійснювало господарські операції з певними контрагентами на умовах нерентабельності цінової політики й штучного заниження цін на окремі види продукції (кисню рідкого та газоподібного, азоту рідкого та газоподібного), які виробляються підприємством, оскільки АТ «ПЗМС» не несе зайвих витрат, як інші виробники, з огляду на особливості технологічного процесу виробництва, у якому кисень є побічним, а не основним продуктом виробництва, що прямо впливає на вартість продукції, яка внаслідок цього є нижчою, ніж у інших виробників, у яких кисень є основною продукцією. 
Висновок перевірки про нереальність господарських операцій з ТОВ «Кімберліт Груп», що призвело до завищення податкового кредиту за травень 2022 року на загальну суму 5340,00 грн з посиланням на те, що у останнього відсутні трудові ресурси та основні фонди для виконання задекларованих послуг з алмазного свердлення отворів у цеглі, на переконання представника позивача, ґрунтується виключно на підставі даних аналітичних систем та ЄРПН, що є цілком незаконним. В акті перевірки відсутні посилання на судові рішення, якими б установлювався факт недійсності укладеного з ТОВ «Кімберліт Груп» правочину. Будь-які судові спори між АТ «ПЗМС» та ТОВ «Кімберліт Груп» з приводу укладення та виконання договору відсутні. Форма договору не суперечить вимогам чинного законодавства України, при його укладенні сторонами досягнуто згоди з усіх істотних умов, предмет правочину не заборонений законодавством України, правочин сторонами виконано – послуги надані, грошові кошти сплачено, проведення господарських операцій за вказаним правочином підтверджено первинними документами, складеними відповідно до вимог чинного законодавства, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку і фіксують факти здійснення господарських операцій відповідно до вимог ст. 9 Закону №996, що в сукупності є законною підставою для формування податкового кредиту у відповідному звітному періоді.
З приводу законності застосування відповідачем штрафу у розмірі 329 632,41 грн з огляду на відсутність складання та реєстрації податкових накладних протягом граничного строку, представник позивача вказує на відсутність підстав для складання і подання на реєстрацію відповідних податкових накладних у спірні періоди, посилаючись на вищеприведені спростування висновків відповідача про невідповідність ціни в операціях з постачання технічних газів ринковій ціні та нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за лютий, травень 2022 року.
18.05.2026 та 08.06.2026 до суду надійшли додаткові заперечення відповідача, в яких він наполягав на відмові у задоволенні позовних вимог.
Протокольною ухвалою суду від 18.05.2026 закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до розгляду по суті.
06.07.2026 до суду надійшли додаткові пояснення позивача разом із додатковими документами, наданими на вимогу суду.
07.07.2026 відповідачем надані додаткові докази по справі. 
23.07.2026 позивач надав до суду додаткові документи на підтвердження своєї правової позиції. 
24.07.2026 відповідачем надані додаткові пояснення. 
27.07.2026 позивачем надані додаткові пояснення по справі. 
У судовому засіданні представник позивача підтримував позовні вимоги. Просив їх задовольнити в повному обсязі.
У судовому засіданні представник відповідача проти позовних вимог заперечував. Просив відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
Заслухавши пояснення представника позивача та представника відповідача, дослідивши матеріали справи, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив такі факти та відповідні до них правовідносини.
АТ «ПЗМС» перебуває на обліку в ПМУДПС, має статус платника ПДВ. Міністерством охорони здоров`я позивачу видані реєстраційні посвідчення на лікарські засоби «Кисень медичний газоподібний», «Кисень медичний рідкий» (т. 1 а.с. 72-75). Позивач має ліцензію Головавтотрансінспекції на надання послуг з перевезення пасажирів і небезпечних вантажів автомобільним транспортом (т. 1 а.с. 76), ліцензію Державної служби України з лікарських засобів на виробництво лікарських засобів (медичних газів) (т. 1 а.с. 91-101), свідоцтво про державну реєстрацію медичного виробу (ампули скляні) (т. 1 а.с. 118-121), дозвіл управління Держпраці у Полтавській області на виконання робіт підвищеної небезпеки (т. 1 а.с. 122), має у власності земельні ділянки, промислові будівлі і споруди по вул. Європейська, 158 у м. Полтава (т. 1 а.с. 123-128).
АТ «ПЗМС» відповідно до зареєстрованих видів економічної діяльності здійснює виробництво й оброблення інших скляних виробів, у тому числі технічних (основний), виробництво промислових газів, виробництво фармацевтичних препаратів і матеріалів тощо. Відповідно до статуту є правонаступником усього майна, прав та обов`язків ПАТ «ПЗМС».
У період з 21.09.2022 по 11.10.2022 із продовженням перевірки на 10 робочих днів на підставі направлень ПМУДПС від 21.09.2022 №68, №69 та наказу ПМУДПС від 19.09.2022 №47-п, виданого на підставі п.п. 191.1.6 п. 191.1 ст. 191, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України та абз. «б» п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України зі змінами, внесеними Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», була проведена документальна позапланова виїзна перевірка АТ «ПЗМС» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2022 року у податковій декларації з ПДВ від 18.03.2022 №9042676348 з урахуванням уточнюючих розрахунків від 19.04.2022 №9047229302, від 18.07.2022 №9130561728 та при декларуванні за травень 2022 року у податковій декларації з ПДВ від 17.06.2022 №9085953112 з урахуванням уточнюючого розрахунку від 18.07.2022 №9130561999 від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, результати якої відображено в акті від 31.10.2022 №233/35-00-07-01-05/00480945 (надалі - Акт) (т. 3 а.с. 99-127).
Будь-яких зауважень з приводу призначення та проведення податкової перевірки позов не містить, а тому перевірку обставин з цього приводу суд не здійснює. 
Висновком Акту встановлено порушення платником податків при декларуванні за лютий, травень 2022 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету:
- пп. 14.1.71, 14.1.219, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.3, п. 201.4 ст. 201 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) в декларації за травень 2022 року на 651 004,00 грн; 
- п. 201.3, п. 201.4 ст. 201 ПК України, в результаті чого не зареєстровані в ЄРПН зведені податкові накладні за лютий 2022 року на загальну суму 1 148 152,25 грн, ПДВ 229 630,45 грн, за травень 2022 року на загальну суму 2 080 170,80 грн, ПДВ 416 034,36 грн, на вартість перевищення бази оподаткування товарів над фактичною ціною реалізації промислових газів, та не зареєстровані в ЄРПН податкові накладні за лютий 2022 року на суму 922 116 грн, за травень 2022 на суму 181 746 грн із записом «без ПДВ» на різницю між ціною постачання та звичайною ціною кисню медичного рідкого.
Заперечення платника до Акту (т. 3 а.с. 142-151) залишені без задоволення, а висновки Акту – без змін (т. 3 а.с. 152-159).
На підставі висновків перевірки ПМУДПС 01.12.2022 були винесені податкові повідомлення-рішення:
- №21835000702, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за травень 2022 року на 651 004,00 грн (т. 3 а.с. 160-163);
- №21735000702, яким застосовано штраф у розмірі 329 632,41 грн у зв`язку з обставинами відсутності складення та/або реєстрації податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України на суму ПДВ 645664,81 грн (т. 3 а.с. 165-168).
Рішенням ДПС України від 16.02.2023 №3854/6/99-00-06-01-02-06 (т. 3 а.с. 184-192) скаргу АТ «ПЗМС» залишено без задоволення, а вищевказані податкові повідомлення-рішення – без змін (т. 3 а.с. 184-192).
Не погодившись із правомірністю висновків перевірки та сформованими на підставі цих висновків податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом, вимагаючи скасувати усі ці рішення, як протиправні, у повному обсязі.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Підстави проведення перевірки не оскаржуються.
Надаючи правову оцінку суті встановленого порушення, суд звертає увагу на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Що стосується правовідносин, пов`язаних з реалізацією промислових газів власного виробництва, суд зазначає наступне. 
