ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 липня 2026 року 
м. Київ

справа №520/18349/23
адміністративне провадження № К/990/36645/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової Р.Ф., 

розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.07.2024 (суддя Рубан В.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13.08.2025 (судді: Жигилій С.П. (головуючий), Перцова Т.С., Спаскін О.А.) у справі №520/18349/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю комерційно-виробнича фірма «Рома» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю комерційно-виробнича фірма «Рома» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.07.2023 № 0190100411, яким до позивача застосовано штраф у сумі 15 718 704,88 грн.
2. В обґрунтування позовних вимог Товариство вказує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючим органом прийнято безпідставно. При цьому посилається на введення в Україні воєнного стану, що є форс - мажором і вплинуло на дотримання строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та на приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, згідно з якими на період дії карантину штрафні санкції за порушення податкового законодавства не застосовуються. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
4. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 03.08.2023 позов Товариства задоволено, скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03.07.2023 № 0190100411.
Суд задовольняючи позовні вимоги, аналізуючи пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України дійшов висновку, що перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Суд першої інстанції зазначив, що позивач несвоєчасно зареєстрував податкові накладні та розрахунки коригування в ЄРПН, але на час їх реєстрації діяли положення Постанови Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 р. №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (із змінами) з 19 грудня 2020 року до 30 квітня 2023 року, якими було встановлено мораторій на застосування штрафних санкцій в спірних правовідносинах, а отже у відповідача були відсутні правові підстави для прийняття оскарженого податкового повідомлення -рішення.
5. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 16.11.2023 рішення суду першої інстанції скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.07.2023 № 0190100411 в частині застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних № 817 від 31.08.2022, № 824 від 31.08.2022, № 833 від 31.08.2022, № 613 від 08.09.2022, № 942 від 30.09.2022, № 943 від 30.09.2022, № 401 від 06.10.2022, № 587 від 19.10.2022, № 436 від 21.10.2022, № 437 від 22.10.2022, № 471 від 24.10.2022, № 987 від 28.10.2022, № 989 від 31.10.2022, № 1010 від 30.10.2022, № 976 від 15.02.2023, № р/681 від 31.07.2022, № р/к 1073 від 31.12.2022 у розмірі штрафних санкцій 1 216 261,72 грн та в цій частині прийнято постанову, якою відмовлено в задоволенні позовних вимог Товариства. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.08.2023 у справі № 520/18349/23 залишено без змін.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що рішення суду першої інстанції в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 03.07.2023 № 0190100411 на суму 1 216 261,73 грн прийнято з помилковим застосуванням норм матеріального права.
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що після 27.05.2022 відсутній механізм, який визначає строки реєстрації податкових накладних, які не були своєчасно зареєстровані до початку воєнного стану у зв`язку з мораторієм встановленим Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533-IX.
За нормами Закону України від 12 травня 2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» платники податків зобов`язані забезпечити реєстрацію податкових накладних до 15.07.2022 включно, саме тих податкових накладних, граничний термін яких припадав на період з 24.02.2022 до 27.05.2022. Тобто, нормами Закону № 2260 платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином, та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину. Суд апеляційної інстанції вважав, що застосування до позивача за таких обставин штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, що передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.
Крім того, суд апеляційної інстанції вказав на те, що Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року № 225, набрав чинності 06.09.2022. Це позбавило позивача права, у разі необхідності, довести неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, станом на дату реєстрації спірних податкових накладних.
Отже, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності граничний термін реєстрації яких припадає до 06.09.2022, покладає на позивача додатковий надмірний тягар, суперечить презумпції правомірності рішень платника податків.
Однак після набрання чинності 06.09.2022 Наказу Міністерства Фінансів України № 225 від 29 липня 2022 року, яким затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, позивач мав довести можливість/неможливість виконання ним обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкової накладної, проте не надав суду доказів подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість виконання податкового обов`язку по реєстрації податкових накладних внаслідок воєнних дій, що свідчить про недотримання позивачем вищезазначеного порядку.
