ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 липня 2026 року 
м. Київ
справа №822/1053/18
адміністративне провадження № К/9901/61329/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Юрченко В.П.,Хохуляка В. В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.05.2018 (суддя Петричкович А.І.),
та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15.08.2018 (судді: Граб Л.С., Гонтарук В.М., Біла Л.М.),
у справі №822/1053/18
за позовом Житлово-будівельного кооперативу "Резиденція Черкаси 1"
до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, ДПІ у м. Хмельницькому, 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

У березні 2018 року Житлово-будівельний кооператив "Резиденція Черкаси 1" (далі - позивач) звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.08.2017 № 0006151204, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 919296 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначав про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення вимог підпункту 133.4.3 пункту 133.4 статті 133 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо нецільового використання неприбутковою організацією доходів (активів) при фінансуванні будівництва житла, адже відповідні кошти були перераховані Товариству з обмеженою відповідальністю "Валіо Груп" як оплата за будівельно-монтажні роботи, що відповідає досягненню цілей, завдань та напрямів діяльності позивача.
Позивач вважав, що висновки акту перевірки про нереальність господарських взаємовідносин з ТОВ "Валіо Груп" зроблені без надання належної оцінки первинним документам, на підставі яких формувались показники бухгалтерського і податкового обліку, й які, у свою чергу, підтверджують рух активів внаслідок господарських операцій, що відбулися у відносинах з вказаним контрагентом.
Ухвалою Хмельницького окружного адміністративного суду від 16.04.2018 року залучено до справи в якості співвідповідача ДПІ у м. Хмельницькому.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 14.05.2018, залишеним без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15.08.2018 позов задовольнив.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган не надав достатньо належних доказів на підтвердження фіктивності господарських операцій позивача з ТОВ "Валіо Груп", а також тієї обставини, що оплата позивачем коштів ТОВ "Валіо Груп" за проведені роботи є нецільовим використанням коштів, а відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте без достатніх на те підстав і підлягає скасуванню. 
Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення ухвалив суб`єкт владних повноважень, який не наділений законом відповідною компетенцією.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, Головне управління ДФС у Хмельницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати відповідні судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ "Валіо Груп", а також про непідтвердження платником податку їх здійснення належними і допустимими доказами, які б свідчили про фактичне виконання контрагентом своїх зобов`язань, наявність ознак фіктивності господарської діяльності ТОВ "Валіо Груп", відсутність у нього відповідних ресурсів і умов, необхідних для виконання спірних операцій, тощо. Вважає, що позивач провів оплату за роботи, які фактично не виконувались, чим допустив нецільове використання коштів неприбуткової організації та занизив податкове зобов`язання з податку на прибуток.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головне управління ДФС у Хмельницькій області в період з 08.08.2017 по 09.08.2017 провело документальну позапланову невиїзну перевірку ЖБК "Резиденція Черкаси 1" з питань взаємовідносин з ТОВ "Валіо Груп" за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 09.08.2017 № 1553/22-01-14-06/39469177.
В ході перевірки встановлено та зафіксовано в акті порушення ЖБК "Резиденція Черкаси 1" вимог підпункту 133.4.3 пункту 133.4 статті 133 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік в сумі 919296 грн.
На підставі вказаного акта ДПІ у м. Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області ухвалило податкове повідомлення-рішення від 18.08.2017 № 0006151204, яким збільшено суму грошового зобов`язання ЖБК "Резиденція Черкаси 1" за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 919296 грн.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII, який набрав чинності з 01.01.2017 (за виключенням окремих статей) були внесені зміни до Податкового кодексу України, зокрема доповнено статтею 19-3 та викладено в новій редакції підпункти 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1, якими змінено розподіл функцій між контролюючими органами.
Згідно з цими нормами визначено перелік функцій державних податкових інспекцій, на яких покладено сервісне обслуговування платників податків, а функцію контрольно-перевірочної роботи закріплено за контролюючими органами вищих рівнів.
Підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.34 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України визначено, що контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
Відповідно до статті 19-3 ПК України державні податкові інспекції: 19- 3.1.1. здійснюють сервісне обслуговування платників податків; 19-3.1.2. здійснюють реєстрацію та ведення обліку платників податків та платників єдиного внеску, об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням; 19-3.1.3. формують та ведуть Державний реєстр фізичних осіб - платників податків, Єдиний банк даних про платників податків - юридичних осіб, реєстри, ведення яких покладено законодавством на контролюючі органи; 19-3.1.4. виконують інші функції сервісного обслуговування платників податків, визначені законом.
Вказаними правовими нормами обмежено функції державних податкових інспекцій виконанням функцій сервісного обслуговування платників податків.
За визначенням підпункту 14.1.226-1 пункту 14.1 ст. 14 ПК України сервісне обслуговування платників - надання адміністративних, консультаційних, довідкових, інформаційних, електронних та інших послуг, пов`язаних з реалізацією прав та обов`язків платника відповідно до вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.