Як вбачається з акту перевірки, в ході проведення перевірки встановлено, що впродовж періоду, за який здійснювалася перевірка, АТ «ПЗМС» на договірних засадах здійснював господарські операції з реалізації ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава», ТОВ фірма «Кріогенсервіс» промислових газів власного виробництва (кисень, азот) у зрідженому та газоподібному стані.
Зокрема перевіркою встановлено, що ТОВ «Газпром-Полтава» за період лютий, травень 2022 року здійснювало у АТ «ПЗМС»:
– придбання кисню газоподібного за ціною 2,5 грн за 1 м3, тоді як подальший продаж цього ж товару у той же період ТОВ «Газпром-Полтава» здійснювало за ціною 41,67 – 63,33 грн за 1 м3, тобто з націнкою 39,17 – 60,83 грн на 1 м3 та рентабельністю 1 566,8 – 2 433,2%.
– придбання кисню рідкого за ціною 1 950 грн за 1 тонну. Продаж кисню рідкого ТОВ «Газпром-Полтава» здійснювався у травні 2022 року за ціною 7 916,67 8 700 грн за 1 тонну, тобто з націнкою 5 966,67 – 6 750 грн на 1 тонну та рентабельністю 305,9 – 346,2%, а в лютому 2022 року за ціною 7 916,67 – 10 000 грн за 1 тонну, тобто з націнкою 5 966,67 – 8 050 грн на 1 тонну та рентабельністю 305,9 – 412,8%.
– придбання азоту газоподібного за ціною 2,7 грн за 1 м3, тоді як подальший перепродаж цього товару ТОВ «Газпром-Полтава» у лютому 2022 року здійснювало за ціною 48,75 – 52,5 грн за 1 м3, тобто з націнкою 46,05 – 49,83 грн за 1 м3 та рентабельністю 1705,5 – 1844,4%.
– придбання азоту рідкого за ціною 1 990 грн за 1 тонну. При цьому продаж азоту рідкого ТОВ «Газпром-Полтава» у лютому 2022 року здійснювався вже за ціною 7 916,67 – 20 833,36 грн за 1 тонну, тобто з націнкою 5 926,67 – 18 843,36 грн на 1 тонну та рентабельністю 297,8 – 946,9%. Продаж азоту рідкого ТОВ «Газпром-Полтава» у травні 2022 року здійснювався за ціною 7 083,33 – 20 833,36 грн за 1 тонну, тобто з націнкою 5 093,33 – 18 843,36 грн на 1 тонну та рентабельністю 255,9 – 946,9 %.
Водночас ТОВ «Білар» у період лютий, травень 2022 року здійснювало придбання кисню газоподібного виключно у АТ «ПЗМС» за ціною 2,5 грн за 1 м3, тоді як подальший перепродаж за ціною 22 – 125 грн за 1 м3 у лютому 2022 року, тобто з націнкою 19,5 -122,50 грн на 1 м3 з рентабельністю 792 – 4 900%, а у травні 2022 року за ціною 20,80 – 125 грн за 1 м3, тобто з націнкою 18,30 – 122,50 грн на 1 м3 та рентабельністю 732 – 4 900 %.
Також ТОВ «Білар» у період січень, травень 2022 року здійснювало придбання азоту газоподібного виключно у АТ «ПЗМС» за ціною 2,70 грн за 1 м3, тоді як подальший перепродаж за ціною 48,75 – 54,17 грн за 1 м3 у лютому, тобто з націнкою 46,05 – 51,47 грн на 1 м3 та рентабельністю 1 705 – 1 906%, а у травні за ціною 50 – 58,33 грн за 1 м3, тобто з націнкою 47,3 – 55,63 грн за 1 м3 та рентабельністю 1 751,8 – 2 060,3%.
З огляду на наведене, відповідач за результатами проведеного аналізу встановив, що основна виручка та рентабельність від реалізації товару, виробленого АТ «ПЗМС», зосереджувалася у ТОВ «Білар» та ТОВ «Газпром-Полтава».
З метою отримання інформації щодо рівня ринкових цін на промислові та медичні гази Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків був направлений запит від 21 вересня 2022 року № 1321/6/35-00-07-02-11 до виробника промислових газів ДП «Мессер Україна», яке є учасником міжнародної групи Elme Messer Gaas та подає звітність про контрольовані операції. Згідно з отриманою від ДП «Мессер Україна» інформацією про рівень ринкових цін, ринкова ціна на кисень медичний рідкий у лютому складає 11 000-13 000 грн/т, у травні 12 000-14 000 грн/т.
З урахуванням зазначених обставин та правового регулювання відповідач стверджує, що застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін у даних фінансово-господарських операціях суперечить підпунктам 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України, оскільки сторони договорів фактично залежні. Ціна реалізації сформована з порушенням норм законодавства про ціноутворення та норм ПК України.
При цьому, на переконання відповідача, фактична залежність між АТ «ПЗМС» та його покупцями (ТОВ «Білар» та ТОВ «Газпром-Полтава») підтверджується тим, що ТОВ «Білар» та ТОВ «Газпром-Полтава» є єдиними покупцями технічних газів у АТ «ПЗМС»; між АТ «ПЗМС» та ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава» укладено договори поставки, в яких зазначено, що покупці (ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава») є дистриб`ютором продавця (АТ «ПЗМС») за договорами № 13 від 04 січня 2022 року та № 12 від 04 січня 2022 року відповідно; ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава» не несуть витрат на зберігання або транспортування товару, все здійснюється з адреси АТ «ПЗМС» та автомобільним транспортом АТ «ПЗМС», який має ліцензію на перевезення небезпечних вантажів; пунктами 1.3 договорів передбачено, що покупці (ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава») мають виключне право на реалізацію товару, а для визначення розміру цін на продукцію застосовуються ринкові критерії з урахуванням пільг та скидок, що надаються продавцем покупцю, як своєму дистриб`ютору.
З огляду на це відповідач вважає, що АТ «ПЗМС» та ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава» є фактично залежними, а тому ціни реалізації за укладеними договорами не є ринковими, а отже не є звичайними.
Крім того, перевіркою встановлено, що протягом лютого та травня 2022 року позивач здійснював реалізацію без ПДВ кисню медичного наступних видів:
кисню медичного газоподібного у кількості 19 322,36 м3 за ціною 35 – 39 грн (без ПДВ) за 1м3 аптечним закладам та лікарням.
кисню медичного рідкого у кількості 2 89,23 т:
медичним закладам у кількості 129,25 т за ціною 12 000 – 15 000 грн (без ПДВ) за 1 т;
ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» у кількості 159,98 т за ціною 4 100 грн (без ПДВ) за 1 т.
У свою чергу ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» в подальшому здійснювало продаж кисню медичного рідкого у травні 2022 року за ціною 13 000 – 22 000 грн за 1 т, тобто з націнкою 8 900 – 17 900 грн на 1 т та рентабельністю 2 17,1 – 4 36,5%, а у лютому 2022 за ціною 14 000 – 23 000 грн за 1 т, тобто з націнкою 9 900 – 18 900 грн на 1 т та рентабельністю 241,4 – 460,9 %.
При цьому, за висновками акту перевірки, фактична залежність між АТ «ПЗМС» та його покупця ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» підтверджується тим, що ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» придбає кисень медичний рідкий з кодом УКТЗЕД 2804 лише у АТ «ПЗМС»; обидві сторони володіють достатньою інформацією про такі товари, а також ціни, які склалися на ринку таких товарів, але чомусь не застосовують такі ринкові ціни у взаємовідносинах між собою. Для порівняння, АТ «ПЗМС» реалізує кисень медичний рідкий на адресу ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» за цінами в 3 рази нижче ніж комунальним і державним лікарняним закладам. ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» у свою чергу має ще постачальників кисню медичного рідкого і ціна придбання від них в 2-3 рази вища ніж від АТ «ПЗМС» (від 6000 грн/т до 12 149,53 грн/т).
