П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/1158/20 
Головуючий у 1-й інстанції: Петричкович А.І. 
Суддя-доповідач: Мацький Є.М. 

08 липня 2026 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Мацького Є.М. 
суддів: Сушка О.О.  Залімського І. Г. 
за участю:
секретаря судового засідання: Криворучко А.C,
представників позивача Романюка В.М., Гребенюка О.В., 
представника відповідача Трасковської С.В 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 квітня 2026 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна інвестиційна група» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

1. У лютому 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна інвестиційна група» (далі – ТОВ «ЗБІГ», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі – ГУ ДПС у Хмельницькій області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 вересня 2019 року № 0010451401, № 0010461401, № 0010511401, № 0010471401.

2. Справа розглядалась судами неодноразово.

3. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

4. Постановою Верховного Суду від 20 квітня 2021 року касаційну скаргу ТОВ «ЗБІГ» задоволено, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року у справі № 560/1158/20 скасовано. Справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

5. Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд дійшов висновку, що під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не досліджено необхідні докази, з яких слідує, що наявні документи підтверджують реальні зміни у майновому стані сторін та дають підстави вважати, що господарські операції, спрямовані на виконання вказаних правочинів, дійсно відбулися, є економічно виправданими та відповідають основним видам господарської діяльності позивача.

6. Також суд зазначив, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі – ПК України) визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмета дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.

7. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року позов задоволено, судом визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення податкового органу від 03 вересня 2019 року № 0010451401, № 0010461401, № 0010511401, № 0010471401.

8. 25 травня 2022 року постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду скасовано рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року у справі та прийнято нову постанову, якою відмовлено в задоволенні позову ТОВ «ЗБІГ».

9. В постанові від 11 липня 2023 року Верховний Суд, вдруге скасовуючи рішення судів і направляючи справу на новий розгляд, зазначив, що суд першої інстанції, здійснюючи оцінку доказів, врахував висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 29 червня 2020 року № 23, проведеної відповідно до статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), копія якої долучена до матеріалів справи. Разом з тим, до матеріалів справи долучений висновок експерта з додатками, який не є оригіналом та не є належним чином засвідченою копією, а тому не відповідає вимогам, встановленим до письмового доказу відповідно до частин другої та четвертої статті 94 КАС України.

10. Верховний Суд також зазначив, що суди попередніх інстанцій не установили склад податкового правопорушення (податкових правопорушень) стосовно підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України. Донарахування грошових зобов`язань здійснюється за фактом встановлення правопорушень, а не на підставі припущення таких порушень. Так само доведеність вчинення господарських операцій підтверджується належними доказами, а не фактом посилання на їх вчинення.

11. Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 18 жовтня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2024 року, позов задовольнив.

12. Також додатковим рішенням від 01 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2024 року, суд першої інстанції стягнув на користь ТОВ «ЗБІГ» судові витрати у розмірі 276 854,40 грн. за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Хмельницькій області.

13. Не погодившись з такими рішеннями судових інстанції, податковий орган звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року, додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року, постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2024 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

14. 13.11.25 року постановою Верховного Суду касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задоволено частково.

15. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року, додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2024 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. 

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

16. 28 квітня 2026 року рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду позовні вимоги задоволено.

17. Визнано протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 03.09.2019 №0010451401, №0010461401, №0010511401 та №0010471401.

18. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Західна будівельна інвестиційна група" судові витрати в розмірі 276854,40 (двісті сімдесят шість тисяч вісімсот п`ятдесят чотири гривні сорок копійок) гривень за рахунок асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області. 

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ДОВОДІВ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

19. Апелянт Головне управління ДПС у Хмельницькій області., не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

20. Апелянт зазначив, що суд першої інстанції застосував пункт 44.6 статті 44, пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі – ПК України) без урахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постановах Верховного Суду від 08 листопада 2021 року у справі № 640/21601/19, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20, від 27 квітня 2023 року у справі № 640/10530/19 та від 03 серпня 2022 року у справі № 640/20949/18. При цьому наголошує на тому, що позивач не надав матеріалів для здійснення контрольного заходу, про що складено відповідний акт. Також зазначив, що витрати позивача на проведення судово-економічної експертизи не можна вважати обґрунтованими, проведення експертизи не було необхідним для повного та об`єктивного вирішення справи. 