Отже, під час реєстрації податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає після 06.09.2022, вказаний Порядок та перелік документів набрали чинності, а отже повинні бути застосовані до спірних правовідносин.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що граничний термін реєстрації податкових накладних № 817 від 31 серпня 2022 року, № 824 від 31 серпня 2022 року, № 833 від 31 серпня 2022 року, № 613 від 08 вересня 2022 року, № 942 від 30 вересня 2022 року, № 943 від 30 вересня 2022 року, № 401 від 06 жовтня 2022 року, № 587 від 19 жовтня 2022 року, № 436 від 21 жовтня 2022 року, № 437 від 22 жовтня 2022 року, № 471 від 24 жовтня 2022 року, № 987 від 28 жовтня 2022 року, № 989 від 31 жовтня 2022 року, № 1010 від 30 жовтня 2022 року, № 976 від 15 лютого 2023 року, № р/681 від 31 липня 2022 року, № р/к 1073 від 31 грудня 2022 року припадає після 06 вересня 2022 року, коли діяв Порядок № 225, позивач мав можливість подати не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність можливості своєчасної реєстрації вказаних податкових накладних разом з вичерпним переліком документів.
Щодо застосування штрафних санкцій відповідно до пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими передбачено суттєво нижчі розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, суд апеляційної інстанції зазначив, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення 03.07.2023 вже набули чинності зміни, внесені Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ до Податкового кодексу України в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Врахувавши положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням воєнного стану на території України, що триває, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, однак відповідач суму штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних безпідставно розрахував згідно з положеннями пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України.
6. Постановою Верховного Суду від 02.04.2024 рішення судів першої та апеляційної інстанції скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Верховний Суд дійшов наступних висновків:
- з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податковим кодексом України. 
Платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року;
- пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України;
- з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
Принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Отже всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року;
- додо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, Верховний Суд зазначив, що Закон України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року), яким і було доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодекс України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
З урахуванням зазначених висновків, Верховного Суду констатував, що суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень дійшли помилкових висновків з огляду на неправильне застосуванням норм матеріального права.
Також Верховний Суд визнав безпідставними висновки суду апеляційної інстанції, які ґрунтуються на відсутності до 29.07.2022 Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, що позбавило позивача права довести неможливість виконання позивачем обов`язків станом на дату реєстрації спірних податкових накладних (до 06 вересня 2022 року).
При цьому, Суд вказав, що Товариство наголошувало на тому, що 14 з 37 податкових накладних є зведеними податковими накладними, складеними відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України. Інші 13 податкових накладних, за позицією позивача, вчасно складені та відображені в податковій звітності, проте несвоєчасно зареєстровані з причин того, що Єдиний реєстр податкових накладних не працював.
Суди попередніх інстанцій впродовж судового розгляду не установили характер спірних операцій, чи підпадають податкові накладні, складені за результатами цих операцій, під виключення пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, на чому наголошував позивач, а відтак Верховний Суд скасував рішення судів попередніх інстанцій, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
7. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 04.07.2024 адміністративний позов Товариства задоволено частково, визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03.07.2023 № 0190100411 в частині застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних № 674 від 31.03.2022; № 675 від 31.03.2022; № 638 від 30.04.2022; № 639 від 30.04.2022; № 605 від 31.05.2022; № 606 від 31.05.2022; № 796 від 30.06.2022; № 797 від 30.06.2022; № 771 від 31.07.2022; № 772 від 31.07.2022; № 833 від 31.08.2022; № 942 від 30.09.2022; № 943 від 30.09.2022; № 989 від 31.10.2022 у розмірі штрафних санкцій 15 379 143, 49 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
В частині задоволених вимог суд виходив з наступного.
З огляду на правове регулювання спірних правовідносин суд дійшов висновку. що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
При цьому такі накладні мають бути зареєстровані в ЄРПН не пізніше 15 липня 2022 року (пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України); у разі порушення вказаного строку у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України;
Зменшений розмір штрафних санкцій передбачений пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності вказаним Законом (08 лютого 2023 року).