Водночас, у наданих до перевірки ТТН на транспортування технічних газів, в яких АТ «ПЗМС» значиться перевізником, та які виписувались вже на доставку безпосередньо промисловим споживачам дистриб`юторами ТОВ «Білар», ТОВ «Газпром-Полтава» зазначалися ціни реалізації, які в рази перевищували ціну, за якою така продукція придбавалася ними у АТ «ПЗМС». Тобто АТ «ПЗМС» було обізнано про ціни реалізації, які сформовані на ринку даної продукції. Щодо операцій з реалізації медичного кисню на адресу ТОВ Фірма «Кріогенсервіс», то АТ «ПЗМС» також володіло інформацією про встановлені ціни на таку продукцію, оскільки приймало участь у тендерних процедурах на поставку такої продукції на адресу державних та комунальних лікарняних закладів.
Вказане, на переконання податкового органу, свідчить про підтвердження вини в тому, що АТ «ПЗМС» мало можливість дотримуватися правил та норм чинного законодавства, зокрема, в частині реалізації продукції власного виробництва за звичайними цінами, володіючи інформацією про рівень звичайних та ринкових цін на таку продукцію та відображення у податковій звітності операцій, що спричинили порушення податкового законодавства, однак не вжило достатніх заходів для цього через те, що діяло умисно та нерозумно.
Надаючи оцінку зазначеним доводам податкового органу, суд зазначає наступне. 
Судом встановлено, та не заперечується сторонами по справі, впродовж періоду, за який здійснювалася перевірка, АТ “ПЗМС” на договірних засадах здійснював господарські операції з реалізації промислових газів власного виробництва (кисень, азот) у зрідженому та газоподібному стані.
Договірні засади знаходять своє відображення у договорах поставки, укладених позивачем з ТОВ “Білар”, ТОВ “Газпром-Полтава”, ТОВ фірма “Кріогенсервіс” (т. 3 а.с. 76-87).
23.12.2021 р. між ТОВ фірма “Кріогенсервіс” (покупець) та АТ “ПЗМС” (постачальник) укладено договір поставки № 2312 за умовами якого постачальник (АТ “ПЗМС”) зобов`язується поставити на підставі узгодженої сторонами заявки кисень рідкий медичний ГОСТ 6331-78, а покупець (ТОВ Фірма “Кріогенсервіс”) зобов`язується прийняти, оплатити та вивезти узгодженою сторонами партію продукції. Операції з поставки кисню рідкого медичного за цим договором у період, що перевірявся, були звільнені від оподаткування ПДВ відповідно до вимог Закону України від 30.03.2020 р. № 540-ІХ “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (Covid-19)” та постанови Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 р. № 224 “Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість та які звільняються від сплати ввізного мита”.
04.01.2022 позивач уклав однотипні договори поставки з ТОВ “Білар”, ТОВ “Газпром-Полтава” №13 та №12 відповідно.
Згідно з умовами цих договорів АТ “ПЗМС” (продавець) зобов`язується передати у власність покупця (ТОВ “Білар”, ТОВ “Газпром-Полтава”) товар, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору, згідно з яким покупець є дистриб`ютором продавця на реалізацію рідкого/газоподібного кисню та рідкого/газоподібного азоту, що виробляється продавцем (надалі – товар). Відповідно до п. 1.3 договору, для досягнення спільної мети, що зазначена в п. 1.2 договору, сторони домовились, зокрема, про те, що покупець має виключне право на реалізацію товару, що виробляється продавцем; для визначення розміру цін на продукцію застосовуються ринкові критерії з урахуванням пільг та скидок, що надаються продавцем покупцю, як своєму дистриб`ютору. Місце поставки товару: рідкий кисень/рідкий азот склад покупця згідно з поданою заявкою покупцем або за домовленістю; газоподібний кисень/азот на умовах самовивозу. Розрахунки за товар здійснюються на умовах післяоплати. Оплата має бути перерахована на поточний рахунок продавця на підставі рахунку-фактури, за ціною погодженою з продавцем, яка діє на момент отримання заявки від покупця.
Раніше, 29.12.2021, між АТ “ПЗМС” та ТОВ “Газпром-Полтава” була підписана лист-угода (т. 3 а.с. 84), що діяла до 31.12.2022, умовами вищевказаного листа передбачено, що ТОВ “Газпром-Полтава” зобов`язується закуповувати та реалізовувати щоквартально товар: рідкий кисень і рідкий азот в загальному об`ємі не менше ніж 500 тонн. При цьому АТ “ПЗМС” погоджується з тим, що поставка товару здійснюється ним по домовленості з ТОВ “Газпром-Полтава” за адресою, вказаною в заявці засобами телефонного зв`язку, але не виключно, або на склад ТОВ “Газпром-Полтава”. Витрати по доставці входять в ціну товару. У випадку невиконання умов по закупівлі та реалізації вище зазначених об`ємів товару ТОВ “Газпром-Полтава” зобов`язане відшкодувати витрати по доставці АТ “ПЗМС” згідно з наданими розрахунками протягом 5 робочих днів у місяці наступному по завершенню квартального періоду.
Згідно з товарно-транспортними накладними, наданими до перевірки, перевізником товару є АТ “ПЗМС”, який має ліцензію на перевезення небезпечних вантажів. Тобто транспортні витрати з доставки товару до м. Кременчук несло АТ “ПЗМС”. 
Судовим розглядом встановлено та не заперечувалося сторонами по справі, що основним видом діяльності АТ “ПЗМС” є виробництво та продаж виробів зі скла, що обумовлено технологічною винятковістю та сформованою протягом багатьох десятків років практикою організації виробництва. Прибуток, отриманий від здійснення господарської діяльності з реалізації цього виду продукції власного виробництва, становить більш ніж 90 % прибутку від всіх видів діяльності.
Додатковим видом діяльності АТ “ПЗМС” є виробництво кисню медичного рідкого та газоподібного. У структурі доходу підприємства частка від додаткового виду діяльності становить близько 2,9 %, при цьому показник рентабельності складає 16,34 %.
Виробництво кисню рідкого та газоподібного обумовлено необхідністю забезпечення технологічних процесів виробництва виробів зі скла, зокрема для підтримання в рівновазі технологічного процесу, для забезпечення якого необхідні надлишкові об`єми продукту (кисень, гази), які можна або утилізувати в атмосферу, або застосувати додатковий технологічний процес і за допомогою кисневої станції виготовити ще один продукт і в подальшому реалізувати.
На території АТ “ПЗМС” розташована дільниця з виробництва кисню рідкого та газоподібного, як про це свідчить технологічна довідка начальника Конструкторсько-технологічного бюро, технічна та бухгалтерська документація (досьє виробничої дільниці, висновки експертизи за результатами експертного обстеження і технічного діагностування, паспорту посудини, роздруківок по рахунку 10 “Основні засоби”, субрахунку 104 “Машини та обладнання”). Технологічний процес отримання кисню це безперервний, повністю закритий герметичний процес, від забирання повітря до виходу готової продукції.
У процесі виготовлення основної продукції АТ “ПЗМС” - трубки скляної та ампул скляних використовується обладнання, яке має безперервний цикл виробництва. В технологічному процесі кисень використовується як окисник природного газу, зменшуючи витрати природного газу, підвищуючи питому теплоту згорання. З метою забезпечення безперервного циклу виробництва киснева станція подає газоподібний кисень в основний технологічний процес у безперервному режимі. Перебої з киснем можуть призвести до відхилення температурного режиму від технологічно заданих показників та, відповідно, до збільшення технологічних втрат під час виробництва. Період перезапуску обладнання кисневої станції може складати до трьох діб. Тривалість пускового періоду після зупинки з виходом на робочий режим становить 8 год.
Проектна документація передбачає накопичення кисню рідкого в ємностях в невеликих об`ємах на період проведення робіт з технічного обслуговування та ремонту обладнання. Тривале зберігання кисню не передбачене, так як супроводжується втратами, яких неможливо уникнути (відповідно до даних, зазначених у паспорті виробника на ємність). Це призводить до зменшення кількості кисню, що випаровується, та збільшення ризиків, пов`язаних із забезпеченням виробництва основної продукції (склотрубки та ампули).