ІІ. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

21. Відповідно до наказу Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 20 лютого 2019 року № 414 та повідомлення від 20 вересня 2019 року № 71 на підставі вимог статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України призначено проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 19 серпня 2016 року по 31 грудня 2018 року, тривалістю 10 робочих днів – з 05 березня 2019 року.

22. Копію наказу від 20 лютого 2019 року № 414 та повідомлення від 20 лютого 2019 року № 71 направлено позивачу 20 лютого 2019 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

23. З метою проведення документальної планової виїзної перевірки товариства та вручення йому направлень на проведення перевірки посадові особи податкового органу 05 березня 2019 року здійснили вихід за юридичною (податковою) адресою платника: м. Хмельницький, вул. М. Залізняка, 8/3, оф. 10, за якою встановлено відсутність посадових осіб позивача або його законних (уповноважених) представників.

24. На виконання вимог підпункту 1.4.1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби України від 31 липня 2014 року № 22, посадовими особами відповідача було складено акт від 05 березня 2019 року № 0050/22-01-14-01/40761243 про неможливість проведення документальної планової виїзної перевірки товариства у зв`язку з відсутністю посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників за місцезнаходженням платника податків.

25. З метою виконання плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків заступником начальника ГУ ДФС у Хмельницькій області прийнято рішення про проведення документальної планової невиїзної перевірки позивача, яке оформлено наказом від 07 червня 2019 року № 1333, та повідомлення від 07 червня 2019 року № 321, копії яких надіслано на адресу платника 07 червня 2019 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення, які були вручені останньому 09 липня 2019 року.

26. За результатами проведення документальної планової невиїзної перевірки складено акт від 01 серпня 2019 року № 0581/22-01-14-03/40761243, яким встановлено порушення платником вимог:

пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 119 682,00 грн;

підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в загальній сумі 14 875 739,00 грн та завищено залишок від`ємного значення податку на додану вартість за грудень 2018 року на 4 252 802,00 грн;

пункту 201.10 статті 201 ПК України внаслідок не складення та не реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 19 128 541,00 грн.

27. Не погодившись з висновками акта перевірки, позивач подав заперечення, за результатами розгляду яких висновок акта залишено без змін.

28. На підставі акта перевірки відповідач 03 вересня 2019 року прийняв податкові повідомлення-рішення:

№ 0010451401, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 149 603,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 119 682,00 грн, за штрафними санкціями 29 921,00 грн;

№ 0010461401, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 18 594 674,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 14 875 739,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 3 718 935,00 грн;

№ 0010511401, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 9 564 270,50 грн;

№ 0010471401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за лютий 2018 року, на 4 252 802,00 грн. 

ІІІ. ДЖЕРЕЛА ПРАВА, АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ ТА ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ 

29 . Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої апеляційної скарги, Апеляційний Суд виходить з наступного.

30. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

31. За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

32. За приписами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

33. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

34. За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

35. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

36. Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів – для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання – з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, – не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів – не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).

37. Згідно з пунктом 44.4 статті 44 ПК України якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.

38. Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

39. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

40. Пунктом 44.7 статті 44 ПК України передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків-фізичної особи або посадової особи платника податків-юридичної особи).

41. Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

42. Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

43. Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

44. Разом із тим Верховний Суд неодноразово зазначав (зокрема, у постановах від 20 квітня 2021 року та 11 липня 2023 року у цій же справі № 560/1158/20), що положення пункту 44.6 статті 44 ПК України, визначаючи наслідки ненадання документів під час перевірки, не обмежують процесуального права платника подати такі документи у судовому процесі, якщо вони існували на момент формування звітності.

45. Тобто, норма пункту 44.6 статті 44 ПК України має значення для фіксації факту відсутності документів у момент перевірки, але не позбавляє суд можливості оцінити такі документи у межах судового доказування, якщо буде встановлено, що вони реально існували в перевірюваний період.