Також позивач не надав суду доказів подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість виконання податкового обов`язку по реєстрації податкових накладних внаслідок воєнних дій, що свідчить про недотримання позивачем вищезазначеного порядку. Відсутність до 06 вересня 2022 року Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків не позбавило платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок після набрання чинності Порядком № 225. Однак, позивач не реалізував своє право підтвердити неможливість виконання ним обов`язку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.
Підсумовуючи наведене суд першої інстанції дійшов висновку, що Товариство порушило терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за що підлягало притягненню до фінансової відповідальності.
Разом з тим, суд встановив 14 з 37 податкових накладних є зведеними податковими накладними та зареєстровані позивачем з порушенням граничних термінів їх реєстрації. Однак, відповідач застосовуючи розмір штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації щодо зведених податкових накладних не врахував положення пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, в зв`язку з чим спірне податкове повідомлення - рішення в цій частині (у розмірі штрафних санкцій 15 379 143,49 грн) є необґрунтованим, отже таким, що підлягаю скасуванню.
8. Другий апеляційний адміністративний суд повністю погодився з наведеними висновками суду першої інстанції в частині задоволення адміністративного позову Товариства та постановою від 13.08.2025 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишив без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
9. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.07.2024, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13.08.2025 в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
10. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцем контролюючого органу проведено камеральну перевірку з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за березень - грудень 2022 року, лютий 2023 року по підприємству ТОВ КВФ «Рома», результати якої оформлено актом від 08.06.2023 № 18119/20-40- 04-11-04/23325414.
Перевіркою встановлено порушення Товариством термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН за березень - грудень 2022 року, лютий 2023 року, а саме:
- абзацу 1 пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної;
- абзацу 2 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України. Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого податковою накладною та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою);
- пункт 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України. Порушення платниками ПДВ граничного строку відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, передбаченого для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної.
Судами з акту перевірки та розрахунку штрафних санкцій, встановлено, що податкові накладні:
№ 674 від 31.03.2022 зареєстрована 21.12.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 159, розмір штрафу - 40%); 
№ 675 від 31.03.2022 зареєстрована 21.12.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 159, розмір штрафу - 40%); 
№ 638 від 30.04.2022 зареєстрована 21.12.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 159, розмір штрафу - 40%); 
№ 639 від 30.04.2022 зареєстрована 21.12.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 159, розмір штрафу - 40%); 
№ 603 від 23.05.2022 зареєстрована 18.07.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 3, розмір штрафу - 10%); 
№ 604 від 31.05.2022 зареєстрована 28.07.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 13, розмір штрафу - 10%); 
№ 605 від 31.05.2022 зареєстрована 22.12.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 160, розмір штрафу - 40%); 
№ 606 від 31.05.2022 зареєстрована 22.12.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 160, розмір штрафу - 40%); 
№ 490 від 09.06.2022 зареєстрована 14.07.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 14, розмір штрафу - 10%); 
№ 762 від 30.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 3, розмір штрафу - 10%); 
№ 795 від 30.06.2022 зареєстрована 02.08.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 18, розмір штрафу - 20%); 
№ 796 від 30.06.2022 зареєстрована 19.12.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 157, розмір штрафу - 40%); 
№ 797 від 30.06.2022 зареєстрована 20.12.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 158, розмір штрафу - 40%); 
№ 771 від 31.07.2022 зареєстрована 22.12.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 129, розмір штрафу - 40%); 
№ 772 від 31.07.2022 зареєстрована 22.12.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 129, розмір штрафу - 40%); 