Оскільки виробництво кисню рідкого та газоподібного не є основним видом технологічного процесу, то АТ “ПЗМС” не несе витрат по транспортуванню, збереженню та переробці, що впливає на ціну реалізації газів покупцям.
На запит податкового органу щодо обґрунтування цін реалізації на продукцію власного виробництва позивач пояснив, що цінова політика підприємства з реалізації промислових та медичних газів регулювалася наказами “Про введення в дію цін” від 08.10.2021 №189 та від 10.12.2021 №245. Діяльність є рентабельною для підприємства.
З метою отримання інформації щодо рівня ринкових цін на промислові та медичні гази ПМУДПС був направлений запит від 21.09.2022 №1321/6/35-00-07-02-11 до виробника промислових газів ДП “Мессер Україна”, яке є учасником міжнародної групи Elme Messer Gaas та подає звітність про контрольовані операції. 
Згідно з отриманою від ДП “Мессер Україна” інформацією про рівень ринкових цін, ринкова ціна на кисень медичний рідкий у лютому складає 11000-13000 грн/т, у травні 12000-14000 грн/т (т. 1 а.с. 10). 
Податковий орган зазначає, що відповідно до п. 188.1. ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. 
При цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Згідно з пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України, звичайна ціна – ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. 
Ринковою ціною є ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за наступних умов: 
продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі;
обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично; 
володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14.1.219 ПК України).
З урахуванням зазначених обставин та правового регулювання відповідач стверджує, що застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін у даних фінансово-господарських операціях суперечить пп. 14.1.71 пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК України, оскільки сторони договорів ФАКТИЧНО залежні. Ціна реалізації сформована з порушенням норм законодавства про ціноутворення та норм Податкового кодексу.
На переконання відповідача фактична залежність між АТ “ПЗМС” та його покупцями (ТОВ "Білар" та ТОВ "Газпром-Полтава") підтверджується тим, що ТОВ "Білар" та ТОВ "Газпром-Полтава" є єдиними покупцями технічних газів у АТ “ПЗМС”; між АТ “ПЗМС” та ТОВ "Білар", ТОВ "Газпром-Полтава" укладено договори поставки, в яких зазначено, що покупці (ТОВ "Білар", ТОВ "Газпром-Полтава") є дистриб`ютором продавця (АТ “ПЗМС”) за договорами №13 від 04.01.2022 та №12 від 04.01.2022 відповідно; ТОВ "Білар", ТОВ "Газпром-Полтава" не несуть витрат на зберігання або транспортування товару, все здійснюється з адреси АТ “ПЗМС” та автомобільним транспортом АТ “ПЗМС”, який має ліцензію на перевезення небезпечних вантажів; пунктами 1.3 договорів передбачено, що покупці (ТОВ "Білар", ТОВ "Газпром-Полтава") мають виключне право на реалізацію товару, а для визначення розміру цін на продукцію застосовуються ринкові критерії з урахуванням пільг та скидок, що надаються продавцем покупцю, як своєму дистриб`ютору.
Однак до перевірки не надано документів, які б свідчили про факт надання пільг та скидок для ТОВ "Білар", ТОВ "Газпром-Полтава".
Незважаючи на те, що умовами договорів передбачено визначення розміру цін на продукцію із застосуванням ринкових критеріїв, ТОВ "Білар" та ТОВ "Газпром-Полтава" отримують рентабельність від перепродажу продукції АТ “ПЗМС” промисловим виробникам до 4900 %, при цьому не несуть жодних витрат ані на зберігання, ані на транспортування.
З огляду на це все відповідач робить висновок про те, що АТ “ПЗМС” та ТОВ "Білар", ТОВ "Газпром-Полтава" є фактично залежними, а тому ціни реалізації за укладеними договорами не є ринковими, а отже не є звичайними.
Також впродовж періоду, за який здійснювалася перевірка, АТ “ПЗМС” на договірних засадах здійснював господарські операції з реалізації ТОВ Фірма “Кріогенсервіс” кисню медичного.
Взаємовідносини АТ “ПЗМС” із ТОВ Фірма “Кріогенсервіс” відбувалися на підставі договору поставки №2312 від 23.12.2021 (т. 3 а.с. 85-87), за умовами якого постачальник (АТ “ПЗМС”) зобов`язується поставити на підставі узгодженої сторонами заявки кисень рідкий медичний ГОСТ 6331-78, а покупець (ТОВ Фірма “Кріогенсервіс”) зобов`язується прийняти, оплатити та вивезти узгодженою сторонами партію продукції.
Операції з поставки кисню рідкого медичного за цим договором у період, що перевірявся, були звільнені від оподаткування ПДВ відповідно до вимог Закону України від 30.03.2020 №540-ІХ “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (Covid-19)” та постанови Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 №224 “Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість та які звільняються від сплати ввізного мита”.
Податковою перевіркою встановлено, що протягом лютого та травня 2022 року позивач здійснював реалізацію без ПДВ кисню медичного наступних видів:
кисню медичного газоподібного у кількості 19322,36 м^3 за ціною 35,00 – 39,00 грн (без ПДВ) за 1м^3 аптечним закладам та лікарням.
кисню медичного рідкого у кількості 289,23 тонн: 
медичним закладам у кількості 129,25 тонн за ціною 12000,00 – 15000,00 грн (без ПДВ) за 1 тонну;
ТОВ Фірма "Кріогенсервіс" у кількості 159,98 тонн за ціною 4100 грн (без ПДВ) за 1 тонну.
У свою чергу ТОВ Фірма "Кріогенсервіс" в подальшому здійснювало продаж кисню медичного рідкого у травні 2022 за ціною 13 000,00 – 22 000,00 грн за 1 тонну, тобто з націнкою 8 900,00 – 17 900,00 грн на 1 тонну з рентабельністю 217,1 - 436,5 %, а у лютому 2022 – за ціною 14 000,00 – 23 000,00 грн за 1 тонну, тобто з націнкою 9 900,00 – 18 900,00 грн на 1 тонну з рентабельністю 241,4 - 460,9 %.
При цьому, за висновками акту, фактична залежність між АТ “ПЗМС” та його покупцем ТОВ Фірма "Кріогенсервіс" підтверджується тим, що ТОВ Фірма "Кріогенсервіс" придбає кисень медичний рідкий з кодом УКТЗЕД 2804 лише у АТ “ПЗМС”; обидві сторони володіють достатньою інформацією про такі товари, а також ціни, які склалися на ринку таких товарів, але чомусь не застосовують такі ринкові ціни у взаємовідносинах між собою. Для порівняння, АТ “ПЗМС” реалізує кисень медичний рідкий на адресу ТОВ Фірма "Кріогенсервіс" за цінами в 3 рази нижче ніж комунальним і державним лікарняним закладам. ТОВ Фірма "Кріогенсервіс" у свою чергу має ще постачальників кисню медичного рідкого і ціна придбання від них в 2-3 рази вища ніж від АТ “ПЗМС” (від 6000,00 грн/т до 12149,53 грн/т).
З посиланням на визначення терміну “розумна економічна причина (ділова мета)”, приведеного в пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України, як причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності, відповідач констатує, що в результаті реалізації продукції за договірними цінами, розумна економічна причина (ділова мета) у АТ “ПЗМС” відсутня.
Для застосування звичайної ціни при реалізації медичного кисню проведено співставлення цін, отриманих від ДП “Мессер Україна”, та цін реалізації АТ “ПЗМС” на адресу комунальних та державних медичних закладів за тендерними процедурами.
Для перерахунку податкових зобов`язань застосовані нижній (мінімальний) рівень ціни.
За наслідками перерахунку податкових зобов`язань при реалізації промислових газів (ставка ПДВ 20%) за звичайними (ринковими) цінами, встановлено заниження задекларованих АТ “ПЗМС” податкових зобов`язань на загальну суму ПДВ 645 664,81 грн, в тому числі за:
лютий 2022 року на суму ПДВ 229 630,45 грн.
травень 2022 року на суму ПДВ - 416 034,36 грн. 