46. Разом із тим Апеляційним Судом встановлено, що під час проведення документальної планової перевірки позивач не надав контролюючому органу первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, а також не долучив їх до заперечень на акт перевірки. У судовому процесі такі документи були подані позивачем і стали підставою для висновку експерта від 29 червня 2020 року № 23, на який суд першої інстанції поклався при вирішенні спору.

47. Апеляційний Суд наголошує, що встановлення лише факту подання документів у судовому процесі не є достатнім для висновку про правомірність задекларованих показників. Необхідно з`ясувати, чи існували ці документи у момент складання податкової звітності, чи були вони доступні платнику під час перевірки, а також чи мав місце намір приховати їх від контролюючого органу. Лише після такого дослідження можна зробити правову оцінку — чи дійсно відбулася господарська операція, чи лише було створено формальні документи без реального економічного змісту.

48. На переконання суду апеляційної інстанції, рішення суду про встановлення податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які підтверджують право платника, зокрема, на формування податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.

49. Згідно п. 44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

50. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

51. Згідно п.44.3 ст.44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

52. Пунктом 85.2 статті 85 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

53. У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені у абзаці другом пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадки виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платник податків на час складення такої звітності (п.44.6 ст.44 ПК України).

54. Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

55. Згідно пп. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 ПК України інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.

56. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).

57. Відповідно до ст.1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

58. Відповідно до п.2.1 Наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку" від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88) первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

59. Згідно з пунктом 2.2 Положення №88 передбачено, що первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення.

60. Таким чином, для надання первинним документам юридичної сили і доказовості, вони повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства під час здійснення господарської операції.

61. Будь-які документи, в тому числі накладні, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей бухгалтерського обліку.

62. Як встановлено в ході розгляду даної справи, підставою прийняття оскаржуваних в межах даної справи податкових повідомлень-рішень став факт ненадання позивачем до податкової перевірки документів, які підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності.

63. Щодо податкових повідомлень-рішень форми «Р» №0010461401 про сплату податку на додану вартість в сумі 14 875 739 грн. та штрафної санкції в сумі 3 718 935 грн., форми «В4» №0010471401 на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 4 252 802 грн., судова колегія відзначає наступне.

64. Як встановлено під час розгляду справи, апелянтом під час проведення перевірки позивача не встановлено факту реалізації останнім покупцям товарів та робіт за номенклатурою придбання згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних. Зокрема, контролюючим органом встановлено, що податкові зобов`язання сформовано позивачем по операціям з реалізації в більшості номенклатури постачання «базовий актив» неплатникам ПДВ, по окремих поставках зазначено номенклатуру «об`єкт нерухомості».

65. Згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено, що ТОВ «ЗБІГ» у період з листопада 2016 року по грудень 2018 року задекларовано придбання товарів, робіт та послуг на загальну суму 95 642 705 грн. без ПДВ. При придбанні товарів, робіт та послуг останнім був сформований податковий кредит в загальній сумі 19 128 541 грн.

66. Згідно даних ЄРПН зазначена наступна номенклатура постачання: будівельні матеріали, транспортні, охоронні, рекламні послуги, будівельні роботи, послуги оренди, питна вода, мішки, рукавиці, інвентарні перегородки та інші.

67. Зі змісту акту перевірки вбачається, що згідно баз даних ДФС України встановлено, що у позивача відсутні виробничі та трудові ресурси для здійснення основного виду діяльності - будівництво житлових і нежитлових будівель власними силами, так як чисельність працюючих у нього складає лише 2 особи, основні засоби на суму 584,4 тис.грн. (залишкова вартість).

68. Разом з тим, як встановлено судом апеляційної інстанції та не спростовано представниками позивача, ТОВ "ЗБІГ" ні до перевірки, ні до заперечень до акту перевірки не було надано документального підтвердження залучення у період з листопада 2016 року по грудень 2018 року до робіт підрядних організацій та передачі їм придбаних будівельних матеріалів, а саме: актів приймання-здачі виконаних робіт, видаткових накладних, актів передачі матеріалів підрядникам, а також інших документальних доказів, що підтверджують використання позивачем придбаних товарів, послуг та робіт на загальну суму 95642705,00 грн. без ПДВ у власній господарській діяльності.

69. Щодо податкового повідомлення-рішення форми «ПН» №0010511401 про сплату штрафної санкції в сумі 9 564 270,50 грн. за не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, судова колегія відзначає наступне.