№ 551 від 01.08.2022 зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 12, розмір штрафу - 10%);
№ 558 від 02.08.2022 зареєстрована 12.09.2022 кількість днів порушення/пропуску строку - 12, розмір штрафу - 10%); 
№ 830 від 02.08.2022 зареєстрована 15.09.2022 ( кількість днів порушення/пропуску строку - 15, розмір штрафу - 10%); 
№ 489 від 08.08.2022 зареєстрована 07.09.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 7, розмір штрафу - 10%); 
№ 817 від 31.08.2022 зареєстрована 16.09.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 1, розмір штрафу - 10%); 
№ 824 від 31.08.2022 зареєстрована 16.09.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 1, розмір штрафу - 10%); 
№ 833 від 31.08.2022 зареєстрована 22.12.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 98, розмір штрафу - 40%); 
№ 613 від 08.09.2022 зареєстрована 06.10.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 6, розмір штрафу - 10%); 
№ 942 від 30.09.2022 зареєстрована 22.12.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 68, розмір штрафу - 40%); 
№ 943 від 30.09.2022 зареєстрована 22.12.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 68, розмір штрафу - 40%); 
№ 401 від 06.10.2022 зареєстрована 01.11.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 1, розмір штрафу - 10%); 
№ 587 від 19.10.2022 зареєстрована 16.11.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 1, розмір штрафу - 10%); 
№ 436 від 21.10.2022 зареєстрована 16.11.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 1, розмір штрафу - 10%);
№ 437 від 22.10.2022 зареєстрована 16.11.2022 ( кількість днів порушення/пропуску строку - 1, розмір штрафу - 10%); 
№ 471 від 24.10.2022 зареєстрована 16.11.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 1, розмір штрафу - 10%); 
№ 987 від 28.10.2022 зареєстрована 16.11.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 1, розмір штрафу - 10%); 
№ 989 від 31.10.2022 зареєстрована 22.12.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 27, розмір штрафу - 30%); 
№ 1010 від 30.10.2022 зареєстрована 21.03.2023 (кількість днів порушення/пропуску строку -96, розмір штрафу - 40%); 
№ 976 від 15.02.2023 зареєстрована 21.03.2023 (кількість днів порушення/пропуску строку -16, розмір штрафу - 5%); 
№ р/к 541 від 23.05.2023 зареєстрована 18.07.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 3, розмір штрафу - 10%); 
№ p/к 681 від 31.07.2022 зареєстрована 16.08.2022 (кількість днів порушення/пропуску строку - 1, розмір штрафу - 10%); 
№ р/к 1073 від 31.12.2022 зареєстрована 18.01.2022 ( кількість днів порушення/пропуску строку - 3, розмір штрафу - 10%).
Товариство подало заперечення до акта перевірки, за результатами розгляду яких прийнято рішення, що висновки акта перевірки відповідають вимогам чинного законодавства (лист №35273/6/20-40-04-11-14).
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 03.07.2023 № 0190100411, яким до позивача застосовано штраф у сумі 15 718 704,88 грн.
Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем вказаного податкового повідомлення-рішення позивач оскаржив його в судовому порядку. 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
12. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій відповідач зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
На переконання контролюючого органу відсутня усталена судова практика Верховного Суду щодо визначення правового статусу податкових накладних з кодом ознаки « 4» (постачання неплатникам ПДВ з ритмічним характером) та співвідношення норм статей 201 та 120-1 Податкового кодексу України у частині застосування штрафних санкцій.
Відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували статтю 201 та статтю 120-1 Податкового кодексу України.
Спірні податкові накладні не відповідають критеріям «зведених» у розумінні пункту 201.4 Податкового кодексу України. Вони виписані на неплатника ПДВ, із зазначенням загальної номенклатури «хлібобулочні вироби, борошно, макарони», без деталізації та без доказів ритмічності чи безперервності постачання. Договори, що надані Товариством, не передбачають умов безперервного або ритмічного постачання. Податкові накладні оформлялись на різні товари, у різні дати та на різні обсяги, що унеможливлює їх кваліфікацію як зведених.
Перелік винятків передбачених статтею 120-1 Податкового кодексу України є вичерпним. Відповідно до пункту 120-1.1 вказаної статті штрафи не застосовуються лише до податкових накладних, складених на операції, що звільняються від ПДВ, оподатковуються за нульовою ставкою або нараховуються відповідно до статті 198, 199 та окремих випадків передбачених статтею 201 Податкового кодексу України.