За наслідками перерахунку податкових зобов`язань при реалізації медичного кисню (ставка ПДВ 0%) за звичайними (ринковими) цінами, встановлено заниження АТ “ПЗМС” бази оподаткування на загальну суму 1 103 862,00 грн, у т.ч.:
лютий 2022 року на суму 922 116,00 грн,
травень 2022 року на суму 181 746,00 грн, 
чим занижено показник рядка 5 “Операції що не є об`єктом оподаткування/звільнені від оподаткування”.
У наданих до перевірки ТТН на транспортування технічних газів, в яких АТ “ПЗМС” значиться перевізником, та які виписувались вже на доставку безпосередньо промисловим споживачам дистриб`юторами ТОВ "Білар", ТОВ "Газпром-Полтава" зазначалися ціни реалізації, які в рази перевищували ціну, за якою така продукція придбавалася ними у АТ “ПЗМС”. Тобто АТ “ПЗМС” було обізнано про ціни реалізації, які сформовані на ринку даної продукції. Щодо операцій з реалізації медичного кисню на адресу ТОВ Фірма "Кріогенсервіс", то АТ “ПЗМС” також володіло інформацією про встановлені ціни на таку продукцію, оскільки приймало участь у тендерних процедурах на поставку такої продукції на адресу державних та комунальних лікарняних закладів.
Вказане, на переконання податкового органу, свідчить про підтвердження вини в тому, що АТ “ПЗМС” мало можливість дотримуватися правил та норм чинного законодавства, зокрема, в частині реалізації продукції власного виробництва за звичайними цінами, володіючи інформацією про рівень звичайних та ринкових цін на таку продукцію та відображення у податковій звітності операцій, що спричинили порушення податкового законодавства, однак не вжило достатніх заходів для цього через те, що діяло умисно та нерозумно.
АТ “ПЗМС” не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на вартість перевищення бази оподаткування над фактичною ціною реалізації промислових газів на загальну суму 3 228 324,05 грн, у т.ч. ПДВ - 645 664,81 грн, а також не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні з відміткою “без ПДВ” на різницю між ціною постачання та звичайною ціною при реалізації кисню медичного рідкого на загальну суму 1 130 202,00 грн “без ПДВ”, що призвело до порушення вимог п. 201.1, п. 201.3, п. 201.4 ст. 201 ПК України, наслідком чого є застосування штрафних (фінансових санкцій) за порушення порядку реєстрації податкових накладних відповідно до п. 120^1.2 ст. 120^1 ПК України.
Надаючи оцінку даним висновкам, суд зазначає наступне. 
Згідно із пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Відповідно до пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14.1.219 Податкового кодексу України, ринковою ціною є ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за наступних умов: продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі; обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично; володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Згідно із пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно із п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Відповідно до положень п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно із п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України установлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно із п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно із п. 201.3 ст. 201 Податкового кодексу України, у разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис “Без ПДВ” з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.
Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця (п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України).
Системний аналіз наведених норм права дає суду підстави для формулювання висновку про те, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
У постанові від 10.12.2019 у справі №П/811/1512/14 Верховний Суд зазначав, що до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.
Верховний Суд у постановах від 04.04.2023 у справі №120/15979/21-а, від 01.12.2021 у справі №140/6978/20 та від 22.04.2021 у справі №808/2986/13-а сформулював висновок про те, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Як пояснив представник позивача, основним видом діяльності АТ “ПЗМС” є виробництво та продаж виробів зі скла. 
Додатковим видом діяльності АТ “ПЗМС” є виробництво кисню медичного рідкого та газоподібного. У структурі доходу підприємства частка від додаткового виду діяльності становить близько 2,9 %, при цьому показник рентабельності складає 16,34 %.
Виробництво кисню рідкого та газоподібного обумовлено необхідністю забезпечення технологічних процесів виробництва виробів зі скла, зокрема для підтримання в рівновазі технологічного процесу, для забезпечення якого необхідні надлишкові об`єми продукту (кисень, гази), які можна або утилізувати в атмосферу, або застосувати додатковий технологічний процес і за допомогою кисневої станції виготовити ще один продукт і в подальшому реалізувати.
Оскільки виробництво кисню рідкого та газоподібного не є основним видом технологічного процесу, то АТ “ПЗМС” не несе витрат по транспортуванню, збереженню та переробці, що впливає на ціну реалізації газів покупцям.
Цінова політика підприємства з реалізації промислових та медичних газів встановлена розпорядчими документами (наказами), з урахуванням яких укладаються договори з клієнтами.
Згідно із наказом голови правління АТ “ПЗМС” № 245 від 10.12.2021 р. “Про введення в дію цін” з 01.01.2022 р. встановлено звичайні ціни підприємства на продукцію та визначено, зокрема, що на кисень медичний рідкий самовивозом обсягом понад 150 т встановлена ціна 4,10 грн/кг.
Продаж промислових та медичних газів у зрідженому та газоподібному стані ТОВ “Білар”, ТОВ “Газпром-Полтава”, як дистриб`юторам офіційним представникам АТ “ПЗМС” на території України, та ТОВ “Фірма “Кріогенсервіс” за спеціальною ціною, яка є звичайною ціною, під зобов`язання щодо певного обсягу, надає можливість підприємству не тільки компенсувати невідворотні витрати в умовах безперервного циклу виробництва основної продукції, але й отримати прибуток.
Наказом голови правління АТ “ПЗМС” № 189 від 08.10.2021 р. “Про введення в дію цін” з 01.01.2021 р. встановлено звичайні ціни підприємства на продукцію та визначено, зокрема, що на кисень технічний рідкий самовивозом обсягом понад 150 т встановлено продавати за звичайною ціною 1,95 грн. (без ПДВ) за 1 кг, кисень технічний газоподібний за звичайною ціною 2,50 грн. (без ПДВ) за 1 кг, азот технічний рідкий за звичайною ціною 1,99 грн. за 1 кг, азот технічний газоподібний за звичайною ціною 2,70 грн. за 1 кг. 
Тому для ТОВ Фірма “Кріогенсервіс” даний вид продукції було продано саме по звичайній ціні 4,10 грн/кг зважаючи на обсяг реалізації. Аналогічна ситуація склалася і з ТОВ “Білар” та ТОВ “Газпром-Полтава”, оскільки згідно з наказом №189 від 08.10.2021 “Про введення в дію цін” кисень технічний рідкий самовивозом обсягом понад 150 т було встановлено продавати за звичайною ціною 1,95 грн (без ПДВ) за 1 кг, кисень технічний газоподібний – за звичайною ціною 2,50 грн (без ПДВ) за 1 кг, азот технічний рідкий – за звичайною ціною 1,99 грн за 1 кг, азот технічний газоподібний – за звичайною ціною 2,70 грн за 1 мі (т. 3 а.с. 88). 
Відповідно до довідки щодо прибутку, отриманого в результаті поставки кисню із врахуванням собівартості на його виробництво підтверджується та обставина, що за період лютий, травень 2022 року підприємство отримало прибуток у розмірі 72074,87 грн та 140643,60 грн /т.3 а.с.90/.
З огляду на все вищевказане суд дійшов висновку про те, що рівень цін, встановлених позивачем на гази власного виробництва протягом лютого, травня 2022 року, обумовлений об`єктивними обставинами, що відповідають діловій меті підприємства – отримання прибутку, за-для чого й були укладені договори на вигідних для обраного кола контрагентів умовах, які гарантовано відбирали обумовлені обсяги товару впродовж обумовленого періоду.
Як вбачається з матеріалів справи, контролюючий орган посилався на фактичну пов`язаність осіб, оскільки ТОВ “Білар”, ТОВ “Газпром-Полтава” є єдиними покупцями технічних газів у АТ “ПЗМС”, дистриб`юторами продавця, а всі витрати на зберігання або транспортування товару здійснює АТ “ПЗМС”. Фактична залежність між АТ “ПЗМС” та ТОВ Фірма “Кріогенсервіс” підтверджується тим, що останнє придбає кисень рідкий з кодом УКТЗЕД 2804 лише в АТ “ПЗМС”, при цьому обидві сторони володіють достатньою інформацією про такі товари, а також ціни, які склалися на ринку таких товарів, але чомусь не застосовують такі ринкові ціни у взаємовідносинах між собою.