70. Форма податкової накладної та форма розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної та порядок їх заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (далі - Порядок № 1307).

71. Як встановлено зі змісту акту податкової перевірки позивача, в порушення вимог п.201.10 ст.201 ПК України, п.11 Порядку №1307 останнім не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних окремі зведені податкові накладні на загальну суму ПДВ 19 128 541 грн.

72. Форма податкової накладної та форма розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної та порядок їх заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (далі - Порядок № 1307).

73. Згідно п.11 Порядку №1307 у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

74. Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду. У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X". У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

75. Відповідно до п.120-1.2 ст.120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

76. Щодо податкового повідомлення-рішення форми «Р» №0010451401 про сплату податку на прибуток в сумі 119 682 грн. та штрафної санкції в сумі 29 921 грн.

77. На прийняття спірного податкового повідомлення-рішення вплинуло встановлене за результатами перевірки завищення собівартості реалізованої позивачем продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 19 500 грн. та інших операційних витрат на суму 645 400 гри. у зв`язку із ненаданням до перевірки первинних документів, що підтверджують достовірність витрат.

78. Так, як зазначає апелянт по справі, під час проведення перевірки позивачем не надано первинних документів, на підставі яких формувались регістри бухгалтерського обліку та відповідно складалась податкова та фінансова звітність ТОВ «ЗБІГ» за період з 19.08.2016р. по 31.12.2018р., та на підставі яких можна зробити висновок щодо правильності формування показників декларацій з податку на прибуток, зокрема, задекларованих у рядках 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», 2180 «Інші операційні витрати» Фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма №2-м).

79. Відповідно до п.2 ст.3 Закону №996 бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Пунктом 1 ст. 8 Закону №996 визначено, що бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

80. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі - ГІ(С)БО 16 «Виграти»).

81. Відповідно до вимог п.2 П(С)БО 16 «Витрати» норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

82. Згідно з п.5 П(С)БО 16 «Витрати» витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

83. Пунктом 6 П(С)БО 16 «Витрати» визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

84. Згідно з пунктом 7 П(С)БО 16 «Витрати» витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

85. Тобто, право платника податку на витрати виникає в періоді отримання доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг за наявності підтвердження понесених витрат первинними документами, що складаються відповідно до вимог ведення бухгалтерського обліку.

86. Отже, визначальним в спірних правовідносинах є застосування п. 44.6 ст. 44 ПК України як юридичного наслідку недотримання позивачем обов`язку щодо зберігання документів, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, а також надання документів контролюючому органу для проведення перевірки.

87. Разом з тим, колегія суддів врахувала позицію Верховного Суду, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення п. 44.6 ст. 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтвердженні необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких грунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.

88. До матеріалів судової справи позивач надав господарські договори на придбання ним різного виду будівельно-монтажних робіт та пасажирських ліфтів, довідки про вартість виконаних будівельних робіт і затрати (форма КБ-3), акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) та підсумкові відомості ресурсів, що стосуються будівництва багатоповерхового житлового будинку в с. Лиманка Одеської області.

89. Дослідивши надані позивачем до суду документи, колегія суддів зауважує, що останні підтверджують лише факт придбання будівельно-монтажних робіт, проте, не є тими первинними документами, на підставі яких можна зробити висновок щодо правильності формування позивачем показників Податкових декларацій з податку на прибуток та фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва, задекларованих у рядках 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», 2180 «Інші операційні витрати» Фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма №2-м), а також використання придбаних Позивачем товарів, робіт, послуг у власній господарській діяльності.

90. Склад витрат визначено пунктами 10-30 П(С)БО 16 «Витрати», затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318.

91. Згідно із пунктом 11 П(С)БО 16 «Витрати», собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

92. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Отже, для підтвердження показників, відображених платником податків в складі собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) необхідно дослідити:

- видаткові накладні,

- товарно-транспортні накладні,

- документи, що підтверджують факт списання придбаних ТМЦ у виробництво;

- акти приймання-передачі ТМЦ, які підтверджують передачу ТМЦ для підрядників (у разі використання ТМЦ замовника),

- відомості нарахування заробітної плати,

- відомості нарахування амортизації;

- документи, що підтверджують факт реалізації товарів (робіт, послуг), оскільки собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду.