Зміст вказаних правових норм свідчить, що з 01.01.2017 державні податкові інспекції були позбавлені функцій, які стосуються контрольно-перевірочної діяльності, зокрема і щодо прийняття податкових повідомлень-рішень за наслідками реалізації контрольної функції.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано.
Відповідно до пункту 1 Положення про ГУ ДФС у Хмельницькій області, затвердженого наказом ДФС України від 27.03.2017 № 202, ГУ ДФС у Хмельницькій області є територіальним органом ДФС України, який підпорядковується ДФС.
Таким чином, повноваженнями щодо винесення податкових повідомлень-рішень наділено саме ГУ ДФС у Хмельницькій області, а не ДПІ у м. Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області.
Разом з тим, як встановлено з матеріалів справи спірне податкове повідомлення рішення ухвалено саме ДПІ у м. Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області.
Як слідує з листа ДПІ у м. Хмельницькому № 2491/22-55-10 від 02.05.2018 податкове повідомлення-рішення №0006151204 від 18.08.2017 ДПІ у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області, не ухвалювалося.
У матеріалах справи також наявний лист ГУ ДФС у Хмельницькій області №11886/10/22-01-10-02 від 07.05.2018, з якого вбачається, що у податковому повідомленні-рішенні №0006151204 від 18.08.2017 допущено помилки, а тому у його тексті слід читати замість "ДПІ у м. Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області, вул. Героїв Майдану, 12" слід читати "ГУ ДФС у Хмельницькій області, м. Хмельницький, вул. Пилипчука, 17" та замість "Заступник начальника ДПІ у м. Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області - "Заступник начальника ГУ ДФС у Хмельницькій області".
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу на те, що чинним законодавством не передбачено виправлення помилок в податкових повідомленнях-рішеннях. Окрім того, як видно з податкового повідомлення-рішення № 0006151204 від 18.08.2017, останнє підписано саме посадовою особою ДПІ у м. Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області, а не ГУ ДФС у Хмельницькій області, що на думку колегії суддів не можна вважати опискою, оскільки йдеться не про механічну помилку в окремому слові чи реквізиті, а про зазначення іншого суб`єкта владних повноважень та іншої посадової особи, уповноваженої на прийняття такого рішення. Такі відомості належать до істотних реквізитів податкового повідомлення-рішення, оскільки ідентифікують орган, який прийняв рішення, та посадову особу, що діяла від його імені в межах компетенції. Відтак їх зміна не може розглядатися як виправлення описки, а фактично стосується змісту й суб`єкта прийняття самого рішення.
При цьому колегія суддів наголошує, що повноваження державних податкових інспекцій та головних управлінь ДФС мають принципово різний обсяг і правову природу, а тому ототожнення цих органів або заміна одного іншим у податковому повідомленні-рішенні не може розцінюватися як формальна неточність. Якщо після законодавчих змін державні податкові інспекції здійснювали виключно сервісні функції, тоді як повноваження щодо контрольно-перевірочної роботи та прийняття податкових повідомлень-рішень були закріплені за контролюючими органами вищого рівня, то зазначення у спірному рішенні ДПІ як органу, від імені якого його прийнято, стосується не технічного оформлення документа, а питання наявності компетенції суб`єкта владних повноважень на його прийняття. Саме тому заміна у подальшому ДПІ на ГУ ДФС шляхом листа про «виправлення помилки» фактично означає зміну суб`єкта прийняття рішення, що виходить за межі допустимого уточнення реквізитів та не може вважатися виправленням описки.
За вказаних обставин, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанції про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0006151204 від 18.08.2017, яке ухвалене ДПІ у м. Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області, не відповідає вимогам статей 19-1, 41, 86 ПК України, що є окремою та самостійною підставою для його скасування з огляду на порушення критеріїв, встановлених частини другої статті 2 КАС України.
За наведених обставин висновки судів попередніх інстанцій щодо реальності господарських операцій та відсутності порушень податкового законодавства зроблено передчасно, оскільки обставинам щодо порушення процедури ухвалення індивідуальних актів суб`єктів владних повноважень суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність відповідного індивідуального акта, - суди повинні переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (в контексті спірних правовідносин - реальності/нереальності спірних господарських операцій).
У зв`язку з цим, висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності порушень податкового законодавства підлягають виключенню з мотивувальної частини судових рішень, оскільки питання правомірності донарахувань та оцінка реальності господарських операцій не підлягали вирішенню після встановлення самостійної підстави для задоволення позову, пов`язаної з порушенням процедури прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а саме його ухваленням суб`єктом владних повноважень, який не наділений законом компетенцією на прийняття такого рішення.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
За правилами частини першої, четвертої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
З урахуванням наведеного оскаржувані судові підлягають зміні в частині мотивів для задоволення позовних вимог, наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.05.2018 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15.08.2018 у справі № 822/1053/18 змінити у мотивувальній частині з урахуванням висновків Верховного Суду, наведених у цій постанові.
В іншій частині рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.05.2018 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15.08.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | І.А. Васильєва В.П. Юрченко   В.В. Хохуляк