Податкові накладні з кодом ознаки « 4» (що є спірними) у цей перелік не входять. Суди помилково ототожнили «звичайні» накладні зі «зведеними» та фактично поширили пільговий режим на податкові накладні, які не мають ознак зведених, чим вийшли за межі закону.
ТОВ КВФ «РОМА» не складав податкові накладні « 0», а податкові накладні (з простроченим терміном реєстрації) складено на неплатника ПДВ, з кодом ознаки 4, типом причини 2, дані покупця проставлено «НЕПЛАТНИК», іпн 1000000000000, номенклатурою товару - в асортименті хлібобулочні вироби, борошно, макарони.
Отже, на переконанні контролюючого органу, спірні податкові накладні не є зведеними, що свідчить про прийняття судами попередніх інстанцій рішень з наданням неправильної правової оцінки обставинам справи та без дотримання законодавчих норм щодо спірних відносин.
13. Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, оскільки вважає доводи контролюючого органу безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Зазначає, що частина складених позивачем податкових накладних є зведеними, що було встановлено судами попередніх інстанцій. При цьому судами були досліджені надані Товариством докази на підтвердження того, що такі податкові накладні є зведеними, а саме реєстри ритмічних поставок та товарно - транспортні накладі, які підтверджують, що характер поставок був саме ритмічним. В свою чергу, відповідач в порушення частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не надав жодних належних і допустимих доказів на спростування доказів наданих позивачем.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
14. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
15. Судами проаналізувавши правові норми, що регулюють спірні правовідносини (статтю 201, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення», пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення», пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України) встановлено, що Товариство порушило терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зазначені обставини сторони не заперечують.
Колегія суддів зазначає, що судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог в касаційному порядку не переглядаються. Касаційна скарга подана на судові рішення в частині задоволених позовних вимог, а саме в частині визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 03.07.2023 № 0190100411 щодо застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних № 674 від 31.03.2022, № 675 від 31.03.2022, № 638 від 30.04.2022, № 639 від 30.04.2022, № 605 від 31.05.2022, № 606 від 31.05.2022, № 796 від 30.06.2022, № 797 від 30.06.2022, № 771 від 31.07.2022, № 772 від 31.07.2022, № 833 від 31.08.2022, № 942 від 30.09.2022, № 943 від 30.09.2022, № 989 від 31.10.2022 у розмірі штрафних санкцій 15 379 143,49 грн, які (податкові накладні), як встановлено судами, є зведеними.
Касаційна скарга обґрунтована виключно не погодженням відповідача з висновками судів, що окремі податкові накладні (зокрема №№ 674, 675, 638, 639, 605, 606, 796, 797, 771, 772, 833, 942, 943, 989) є «зведеними» у розумінні пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, а тому застосування штрафних санкцій за несвоєчасну їх реєстрацію, на переконання контролюючого органу, є правомірним. 
Таким чином ключовим питанням на яке має бути надана відповідь чи є наведені вище податкові накладні «звединими» та чи підлягає застосуванню штраф за порушення строків реєстрації таких податкових накладних у розмірах визначених пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: 
- податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
- податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
- податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
- податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
- податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.
Отже наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
Як встановлено судами Товариство порушило терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а відповідно підлягало притягненню до фінансової відповідальності, однак суди дійшли висновку, що 14 з 37 податкових накладних, які зареєстровані невчасно, є зведеними податковими накладними, складеними відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, однак, відповідач застосовуючи розмір штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації щодо зведених податкових накладних не врахував положення пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, в зв`язку з чим спірне податкове повідомлення - рішення в цій частині є необґрунтованим, отже таким, що підлягає скасуванню.
Колегія суддів вважає вказаний висновок судів попередніх інстанцій помилковим, огляду на наступне.
Як вказував позивач в позовній заяві, а також в подальшому під час розгляду справи в апеляційному та касаційному провадженнях, а також зазначає безпосередньо і у відзиві на касаційну скаргу, що спірні 14 податкові накладні складені на ритмічні, безперервні поставки, оформлені згідно з пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України. 
Пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України визначено особливості складення податкових накладних.
Відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг (абзац одинадцятий пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України). 
Судами встановлено, що 14 податкових накладних є зведеними податковими накладними, складеними відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, а саме податкові накладні: № 674 від 31.03.2022, № 675 від 31.03.2022, № 638 від 30.04.2022, № 639 від 30.04.2022, № 605 від 31.05.2022, № 606 від 31.05.2022, № 796 від 30.06.2022, № 797 від 30.06.2022, № 771 від 31.07.2022, № 772 від 31.07.2022, № 833 від 31.08.2022, № 942 від 30.09.2022, № 943 від 30.09.2022, № 989 від 31.10.2022. Всі вказані податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в лівому верхньому куті в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» містять позначку «х», в графі «Отримувач (покупець)» містять запис «неплатник», а в графі «індивідуальний податковий номер» запис « 100000000000».
Відповідно до пункту 19 Порядку заповнення податкової накладної затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (далі - Порядок № 1307), у разі здійснення постачання товарів/послуг (крім здійснення операцій, визначених пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України), постачання яких має безперервний або ритмічний характер, постачальником (продавцем) може бути складена зведена податкова накладна:
покупцям - платникам податку - не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
У разі складання зведеної податкової накладної в графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки, визначений пунктом 11 цього Порядку.
У разі складання зведених податкових накладних покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» такої податкової накладної робиться позначка «х» та зазначається тип причини 02. При цьому у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.
У графі 2 зведеної податкової накладної зазначається весь опис (номенклатура) поставлених протягом місяця товарів/послуг.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 1307 у разі складання зведеної податкової накладної у графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки:
1 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України;
2 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України;
3 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 15 цього Порядку;
4 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 19 цього Порядку.
З урахуванням наведених норм права, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що всі спірні 14 податкових накладних є зведеними податковими накладними, складеними відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України.
При цьому Суд констатує, що такі зведені накладні складені Товариством з врахуванням пункту 19 Порядку № 1307 на здійсненні операції з постачання товарів, які мають безперервний, ритмічний характер. У всіх спірних накладних, які наявні в матеріалах справи, в лівому верхньому куті в графі «Зведена податкова накладна» містять код ознаки « 4», в графі «Не підлягають наданню отримувачу (покупцю) з причин» містить позначку «х» та зазначено тип причини « 02». Тобто податкові накладні складені на постачання товарів покупцям, які не зареєстрованим платниками податку, і таке постачання має безперервний, ритмічний характер.
При цьому, колегія суддів, зазначає, що абзацами 1-6 пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлена відповідальність та розміри штрафів (від 10 % до 50 %) за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, крім певних податкових накладних.
Натомість абзацами 7-12 пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлена відповідальність та розміри штрафів (2% обсягу постачання, але не більше 1020 грн) відносно тих податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладної в ЄРПН, які є виключеними з абзаців 1-6 пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Відповідно до абзаців 7-12 пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України зменшений розмір відповідальності за порушення платниками податку граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної застосовується до податкової накладної (розрахунку коригування):
- складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
- складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
- складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу;
- складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу;
- складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу.
Суди дійшли висновку, що оскільки податкові накладні, які зареєстровані несвоєчасно, є зведеними податковими накладними, складеними відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, однак, відповідач застосовуючи розмір штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації щодо зведених податкових накладних не врахував положення пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, в зв`язку з чим спірне податкове повідомлення - рішення в цій частині є необґрунтованим та підлягає скасуванню.
Однак суди не врахували того, що відповідальність за абзацом 12 пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України стосується не всіх податкових накладних, складених відповідно до пункту 201.4 статті 201, тобто зведених податкових накладних, а лише складених відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу. 
Відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.
Тобто відповідальність за абзацом 12 пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України у зменшеному розмірі стосується виключно податкових накладних, які складені на постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, та не стосується податкових накладних, які складені на постачання товарів, постачання яких має безперервний або ритмічний характер.