93. У статті "Інші операційні витрати" відповідно до пункту 5.5 П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва" наводяться адміністративні витрати, витрати на збут, а також собівартість реалізованих оборотних активів (крім готової продукції, товарів і фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та груп вибуття; відрахування на створення резерву сумнівних боргів і сума списаних безнадійних боргів; втрати від знецінення виробничих запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування для забезпечення відшкодування наступних операційних витрат; інші витрати, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства. У цій статті також відображається належна до сплати за звітний період відповідно до законодавства сума податків і зборів.

94. Таким чином, відсутність зазначених документів унеможливлює дослідження правильності відображення позивачем сум у складі «собівартості реалізованої продукції» та «інших операційних витрат». Проте, жоден із вище перелічених документів не був наданий позивачем ні до матеріалів справи, ні до суду.

95. Апеляційний Суд критично оцінює висновок суду першої інстанції про можливість врахування при прийнятті оскаржуваного рішення висновок судово-економічної експертизи, оскільки в даному випадку суд першої інстанції не врахував, що висновок експерта грунтується на документах, які відсутні в матеріалах судової справи: видаткові накладні, акти виконаних робіт, акти на списання матеріальних ресурсів, акти передачі підрядникам власних матеріальних ресурсів, акти введення в експлуатацію основних засобів, акти введення в експлуатацію малоцінних необоротних матеріальних активів, тощо.

96. Колегія суддів зазначає, що згідно з частиною 1 статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом з іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу.

97. Системний аналіз змісту вказаних норм процесуального законодавства свідчить, що висновок експерта є рівноцінним засобом доказування у справі, наряду з іншими письмовими, речовими і електронними доказами, а оцінка його, як доказу, здійснюється судом у сукупності з іншими залученими до справи доказами за загальним правилом.

98. В даному випадку, висновок експерта зроблено на замовлення позивача при цьому питання, які було поставлено на дослідження фактично стосуються перепровірки результатів документальної позапланової перевірки податкового органу. А саме: чи підтверджуються нормативно та документально висновок ГУ ДФС у Хмельницькій області, викладений в Акті від 01.08.2019 року №№ 0581/22-01-14-03/40761243 про результати документальної планової невиїзної перевірки ТОВ "ЗБІГ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахувань, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування за період з 19.08..2016 року по 31.12.2018 року.

99. Апеляційний Суд звертає увагу, що висновок експертного дослідження ґрунтується на бухгалтерських та первинних документах, які не були предметом перевірки контролюючого органу і не були предметом дослідження судом. Їх відсутність в матеріалах справи не заперечувалась і представниками позивача, які пояснили їх відсутність в матеріалах справи великим об`ємом вказаних документів.

100. Документи, які надані позивачем під час розгляду справи, але при цьому не надавались контролюючому органу, не можуть братися до уваги судом в якості допустимих доказів в справі, оскільки не були покладені в основу оспорюваних податкових повідомлень-рішень. Отже, висновок судово-економічної експертизи, зроблений на підставі цих документів, на думку суду, не може прийматись до уваги в якості належного та допустимого доказу в справі.

101. Як зазначалося Апеляційним Судом вище, платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44 ПК).

102. Відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.

103. Абзацом першим пункту 44.6 цієї статті визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

104. Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац другий пункту 44.7 статті 44 ПК; цей абзац виключено на підставі Закону №466-ІХ від 16.01.2020).

105. Відповідно до пунктів 85.2, 85.6 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

106. Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), які б підтверджували задекларовані об`єкти оподаткування, суми податкових зобов`язань, дотримання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункт 85.4 статті 85 ПК.

107. Отже, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацом другим пункту 44.7 цієї статті в редакції до внесення змін Законом від 16.01.2020 №466-ІХ), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

108. Така теза неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, але не виключно, у постановах від 05.05.2020 (справа №826/678/16), від 16.04.2020 (справа №826/7760/15), а також у постановах від 06.08.2019 (справа №160/8441/18), від 29.05.2020 (справа №826/27811/15), від 13.11.2020 (справа №813/6362/13-a), на які посилається позивач у касаційній скарзі.

109. У постанові від 08.09.2019 у справі №802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК.

110. Також у постановах від 08.09.2019 у справі №802/1069/13-а, від 04 березня 2020 року у справі №0440/5658/18, від 01 квітня 2020 року у справі №640/637/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.

111. Позиція Верховного Суду щодо застосування норм пункту 44.6 статті 44 ПК є усталеною і послідовною.

112. У постановах від 24.02.2020 у справі №440/4443/18, від 27.04.2022 у справі №420/13197/20 Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

113. Як вже зазначено, виняток щодо ненадання платником податків документів, за якого неможна кваліфікувати ненадання документів під час перевірки як їх відсутність на час складання звітності, встановлений нормою пункту 44.6 статті 44 ПК як виїмка документів або інше вилучення правоохоронними органами.

114. У постанові від 08.11.2021 у справі №640/21601/19 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленій на ухилення від виконання обов`язку надати контролюючому органу оригінали чи копії документів на його законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК. Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав. Отже, з`ясуванню під час перевірки правомірності застосування штрафних санкцій на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК підлягає те, чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).

115. Ці висновки стосуються застосування норм статті 121 ПК.

116. Суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач дійсно надав первинні документи лише під час судового розгляду, якими підтверджується правомірність задекларованих показників та реальність господарської операції, а саме будівництва та задачу в експлуатацію позивачем - замовником багатоповерхових житлових будинків (секцій) в Одеській області, Овідіопольський район, село Лиманка, ж/с Дружний, про що описано вище. 

117. Також суд першої інстанції зазначив, що свої висновки контролюючий орган робить тільки з фактично однієї підстави, зокрема, ненадання документів позивачем до і під час перевірки, але не доводить протиправного умислу платника щодо цього. 

118. Поважність не надання документів під час перевірки, на думку суду першої інстанції, підтверджується тим, що 1) позивач оскаржував наказ від 07 червня 2019 року за №1333 "Про проведення документальної планової невиїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "Західна будівельна інвестиційна група" у справі №560/2126/19 рішення у якій було прийнято судом першої інстанції 12.09.2019, а документальна планова невиїзна перевірка проводилась з 12.07.2019 по 25.07.2019. Тобто, позивач мав сподівання скасувати наказ від 07 червня 2019 року за №1333 і тому, відповідно, не надав документи до часу набрання законної сили судовим рішенням, відповідно до постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.11.2019, з урахуванням складання акту 01.08.2019; 2) позивач 10.07.2019 отримав наказ від 07 червня 2019 року за №1333 за 2-а дні до початку перевірки (12.07.2019), а контролюючий орган не врахував, що: 2.1) бухгалтерські послуги позивачу надавались ТОВ "ДІЛО", відповідно до Договору про надання бухгалтерських послуг від 01.01.2027 №01/07/17; 2.2) значний обсяг документів (тільки у адміністративній справі 25-ть томів); 2.3) будівництво об`єкту велось за межами м. Хмельницького та області, а саме в Одеській області, Овідіопольський район, село Лиманка, що урахуванням значної кількості контрагентів, також ускладнювало надання документів у стислі строки, зокрема 2-а дні до початку перевірки та 10 днів перевірки, разом 12-ть днів. 

119. З такими висновками суду першої інстанції не погоджується колегія суддів, так як зазначені причини не перешкоджали позивачу надати всі документи під час перевірки, після чого в разі незгоди з рішенням контролюючого органу, оскаржити його у встановленому порядку.

120. Навпаки, вказані обставини свідчать про умисність дій позивача, тобто він знав, що зобов`язаний надати документи під час перевірки, але свідомо цього не робив, обмежуючись посиланням на якісь сподівання щодо скасування наказу про проведення перевірки, великого обсягу документів тощо. 

121. Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

122. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

123. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

124. Колегією суддів беззаперечно встановлено, що позивачем вчинено податкове правопорушення

125. Апелянт довів вину позивача, а відтак вчинення податкового правопорушення.

126. Доводи апелянта, в яких ствердив, зокрема, що окреме рішення про застосування штрафної санкції за ненадання документів для перевірки у межах спірних податкових повідомлень-рішень контролюючим органом не приймалося, оскільки факт ненадання документів у даному випадку був врахований не як самостійне порушення, за яке у межах цієї справи застосовано окремий захід фінансової відповідальності, а як доказова обставина, колегія суддів вважає слушними і приймає їх до уваги.

127. Апеляційний суд встановив, що станом на момент початку та проведення перевірки, надання заперечень до акту перевірки первинні документи на підтвердження сум податкового кредиту, задекларованого позивачем були у розпорядженні позивача. Разом з тим, без належних на те правових підстав вони не були надані контролюючому органу до перевірки, а, навпаки, як стверджував позивач, були передані фірмі, яка надавала бухгалтерські послуги. Крім того, не були надані документи апелянту до прийняття рішення за результатами перевірки, як це передбачено пунктом 44.6 статті 44 ПК. 

128. Суд апеляційної інстанції також зазначає, позивач мав об`єктивну можливість подати заперечення на акт перевірки разом з копіями первинних документів, на відсутності яких вказував контролюючий орган під час перевірки. Разом з тим, позивач не надав доказів вчинення жодних дій, спрямованих на подання таких документів апелянту.

129. Оскільки позивач не надав документи для проведення перевірки, в тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК, у контролюючого органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально.

130. Суд апеляційної інстанції застосовує норму абзацу першого пункту 44.6 статті 44 ПК, відхиляючи довід позивача про наявність у нього відповідних документів на підтвердження суми податкового кредиту, задекларованої за перевіряємий період. Ця норма вимагає наявність документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.

131. Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, визнає, що такий висновок про застосування норм матеріального та процесуального права відповідає вище наведеним постановам Верховного Суду. Суд апеляційної інстанції встановив обставини у справі на підставі оцінки доказів в їх сукупності відповідно до правил статті 90 КАС і це відповідає правовій позиції Верховного Суду у постановах, зазначених вище.

132. З урахуванням встановлених у справі обставин та норм матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, колегія суддів приходить до переконання про необґрунтованість позовних вимог, у зв`язку із чим позов не підлягав задоволенню.

133. Доводи апеляційної скарги відповідача в ході розгляду справи знайшли своє підтвердження, а тому така підлягає задоволенню.

134. Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

135. Разом з тим, згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

136. З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову. 

ІV. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

137. Згідно зі ст.90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

138. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

139. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

140. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

141. Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

142. Згідно ч. 2 ст. 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

143. Суд повинен перевірити, чи було втручання виправданим та необхідним у демократичному суспільстві, та, зокрема, чи було воно пропорційним, і чи були причини, надані національними органами влади на його виправдання, важливими та достатніми. Таким чином, важливим є визначити, чи належним чином національні органи влади використали свою свободу повноважень, звинувативши заявника у наклепі чи зловживанні посадовим становищем. Рішення у справі “Ляшко проти України” (Lyashko v. Ukraine) від 10 серпня 2006 р., Заява № 21040/02, п.47.

144. Суд відзначає, що одним із складників справедливого судового розгляду в розумінні п. 1 статті 6 є право на змагальне провадження; кожна сторона, в принципі, має отримати нагоду не лише бути поінформованою про будь-які докази, які потрібні для того, щоб виграти справу, але також має знати про всі докази чи подання, які представлені або зроблені в цілях впливу на думку суду, і коментувати їх (див., mutatis mutandis, рішення у справах “Лобо Мачадо проти Португалії” (Lobo Machado v. Portugal) і “Фермьойлєн проти Бєльгії” (Vermeulen v. Belgium) від 20 лютого 1996 р., Reports of Judgments and Decisions 1996-I, сс. 206-07, п. 31 і п. 23, п. 33, відповідно, та рішення у справі “Нідерост-Губер проти Швейцарії” (Nidero?stHuber v. Switzerland) від 18 лютого 1997 р., Reports 1997-I, с. 108, п. 24).

145. У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

146. Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

147. З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити повністю.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 квітня 2026 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна інвестиційна група» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати.
Прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна інвестиційна група» відмовити в повному обсязі. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.  

Головуючий	 		Мацький Є.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	  	Сушко О.О.    Залімський І. Г.