У зв`язку з цим суд звертає увагу на визначення пов`язаних осіб, що наведене у пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПК України, відповідно до якого, пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема для юридичних осіб, як: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків; кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа.
З`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом. Будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами (листи-відповіді, результати досліджень), не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.
Верховний Суд в постанові від 16.12.2019 в справі № 200/12345/18-а зазначив, що в таких справах особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Ураховуючи викладене, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.
На жодну з обставин, з якими закон пов`язує факт існування пов`язаних осіб, відповідач не вказує, тим більше доказів існування таких обставин суду не надає, а тому усі закиди податкового органу з цього приводу суд відкидає, як безпідставні.
Повертаючи справу на новий судовий розгляд Верховний Суд вказав на необхідність дослідження питання отримання відповідачем необхідної інформації щодо з`ясування рівня ринкових цін, а саме в п.81 та п. 82 постанови зазначається : «Однак, вказані докази щодо звернення відповідача до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації за процедурою з`ясування рівня ринкових цін судами попередніх інстанцій не перевірялися та досліджувалися. З огляду на наведене колегія суддів вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій що відповідач не довів у спосіб, передбачений законом, обставин того, що договірна ціна реалізації позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, та відповідно протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в цій частині.»
З цього приводу суд зазначає, що в Акті документальної позапланової виїзної перевірки від 31.10.2022 № 233/35-00-07-01-05/00480945, який був складений контролюючим органом за результатами проведення перевірки, Відповідачем було зазначено, що відомості щодо рівня ринкових цін на промислові та медичні гази ним отримані лише від ДП «МЕССЕР Україна». Відомості щодо звернень до інших установ, підприємств, організацій в Акті відсутні. Як свідчать матеріали справи, під час розгляду в суді першої інстанції Відповідачем не було подано відповідних доказів щодо звернення ним до уповноважених органів з метою отримання відповідної інформації, що унеможливило дослідження цих доказів під час розгляду справи. 
Під час розгляду в суді апеляційної та касаційної інстанції, а також в суді першої інстанції після направлення справи на новий розгляд, відповідачем були надані запити та отримані на них відповіді.
1. 21.09.2022 р. Північне МУ ДПС по роботі з ВПП звертається з запитом №1322/6/35-00-07-02-11 до Харківської торгово-промислової палати про надання інформації про рівень ринкових ПРОДАЖНИХ цін за січень-травень 2022 року на медичні та технічні гази 
03.10.2022р. Харківська ТПП надала відповідь №119/63.01-6, у якій зазначила, що ними не проводиться постійний моніторинг та збір інформації щодо ринкових цін на товари. Рекомендували звернутись до ДП «Держзовнішінформ» та ДП «Укрпромзовнішекспертиза».
2. 06.10.2022р. Північне МУ ДПС по роботі з ВПП звертається з запитом №1459/6/35-00-07-02-11 до ДП «Держзовнішінформ» з запитом про надання інформації про рівень ринкових ПРОДАЖНИХ цін за січень-травень 2022 року на медичні та технічні гази. В даному запиті зазначено, що у разі наявності, ціни надати з врахуванням різних умов поставки товару.
07.10.2022р. ДП «Держзовнішінформ» надало відповідь №112/1138-Л про те, що у підприємства відповідна інформація відсутня, але вони можуть надати на безоплатній основі наявну цінову інформацію. Але для цього необхідно у запиті зазначити посилання на створені ДП «Держзовнішінформ» документи, що містять відомості стосовно запитуваної інформації.
3. 06.10.2022р. Північне МУ ДПС по роботі з ВПП звертається з запитом №1461/6/35-00-07-02-11 до ДП «Укрпромзовнішекспертиза» з запитом про надання інформації про рівень ринкових ПРОДАЖНИХ цін за січень-травень 2022 року на медичні та технічні гази. В даному запиті зазначено, що у разі наявності, ціни надати з врахуванням різних умов поставки товару.
Листом від 19.10.2022р. №807 ДП «Укрпромзовнішекспертиза» повідомило, що воно не проводило дослідження та, відповідно, не володіє інформацією щодо рівня цін на медичні та технічні гази станом на 2022 рік на внутрішньому ринку України.
4. 13.10.2022р. Північне МУ ДПС по роботі з ВПП ПОВТОРНО звертається з запитом №1477/6/35-00-07-02-11 до ДП «Держзовнішінформ» з запитом про надання наявної цінової інформації зібраної в процесу підготовки цінових експертиз та цінових довідок про рівень ПРОДАЖНИХ цін за січень-травень 2022 року на медичні та технічні гази.
21.10.2022р. ДП «Держзовнішінформ» надало відповідь №112/1146-Л, у якій повторно наголошено на тому, що вони можуть надати на безоплатній основі наявну цінову інформацію у відповідь на запити із посиланням на створені ДП «Держзовнішінформ» документи, що містять відомості стосовно запитуваної інформації. При цьому, роз`яснило, контролюючому органу, що таке посилання на документи: зазначення їх вихідної дати, номера, назви юридичної особи, для якої такі документи надавались.
5. 20.10.2022р. Північне МУ ДПС по роботі з ВПП звертається з запитом №1563/6/35-00-07-02-11 до АТ «Львівський хімічний завод» про рівень ПРОДАЖНИХ цін на медичні та технічні гази, і за наявності рівень ринкових цін на таку продукцію.
Відповідь на даний запит Відповідачем не долучена.
Суд наголошує на тому, що вищезазначені запити та відповіді не були зазначені в акті перевірки та не були надані до суду першої інстанції під час первісного розгляду справи по суті. 
Більш того, відповідачем не надано пояснень, що таке «продажна» ціна, інформацію щодо якої запитує відповідач. 
Також суд зазначає, що звернення до ДП «МЕССЕР УКРАЇНА», АТ «Львівський хімічний завод» та Харківської торгово-промислової палати направлялись контролюючим органом до приватних суб`єктів господарювання та недержавних установ.
Проте, в п.74 постанови Верховного Суду по даній справі, суд касаційної інстанції зазначив, що «з`ясування рівня звичайних (ринкових) цін має здійснюватися із дотриманням визначеної процедури, а необхідна для цього інформація повинна підтверджуватися даними, отриманими від уповноважених державних органів, які здійснюють статистичні спостереження та аналіз відповідного ринку».
Лист ДФС України від 13 жовтня 2016 року № 22286/6/99-99-15-03-02-15 роз`яснює порядок отримання відповідної інформації в листі від 13 жовтня 2016 року № 22286/6/99-99-15-03-02-15. При чому, Верховний Суд у постанові в даній справі зафіксував (пункт 70), що в зазначеному листі ДФС наголосила, що для отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни, контролюючому органу необхідно звертатися до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України, як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує, зокрема, формування та реалізацію державної цінової політики та формування державної політики з контролю за цінами та державних органів статистики.
Як свідчать матеріали справи, Відповідач звернувся до Державної служби статистики України та Головного управління статистики у Харківській області, але лише 09.08.2023р., а до Мінекономіки - 17.06.2026р., тобто дані звернення зроблені поза межами перевірки, результати якої оскаржуються, та отримані поза межами судового розгляду. В зв`язку з чим суд дані докази не бере до уваги, оскільки вони були отримані відповідачем після проведення перевірки. 
Суд звертає увагу на Указ Президента України від 23.07.1998 №817/98 “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності”, який був чинним до 30.09.2022, приписами пункту 13 якого було визначено, що індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).
Тож з`ясування рівня звичайних цін періоду лютого, травня 2022 року, який був об`єктом податкової перевірки, мав відбуватися відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація – черпатися від уповноважених державних органів.
Відповідно до наказу Держкомстату України від 14.11.2006 №519 “Про затвердження Методологічних положень щодо організації статистичного спостереження за змінами цін (тарифів) на споживчі товари (послуги) і розрахунку індексу споживчих цін”, ринкова ціна – ціна, сформована під впливом попиту та пропозиції на товар в умовах конкурентного ринку.
Верховний Суд у постанові від 16.12.2019 у справі №200/12345/18-а зазначив, що в таких справах особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.
Тож обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.
При цьому, відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 15.03.2023 у справі №200/4942/20-а, від 28.09.2022 у справі №200/14542/19-а, від 14.09.2022 у справі №200/12446/19-а.
Крім цього слід зазначити, що для визначення звичайної ціни товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) та формуванні висновків про встановлене завищення вартості послуг податковим органом використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у порівнянних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).
Враховуються, зокрема, такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов`язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів, на якому здійснено господарську операцію; бізнес-стратегія підприємства; звичайні надбавки чи знижки до ціни під час укладення договорів між непов`язаними особами, а також інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються порівнянними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована.
При цьому враховуються звичайні під час укладення договорів між непов`язаними особами надбавки чи знижки до ціни, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів. 
Таким чином, суд погоджується з доводами позивача, що стверджувати про продаж товарів за цінами, нижчими від звичайних, лише на підставі договорів на ідентичні товари без застосування інших умов, є безпідставним та цілком необґрунтованим.
Зі змісту Акту перевірки слідує, що податковим органом при визначенні звичайної ціни на кисень не використовувалась інформація про укладені на момент придбання зазначених послуг договори з ідентичними (однорідними) послугами у співставних умовах, будь-яких запитів до уповноважених із цих питань органів не скеровувалось, аналіз ринку відповідних товарів не проводився, натомість контролюючий орган обмежився лише одним запитом до підприємства, яке має значні обсяги у сфері виробництва промислових газів – ДП «МЕССЕР Україна».
Таким чином, висновки про допущення порушень в частині реалізації продукції власного виробництва за звичайними цінами не підтверджені жодною аналітичною інформацією щодо рівня ринкових цін на конкретну продукцію, тим більше в розрізі порівняльних комерційних умов, з огляду на що висновки контролюючого органу про невідповідність ціни продукції рівню ринкових цін без прив`язки до дослідження конкретних господарських операцій, є недоведеними. 
За таких обставин суд приходить до висновку про те, що відповідач не довів у спосіб, передбачений законом, обставин того, що договірна ціна реалізації позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін. 
А з огляду на обставини того, що відповідачем не заперечується реальність господарських операцій, суд визнає безпідставними висновки контролюючого органу про завищення позивачем суми ПДВ внаслідок застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін у даних фінансово-господарських операціях.
Щодо висновків про неправомірність формування АТ “ПЗМС” податкового кредиту за травень 2022 року на підставі податкових накладних, виписаних з боку ТОВ “Кімберліт Груп”, суд зазначає наступне. 
Так, за результатами проведеної перевірки відповідачем зроблено висновок про безпідставне відображення АТ “ПЗМС” у податковому обліку операції по оформлених документах на придбання робіт (послуг) від ТОВ “Кімберліт Груп” та сформовано податковий кредит за травень 2022 року в сумі 5 340 грн.
Такий висновок обґрунтований відповідачем неможливістю реального здійснення АТ “ПЗМС” господарських операцій протягом травня 2022 року з ТОВ “Кімберліт Груп” у зв`язку із відсутністю у цього товариства виробничих потужностей, кваліфікованого персоналу, що не дає можливості проводити господарську діяльність щодо надання послуг з алмазного свердлення отворів в цеглі для АТ “ПЗМС” власними силами та відсутнє залучення товариством виробничих потужностей (оренда, найм), інших виконавців для надання таких робіт (послуг). Також, контролюючий орган зазначає про те, що згідно отриманої податкової інформації ТОВ “Кімберліт Груп” має ознаки фіктивності та здійснює діяльність, спрямовану на надання податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту.
Відповідно до п. п. 44.1 та 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з изначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Статтею 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” встановлено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно із ч. 1 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, тоді як частина 2 цієї ж статі визначає перелік обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів, які складені у паперовій або в електронній формі.
Судовим розглядом встановлено, що ТОВ “Кімберліт Груп” знаходиться на обліку в ГУДПС у м. Києві. Основний вид діяльності ТОВ “Кімберліт Груп” - будівництво житлових і нежитлових будівель. 
Комісією регіонального рівня відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 р. № 1165, винесено рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку за № 168383 від 27.07.2022 р. на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку: “В ході аналізу баз даних ДПС України отримано податкову інформацію, що підприємство надає послуги Будівельно-монтажних робіт. Податковий кредит сформовано за рахунок придбання газонокосарок, пилососів. Недостатній трудовий ресурс для виконання задекларованих обсягів. Відсутні основні засоби”.
Відповідно до зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних ТОВ “Кімберліт Груп” підприємство не отримувало послуг з оренди будівельного обладнання. Згідно з даними ЄРПН, у травні 2022 виписувало податкові накладні на надання різноманітних будівельних робіт в різних регіонах України (м. Київ, м. Вінниця, м. Бровари, смт. Коцюбинське) на загальну суму ПДВ 105,4 тис. грн.
Згідно із даними ЄРПН встановлено, що у ТОВ “Кімберліт Груп” за період січень травень 2022 року відсутні податкові зобов`язання та виписані ним податкові накладні з номенклатурою послуг, наданих АТ “ПЗМС”, а саме: “алмазне свердлення отворів в цеглі”. Проте, у ТОВ “Кімберліт Груп” відсутнє придбання будівельних послуг у субпідрядників, у травні 2022 року придбавались блоки, плити пінополистирольні, подрібнювачі харчових відходів та інші будівельні матеріали на загальну суму ПДВ 100,4 тис.грн.
Відповідно до Додатку 1 Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб у травні 2022 року працювало 2 особи.
Таким чином, як зазначає відповідач, у підприємства відсутні трудові ресурси та основні фонди для виконання задекларованих послуг: “алмазне свердлення отворів в цеглі”.
Як вбачається з акту перевірки, відповідно до якого АТ “ПЗМС” отримано акти прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), податкові накладні та відображено в податковому та бухгалтерському обліку фінансово-господарські операції з підприємством з ознаками фіктивності без мети реального настання правових наслідків, з метою заниження об`єкту оподаткування та несплати податків по ланцюгу постачання, у зв`язку з чим вказані дії призвели до втрат дохідної частини Державного бюджету України та дали змогу мінімізації податкових зобов`язань для СГД реального сектору економіки, чим порушено п. 198.1., п. 198.3., п. 198.6. ст. 198 Податкового кодексу України та завищено податковий кредит по операціях з ТОВ “Кімберліт Груп” за травень 2022 року на загальну суму 5340 грн.
У свою чергу позивач зазначає, що договір з ТОВ “Кімберліт Груп”, на підставі якого здійснювалася господарська діяльність АТ “ПЗМС”, укладений з дотриманням вимог ЦК України та ГК України, і в судовому порядку недійсним не визнаний, а тому спричиняє настання реальних правових наслідків, як того вимагає ст. 203 ЦК України.
Факт здійснення господарських операцій за вказаним правочином підтверджено первинними документами, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку і фіксують факти здійснення господарських операцій відповідно до вимог ст. 9 Закону № 996, тоді як контролюючим органом не наведено жодних доказів, які б свідчили про те, що господарські операції між позивачем та ТОВ “Кімберліт Груп” не призвели до зміни майнового стану кожного їх учасника або вони неналежним чином відображені в бухгалтерському та податковому обліку й звітності. 
На підтвердження факту отримання послуг від ТОВ “Кімберліт Груп” з виконання робіт у вигляді алмазного свердлення отворів Д. 132 мм довжиною 290 (або 350) мм в цеглі позивач приєднав до матеріалів позову акти прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) №58 від 05.05.2022 на суму 15 660,00 грн, у т.ч. ПДВ – 2 610,00 грн, та №59 від 12.05.2022 на суму 16 380,00 грн, у т.ч. ПДВ – 2 730,00 грн (т. 3 а.с. 95-96).
Факт повної оплати придбаних послуг позивач підтверджує виписками АТ “Полтава-банк” по особовому рахунку (т. 3 а.с. 97-98).
Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 №996-ХIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з ч. 1 ст. 9 цього ж Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, тоді як частина 2 цієї ж статі визначає перелік обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів, які складені у паперовій або в електронній формі.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами передбачає і Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88.
На час вчинення спірних господарських операцій з ТОВ “Кімберліт Груп” позивач та його контрагент були належним чином зареєстровані у статусі юридичних осіб та перебували на обліку як платники податків, їх установчі документи недійсними у судовому порядку не визнавалися.
Як встановлено судом вище і не спростовано відповідачем, на підтвердження реальності господарських операцій з алмазного свердлення отворів у цеглі з боку позивача були надані відповідні документи бухгалтерського та податкового обліку, які відповідають вимогам Закону №996-ХIV.
Результати ж аналізу відповідачем податкової інформації не ґрунтуються на безпосередньому аналізі первинних документів, ці результати носять виключно інформативний характер, а тому лише можуть бути використані податковим органом для відшукування доказів, які в подальшому можуть бути визнані належними і допустимими у суді. Питання правильності відображення платником в обліку здійснених господарських операцій досліджується податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи в інформаційних базах податкового органу до числа первинних або інших документів бухгалтерського чи податкового обліку не відносяться. А тому нарахування податків не може ґрунтуватися лише на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без урахування даних первинних документів.
У рішеннях Європейського суду з прав людини, зокрема у справах Інтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), “Булвес” АД проти Болгарії (2009 рік, заява №3991/03), Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік, заява №6689/03) наголошується на індивідуальному характері відповідальності особи та відсутності підстав для притягнення платника податків до відповідальності у зв`язку з порушенням податкової дисципліни його контрагентами. 
Добросовісний платник податків не може зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентів. В цьому й полягає суть принципу персональної відповідальності платника податку, відповідно до якого право на податковий кредит не може ставитися у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Документами, які в сукупності підтверджують факт здійснення господарської операції є видаткові, податкові накладні, транспортні документи. А тому висновки податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства, які базуються лише на податковій інформації та суб`єктивній думці посадових осіб податкового органу, є необґрунтованими.
Положеннями ч. 1 ст. 205 ЦК України передбачено, що правочин може вчинятися усно або в письмовій (електронній) формі.
Відповідно до ч. 1 ст. 181 ГК України, допускається укладення господарських договорів у спрощений спосіб, тобто шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень, якщо законом не встановлено спеціальні вимоги до форми та порядку укладення даного виду договорів.
Згідно з ч. 1 ст. 207 ЦК України, правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо його зміст зафіксований в одному або кількох документах (у тому числі електронних), у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони. Правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо воля сторін виражена за допомогою телетайпного, електронного або іншого технічного засобу зв`язку.
Законодавством України, зокрема ПК України, на сторону цивільно-правової угоди, яка є платником податків, не покладено обов`язку здійснювати контроль за дотриманням постачальником вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, подання звітності, сплати податків до бюджету. Не передбачено ні право, ні зобов`язання будь-якої із сторін правочину здійснювати контроль щодо показників податкової звітності однієї сторони правочину над показниками податкової звітності, що подана іншою стороною правочину. 
Відсутність або недостатність, як на думку податкового органу, у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ними господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати у постачальника на праві оренди або лізингу.
Аналогічна правова позиція міститься, зокрема в постанові Верховного Суду від 15.05.2018 року в справі № 810/4391/16.
Суд зазначає, що у будь-якому випадку, реалізуючи господарську компетенцію при укладенні та виконанні господарських договорів, сторони цього договору можуть вимагати від контрагента дотримання умов цих договорів тією мірою якою дозволяють його (їх) умови. Повноваження з перекладання на сторону договору обов`язків контролю свого контрагента за межами взаємовідносин, як того вимагає податковий орган, знаходиться поза межами господарської компетенції суб`єкта господарювання та не входить до прав та обов`язків платника податку. 
Подібні висновки щодо застосування норм права сформульовані, зокрема у постановах Верховного Суду від 11.12.2018 у справі №803/2094/15, від 20.12.2018 у справі №815/4992/16.
Повертаючи справу на новий судовий розгляд, Верховний Суд в п.п. 111 та 114 постанови зазначив, що «Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні послуги були отримані від указаного в первинних документах контрагента. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентом, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків».
«Суди не з`ясували, чи мав виконавець необхідні ресурси для надання спірних послуг. Відсутність дослідження потенціалу виконавця є істотною, оскільки реальність послуг передбачає встановлення спроможності контрагента їх фактично надати».
На виконання вимог Верховного Суду, судом були викликані в якості свідків  ОСОБА_1 , начальник конструкторсько-технічного бюро АТ «ПЗМС» та  ОСОБА_2 , начальник цеху АТ «ПЗМС». 
В судовому засіданні дані свідки підтвердили, що ТОВ «Кімберліт Груп» виконало 56 шт. отворів діаметром 132 мм та довжиною 290 мм у стінах виробничих будівель. Для даного виду робіт необхідна одна людина, яка самостійно за допомогою коронки алмазного буріння має можливість робити отвори. Крім того, дані отвори були зроблені майже над землею, що підтверджується фото /а.с. 121-127 т.5/, в зв`язку з чим відсутня була допомога інших осіб. Крім того, згідно з технічно-проектною документацією виробничих приміщень стіни побудовані із керамзітобетонних плит. Місця, де за проектом були отвори, закладені керамічною цеглою. Більш того, стіни будівлі, з урахуванням часу, мають різноманітний матеріал, деякі пустоти закладалися цеглою. 
До суду були надані пояснення представника позивача разом із проектною документацією, а саме: монтажної схеми стінових панелей будівлі та схеми будівлі з технічного паспорту /а.с. 118-119, 141-142 т.5/, де представником позивача докладно описано характеристику виробничих приміщень та надано детальний розрахунок свердлення отворів. 
Відповідачем не спростовані дані доводи. Крім того, під час проведення перевірки, відповідачем не надані докази, які б підтверджували неможливість здійснення вищезазначених робіт. 
За таких обставин, нарахування відповідачем суми грошового зобов`язання позивачу з огляду на висновок податкового органу про неправомірність формування АТ “ПЗМС” податкового кредиту за травень 2022 року на підставі податкових накладних, виписаних з боку ТОВ “Кімберліт Груп”, суд визнає протиправним.
Підсумовуючи все вищевикладене, суд визнає протиправними усі висновки податкової перевірки АТ “ПЗМС”, з огляду на що податкові повідомлення-рішення ПМУДПС від 01.12.2022 №21835000702 та №21735000702 підлягають скасуванню, а позов – задоволенню у повному обсязі.
Звертаючись до суду з цим позовом, позивач сплатив судовий збір у розмірі 14 709,55 грн, факт чого підтверджується платіжним дорученням №13178 від 09.12.2022 (т. 1 а.с. 24).
Інших судових витрат позивач до стягнення не заявляв.
Тож з урахуванням приписів ч. 1 ст. 139 КАС України на користь позивача слід стягнути 100% сплаченого судового збору за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

У Х В А Л И В:

Адміністративний позов Акціонерного товариства "Полтавський завод медичного скла" до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків від 01.12.2022 №21835000702, №21735000702.
Стягнути на користь Акціонерного товариства "Полтавський завод медичного скла" (ідентифікаційний код 00480945, вул. Європейська, буд. 158, м. Полтава, 36008) за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (ідентифікаційний код 44131658, вул. Благовіщенська, буд. 30, м. Харків, 61052) судові витрати, що пов`язані зі сплатою судового збору, у розмірі 14 709 (чотирнадцять тисяч сімсот дев`ять) грн 55 коп.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному частиною 8 статті 18, частинами 7-8 статті 44 та статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України.
Апеляційна скарга на дане рішення може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 11 вересня 2026 року.

Головуючий суддя | | А.О. Чеснокова