Слід також звернути увагу на те, що особливості складення зведеної податкової накладної на постачання товарів/послуг база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг визначено пунктом 15 Порядку № 1307, відповідно до якого у разі постачання товарів/послуг, крім постачання товарів, базою оподаткування для яких встановлено максимальні роздрібні ціни, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (тип причини « 15» - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. 
Крім того, у такій зведеній податковій накладній, згідно пункту 11 Поряду Порядку № 1307 має зазначається код ознаки « 3» - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 15 цього Порядку.
При цьому, як вже було зазначено вище, у всіх спірних накладних, які наявні в матеріалах справи, в лівому верхньому куті в графі «Зведена податкова накладна» містять код ознаки « 4, а в графі «Не підлягають наданню отримувачу (покупцю) з причин» містить позначку «х» та зазначено тип причини « 02».
Таким чином, хоча всі 14 спірних податкових накладних і є зведеними (постачання має безперервний, ритмічний характер), проте не є тими зведеними накладними, про які йдеться в абзаці одинадцятому пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, та відповідно за несвоєчасну реєстрацію яких передбачено зменшений розмір штрафу відповідно до абзацу абзацом 12 пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
З урахуванням неведеного, Суд приходить до висновку, що в межах встановлених у цій справі обставин наявні підстави для застосування до Товариства штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних № 674 від 31.03.2022; № 675 від 31.03.2022; № 638 від 30.04.2022; № 639 від 30.04.2022; № 605 від 31.05.2022; № 606 від 31.05.2022; № 796 від 30.06.2022; № 797 від 30.06.2022; № 771 від 31.07.2022; № 772 від 31.07.2022; № 833 від 31.08.2022; № 942 від 30.09.2022; № 943 від 30.09.2022; № 989 від 31.10.2022 у розмірі штрафних санкцій 15 379 143,49 грн.
Отже, суди попередніх інстанцій ухвалили неправильне рішення про часткове задоволення позовних вимог. 
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є помилковими, а доводи касаційної скарги дають підстав для висновку про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому наявні підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень у відповідній частині.
16. Як вбачається з відзиву на касаційну скаргу позивач вказував, що всі поставки за зведеними податковими накладними виконувались як гуманітарна допомога ООН на замовлення Благодійного фонду «Долоньки -ЮА» та були направлені на недопущення гуманітарної катастрофи та голоду серед населення України. Проте зазначена обставина не спростовує висновок про те, що всі податкові накладні мають бути своєчасно зареєстровані в ЄРПН, крім того, не вбачається, що позивач формував податкові накладні, за наслідками операцій, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 Податкового кодексу України, зокрема пункту 197.11.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
17. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
18. Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм права, яке призвело до неправильного вирішення справи в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.07.2023 № 0190100411 в частині застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних № 674 від 31.03.2022, № 675 від 31.03.2022, № 638 від 30.04.2022, № 639 від 30.04.2022, № 605 від 31.05.2022, № 606 від 31.05.2022, № 796 від 30.06.2022, № 797 від 30.06.2022, № 771 від 31.07.2022, № 772 від 31.07.2022, № 833 від 31.08.2022, № 942 від 30.09.2022, № 943 від 30.09.2022, № 989 від 31.10.2022 у розмірі 15 379 143,49 грн, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.07.2024 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13.08.2025 підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.07.2024 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13.08.2025 у справі №520/18349/23 в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.07.2023 № 0190100411 в частині застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних № 674 від 31.03.2022, № 675 від 31.03.2022, № 638 від 30.04.2022, № 639 від 30.04.2022, № 605 від 31.05.2022, № 606 від 31.05.2022, № 796 від 30.06.2022, № 797 від 30.06.2022, № 771 від 31.07.2022, № 772 від 31.07.2022, № 833 від 31.08.2022, № 942 від 30.09.2022, № 943 від 30.09.2022, № 989 від 31.10.2022 у розмірі штрафних санкцій 15 379 143,49 грн - скасувати та в цій частині ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю комерційно-виробнича фірма «Рома».
В решті рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.07.2024 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13.08.2025 у справі №520/18349/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду