ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 липня 2026 року 
м. Київ
справа № 1340/4225/18
адміністративне провадження № К/9901/21547/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Гончарова І.А., Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівський бетон» 
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.11.2019 (Суддя Ланкевич А.З.),
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 (Судді: Большакова О.О., Кушнерик М.П., Мікула О.І.), 
у справі №1340/4225/18 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівський бетон»
до Головного управління ДПС у Львівській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:

В серпні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Львівський бетон» (далі - позивач, ТОВ «Львівський бетон») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (правонаступник Головне управління ДПС у Львівській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 04.05.2018 №0007701412 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 70 814 грн;
- від 04.05.2018 №0007711412 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 800395 грн (в т.ч.: за податковими зобов`язаннями - в сумі 704078 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 96317 грн);
- від 04.05.2018 №0007721412 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 622116 грн;
- від 04.05.2018 №0007731412 про застосування штрафних санкцій в сумі 947,50 грн.
Обгрунтовуючи неправомірність прийняття вищенаведених податкових повідомлень-рішень за наслідками перевірки позивач посилався на те, що кожна операція із виготовлення та реалізації продукції (зокрема бетону) була оформлена належними первинними документами (видатковими накладними) та відображена в бухгалтерському обліку підприємства. Тоді я відповідачем не доведено факт постачання товару невідомого походження, оскільки в акті відсутні посилання на будь-які первинні документи, що відображають такі операції, а також не вказано яким саме покупцям було реалізовано такий товар. За доводами позивача, різниця у номенклатурі товару, допущена товариством при складенні податкових накладних, не може слугувати підставою для сплати повторно податку на прибуток, оскільки такі операції вже відображені у бухгалтерському обліку товариства та були враховані позивачем в повному обсязі при визначенні фінансового результату до оподаткування, що є об`єктом податку на прибуток. Крім того, позивач наголосив, що відповідачем не враховано аванси (попередню оплату) від покупців товару, а тому дані Єдиного реєстру податкових накладних є неспівмірними із даними показниками рахунків 70 «Реалізація», 90 «Собівартість реалізації», 26 «Готова продукція», 20 «Виробничі запаси», 36 «Розрахунки з покупцями» та інших рахунків бухгалтерського обліку, за якими відображається операції із реалізації продукції не за фактом неотримання оплати від покупців, а фактичної поставки товару покупцям на підставі первинних документів, що в сукупності свідчить про неправомірність донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток і відповідно зменшення суми від`ємного значення з податку на прибуток. Також позивач посилався на неправомірність визначення відповідачем за наслідками перевірки податкових зобов`язань із податку на додану вартість та нарахування штрафних санкцій, внаслідок не доведення відповідачем факту використання товариством пального не в господарській діяльності товариства, що в сукупності доводить протиправність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 04.05.2018 року №0007711412, №0007721412, №0007701412, №0007731412 (т. 1 а.с. 9-24).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13.11.2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 у задоволенні позову відмовлено (т. 8 а.с. 171-183, т. 10 а.с. 218-228).
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій лише в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.05.2018 №0007711412 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток та №0007721412 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 622116 грн, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, яку просив задовольнити та скасувати рішення судів попередніх інстанцій про відмову в задоволенні позову в наведеній частині і прийняти нове рішення, яким визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.05.2018 №0007711412 та №0007721412 (т. 11 а.с. 1-4, 51-63).

Підставою касаційного оскарження скаржником вказано пункти 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України з посиланням на те, що судами попередніх інстанцій було допущено неправильне застосування норм матеріального права у спірних правовідносинах, а саме: пунктів 201.1, 201.10 статті 201, пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, оскільки вказані норми не підлягали застосуванню до спірних правовідносин, статті 1 та частини 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", оскільки суди попередніх інстанцій допустили невірне тлумачення цих норм закону, пунктів 7, 10 П(с)БО 16 "Витрати" та пункту 12 П(с)БО 9 "Запаси", які в свою чергу не були застосовані судами попередніх інстанцій. Скаржником вказано, що висновок Верховного Суду з питання застосування вказаних норм матеріального права у подібних правовідносинах відсутній.

В наведеному контексті позивач посилався на те, що судом першої інстанції не було досліджено, які саме розбіжності у кількості реалізованого товарного (бетону) були встановлені відповідачем та якими даними вони підтверджуються, на чому наголошено позивачем під час розгляду справи в суді першої інстанції, а також було заявлене відповідне клопотання про витребування цих доказів, яке не розглянуто судом першої інстанції. Однак судом апеляційної інстанції за клопотанням представника позивача було витребувано у відповідача інформацію із ЄРПН та копії ОСВ по рахунку 26 «Готова продукція», що дало можливість суду проаналізувати, які саме операції та дані були проаналізовані відповідачем під час податкової перевірки і на підставі цих письмових доказів встановити ту обставину, що за рахунком 20 «Виробничі запаси» товарний бетон позивачем не обліковувався, що підтверджується письмовими доказами - копіями ОСВ, що наявні у матеріалах справи. 

Тоді, як вказує позивач, він здійснював облік товарів на складі по рахунку 281 «Товари на складі» і копії оборотно- сальдових відомостей за цим рахунком за 2015-2016,які були подані до суду апеляційної інстанції. За доводами скаржника, надавши такі відомості суду апеляційної інстанції, він додатково проаналізував обороти по рахунку 281 «Товари на складі» щодо бетону та зазначив, що кількість списаного товарного бетону по цьому рахунку у 2015 році становила 996 метрів кубічних, тоді як у 2016 році - 926 метрів кубічних. Проте за результатами перевірки відповідач дійшов висновків про те, що кількість товарного бетону по оборотам рахунку 20 «Виробничі запаси» склала у 2015 року 607,3 метрів кубічних, а у 2016 році - 934 метрів кубічних. Отже, такі значення, що були використані відповідачем для розрахунку розбіжностей у кількості товарного бетону за доводами скаржника не відповідають ані даним рахунку 20 «Виробничі запаси», оскільки за ним товарний бетон в принципі не обліковувався позивачем, ані оборотам рахунку 281 «Товари на складі».
У зв`язку з необхідністю обов`язкового встановлення вищенаведених обставин під час розгляду справи, підставою касаційного оскарження судових рішень скаржником також зазначено пункт 4 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України з посиланням на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин справи (в сукупності з частиною 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України). Вказані порушення за доводами скаржника полягають у тому, що судом апеляційної інстанції було порушено частину 1 статті 8, частини 1, 2 статті 77, частини 1, 4 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, внаслідок не дослідження письмових доказів у справі - оборотно-сальдові відомості по рахунках 20 "Виробничі запаси" та 281 "Товари на складі" за 2015 та 2016 роки і неправомірно відхилено вказані докази з посиланням на не надання позивачем доказів неможливості подання таких документів до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від позивача.

Обґрунтовуючи наведене процесуальне порушення, допущене судом апеляційної інстанції позивач наголосив, що оборотно-сальдові відомості по рахунках 20 "Виробничі запаси" та 281 "Товари на складі" були подані до суду апеляційної інстанції для спростовування фактів та обставин, що підтверджувались доказами, витребуваними у відповідача судом апеляційної інстанції (в контексті обґрунтування порушень, які слугували підставою для нарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток), тоді як подане до суду першої інстанції клопотання позивача від 22.04.2019 року про витребування таких доказів у відповідача судом першої інстанції протиправно не було розглянуто. Отже скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції був зобов`язаний взяти до уваги подані позивачем письмові докази, нездійснення чого призвело до порушення принципу рівності сторін (в контексті надання доказів на підтвердження обґрунтованості позовних вимог і необхідності їх оцінки судом).

В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, відповідач просив суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін, посилаючись на те, що касаційна скарга не спростовує правильність висновків судів попередніх інстанцій за результатами розгляду справи в оскаржуваній позивачем частині (т. 11 а.с. 73-76).

Верховним Судом відкрито касаційне провадження у цій справі з метою перевірки правильності ухвалення оскаржуваних рішень судами попередніх інстанцій в межах вищенаведених доводів позивача, закінчено підготовчі дії та призначено справу до розгляду в поряду письмового провадження.

Так, відповідно до вимог частини 1 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, колегія суддів приходить до висновку про її часткове задоволення з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «Львівський бетон» зареєстроване 27.12.2006 і основним видом економічної діяльності підприємства є виготовлення виробів із бетону для будівництва.
На підставі направлень від 02.02.2018 №№891-895, виданих Головним управлінням ДФС у Львівській області, згідно з підп.20.1.4 п.20.1 ст.20, підп.75.1.2 п.75.1 ст.75, підп.78.15 п.78.1 ст.78, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із внесеними змінами та доповненнями), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 1 квартал 2018 року і на підставі наказу Головного управління ДФС у Львівській області від 18.01.2018 №304, відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Львівський бетон» з питань дотримання позивачем податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, валютного - за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, за результатами якої складено акт перевірки від 23.03.2018 №737/13-01-14-12/34814969 з висновками про порушення позивачем, зокрема:
1. підп.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого: занижено податок на прибуток всього у сумі 704 078 грн, в т.ч.: - за 2015 рік у сумі 318 810 грн; - за 2016 рік у сумі 385 268 грн, та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 3 квартали 2017 року у сумі 622 116 грн.
На підставі цих висновків акта перевірки від 23.03.2018 №737/13-01-14-12/34814969 Головним управлінням ДФС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення, правильність прийняття яких є предметом касаційного перегляду в межах доводів касаційно скарги за результатами перегляду судових рішень, а саме:
- від 04.05.2018 №0007711412 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» у розмірі 800395 грн (в т.ч.: за податковими зобов`язаннями - в сумі 704078 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 96317 грн) (т. 1 а.с. 136-137);
- від 04.05.2018 №0007721412 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 622116 грн (т. 1 а.с. 138).
Так, під час судового розгляду справи судами з матеріалів справи встановлено, що ТОВ «Львівський бетон» здійснювало виробництво та реалізацію бетону товарного в асортименті та залізобетонних виробів.
Досліджуючи акт перевірки суди встановили, що підставою для прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень слугував висновком контролюючого органу, зафіксований актом перевірки про те, що відповідно до наданих оборотно-сальдових відомостей по рахунках бухгалтерського обліку 26 «Готова продукція» та 20 «Виробничі запаси» в розрізі номенклатури, встановлено, що за 2015 рік списано бетону (Дт 90 Кт 26,20) на 1725,29 м.куб. менше ніж реалізовано, за 2016 рік списано бетону (Дт 90 Кт 26,20) на 2453,44 м.куб. менше ніж реалізовано (т. 1 а.с. 30).
Отже перевіркою даних головних книг, оборотно-сальдових відомостей за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року та оборотів по рахунках 26 «Готова продукція», 20 «Виробничі запаси» , 90 «Собівартість реалізації», а також наданих накладних на реалізацію, податкових накладних, зведених відомостей готової продукції по бетону відповідачем встановлено розбіжності по кількості реалізованої продукції між даними реєстру податкових накладних, накладних на реалізацію та даними оборотів по рахунках 26, 20 в розмірі номенклатури.
Враховуючи, що згідно виписаних позивачем податкових накладних кількість реалізованого бетону є більшою ніж відображена за даними бухгалтерського обліку за 2015 рік на 1725,29 куб. м і за 2016 рік на 2453,44 куб. м, відповідно зазначені товарні операції з реалізації товару характеризуються безоплатним набуттям підприємством відповідного активу, без відображення у бухгалтерському та податковому обліках дійсного джерела походження такого, що стало підставою для висновку відповідача про те, що ТОВ «Львівський бетон» сформовано вказаний актив за рахунок джерела невідомого походження.
За наслідками перевірки встановлено порушення позивачем вимог п.12 П(С)БО 9, п.21 П(С)БО 15, а саме невключення в рядок 2120 Звіту про фінансові результати за 2015, 2016 роки «Інші операційні доходи» та в податкові декларації з податку на прибуток за 2015, 2016 роки до складу доходів вартість безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей (бетону товарного) в сумі 4506544 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 1771169 грн, за 2016 рік в сумі 2735375 грн, що призвело до зменшення позивачем бази оподаткування податком на прибуток (т. 1 а.с. 36).

Розглянувши справу по суті та відмовляючи в задоволенні позову в частині скасування податкових повідомлень-рішень по податковим зобов`язанням з податку на прибуток, суди попередніх інстанцій відхили доводи позивача щодо невідповідності зазначених відомостей у податкових накладних та даних бухгалтерського обліку через розбіжності у відомостях щодо номенклатури, оскільки контролюючим органом визнано доходом товар, який не було у встановленому порядку оприбутковано підприємством, але було реалізовано згідно податкових накладних. Однак, за висновками судів, як підтверджено матеріалами справи та не спростовано позивачем, номенклатура товару у видаткових накладних не відповідає номенклатурі товару в податкових накладних і відповідні розрахунки коригування позивачем не подавались. При цьому з посиланням на вимоги п. 44.1 статті 44 ПК України суди попередніх інстанції зазначили, що підприємство повинно відслідковувати відповідність номенклатури товару в первинних документах та в податковій накладній на кожному окремому етапі постачання. Щодо особливостей відображення в обліку однакових товарів з різним найменуванням, то згідно з п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999 року (далі - П(С)БО 9), одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид). Однак оскільки позивачем не проводились розрахунки коригувань до податкових зобов`язань в зв`язку зі зміною номенклатури товарів/послуг, долучені документи свідчать про правильність висновків, зазначених в акті перевірки від 23.03.2018, тоді, як авансові платежі при визначенні фінансового результату позивачем - відповідачем було враховано.

Під час апеляційного перегляду, суд апеляційної інстанції відхилив посилання позивача про неправильність висновків контролюючого органу про невідповідність даних бухгалтерського обліку та податкового обліку щодо реалізованої продукції через неврахування відомостей про облік продукції на рахунку 281 «Товари на складі», оскільки при здійсненні перевірки та наданні пояснень щодо вказаного порушення позивач не зазначав про фіксування даної продукції на субрахунку 281 «Товари на складі». У суді першої інстанції також позивач не пояснював розбіжності у бухгалтерському обліку фіксацією товару на субрахунку 281 «Товари на складі». Відомості щодо обліку товару за цим рахунком були подані тільки на стадії апеляційного розгляду без наведення поважних причин, які б зумовили неподання цих доказів суду першої інстанції наведено не було. У зв`язку з чим, посилаючись на вимоги ч. 4 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції зазначив, що такі докази не можуть бути оцінені судом апеляційної інстанції, оскільки їх не було надано суду першої інстанції.
Посилання представника позивача про неможливість подати зазначені документи до суду першої інстанції через відсутність розрахунку виявлених відхилень у виробленій та реалізованій продукції і подання такої інформації тільки на виконання ухвали Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2020 року апеляційний суд відхилив, оскільки відповідачем було долучено до матеріалів справи виключно витяги з Єдиного реєстру податкових накладних за 2015, 2016 роки, оборотно - сальдові відомості по бухгалтерському рахунку 26 ТОВ «Львівський бетон». Тобто документи, які були в наявності позивача і яким було надано оцінку в акті перевірки від 23 березня 2018 року № 737/13-01-14-12/34814969.
Надаючи оцінку правильності таких висновків судів попередніх інстанцій в межах доводів касаційної скарги в контексті порушення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів перш за все зазначає наступне.

Так, як вказувалось судом вище, судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень зі збільшення позивачеві податку на прибуток і зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, слугував висновком контролюючого органу, зафіксований актом перевірки про те, що відповідно до наданих оборотно-сальдових відомостей по рахунках бухгалтерського обліку 26 «Готова продукція» та 20 «Виробничі запаси» в розрізі номенклатури, встановлено, що за 2015 рік списано бетону (Дт 90 Кт 26,20) на 1725,29 м.куб. менше ніж реалізовано, за 2016 рік списано бетону (Дт 90 Кт 26,20) на 2453,44 м.куб. менше ніж реалізовано. Такі висновки призвели до порушення позивачем вимог п.12 П(С)БО 9, п.21 П(С)БО 15, а саме невключення в рядок 2120 Звіту про фінансові результати за 2015, 2016 роки «Інші операційні доходи» та в податкові декларації з податку на прибуток за 2015, 2016 роки до складу доходів вартість безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей (бетону товарного) в сумі 4506544 грн.

Однак в доводах касаційної скарги позивач вказує на процесуальні порушення, допущені судами попередніх інстанцій під час розгляду справи у зв`язку з неповним з`ясуванням обставин справи при визначенні заявлених відповідачем розбіжностей по кількості виробленого та реалізованого бетону (на підставі даних ОСВ по рахунку 20 "Виробничі запаси" та ЄРПН), оскільки він здійснював облік товарів на складі по рахунку 281 "Товари на складі" і копії оборотно-сальдових відомостей за цим рахунком за 2015-2016 були подані до суду апеляційної інстанції.

До того ж, в касаційній скарзі скаржник вказує, що на спростування висновків контролюючого органу позивачем до суду апеляційної інстанції надано оборотно-сальдові відомості (ОСВ) по рахунку 20 (щодо усієї номенклатури товарів, що обліковувались позивачем за цим рахунком у 2015 та 2016 році) і за доводами касаційної скарги, про що вказувалось також суду апеляційної інстанції в письмових поясненнях позивачем, дані ОСВ по рахунку 20 «Виробничі запаси» підтверджують, що бетон та/або БЄГ (бетонна суміш готова) не обліковувались позивачем за рахунком 20 «Виробничі запаси», оскільки на такому рахунку обліковувалась не готова продукція, а виключно сировина для виробництва та витратні матеріали. 

Отже, вищенаведене в сукупності за доводами скаржника свідчить про те, що судом першої інстанції не було досліджено, які саме розбіжності у кількості реалізованого товарного бетону були заявлені відповідачем та якими даними вони підтверджуються, незважаючи на те, що в суді першої інстанції ним було заявлено клопотання про витребування судом таких доказів у відповідача від 22.04.2019 року, яке не розглянуто судом першої інстанції в процесуальний спосіб (т. 6 а.с. 147-152).

В наведеному контекстів слід зазначити, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

У відповідності до частин 1-3 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

При цьому відповідно до статті 73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Разом з тим, стаття 76 КАС України передбачає, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

При цьому за змістом статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Суд не може витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Якщо учасник справи без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які він посилається, суд вирішує справу на підставі наявних доказів.
Колегія суддів звертає увагу, що питання відображення бухгалтерського обліку реалізованої та списаної позивачем продукції і її виду є ключовим в даній справі, оскільки напряму має значення для надання оцінки висновку відповідача щодо правомірності донарахування позивачеві саме податку на прибуток і зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за результатами зафіксованих атом перевірки порушень. Тоді, як позивач вважає, що з огляду на здійснений ним облік продукції, зафіксоване актом перевірки порушення в частині податку на прибуток відсутнє з боку позивача.
Як вбачається з матеріалів справи, задля з`ясування зафіксованих актом перевірки порушень в наведеній підставі, позивачем до суду першої інстанції подано клопотання про витребування у відповідача письмовий розрахунок виявлених відхилень у виробленій та реалізованій продукції згідно з зареєстрованими податковими накладними, зведені результати яких зазначені на сторінці 6 акта №737/13-01-14-12/34814969 від 23 березня 2018 року «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівський бетон» податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2015 року по ЗО вересня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по ЗО вересня 2017 року (т. 6 а.с. 147-152).

Однак вказане клопотання не було розглянуто судом першої інстанції в процесуальний спосіб.

З матеріалів справи вбачається, що на допущених судом першої інстанції процесуальних порушеннях позивач заявив в апеляційній скарзі і ухвалою від 12.03.2020 року суд апеляційної інстанції за клопотанням позивача витребував у відповідача письмовий розрахунок виявлених відхилень у виробленій та реалізованій продукції згідно з зареєстрованими податковими накладними, зведені результати яких зазначені на сторінці 6 акта №737/13-01-14-12/34814969 від 23 березня 2018 року «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівський бетон» податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2015 року по ЗО вересня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по ЗО вересня 2017 року (т. 9 а.с. 17-19).

При цьому як вказує позивач, після надання відповідачем підтверджуючих доказів обґрунтування зафіксованого порушення (т. 9 а.с. 24), на спростування зафіксованих актом перевірки порушень, позивач надав відповідні пояснення з копіями Витягів із ЄРПН за 2015-2016 року та оборотно-сальдових відомостей по рахунку 26 «Готова продукція» і оборотно- сальдові відомості по рахунках 20 «Виробничі запаси» та 281 «Товари на складі» за 2015 та 2016 роки (т. 10 а.с. 90-92, 93-180), однак оцінка таким доказам не була на дана судом апеляційної інстанції з посиланням на їх не подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від позивача. 

Однак колегія суддів звертає увагу, що у відповідності до вимог частин 3, 4 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

Отже, обґрунтовуючи наведене процесуальне порушення, допущене судом апеляційної інстанції позивач наголосив, що оборотно-сальдові відомості по рахунках 20 "Виробничі запаси" та 281 "Товари на складі" були подані до суду апеляційної інстанції для спростовування фактів та обставин, що підтверджувались доказами, витребуваними у відповідача судом апеляційної інстанції (в контексті обґрунтування порушень, які слугували підставою для нарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток), тоді як подане до суду першої інстанції клопотання позивача від 22.04.2019 року про витребування таких доказів у відповідача судом першої інстанції протиправно не було розглянуто. В той же час, на підставі цих письмових доказів, суди попередніх інстанцій мали встановити ту обставину, що за рахунком 20 «Виробничі запаси» товарний бетон позивачем не обліковувався, що підтверджується письмовими доказами - копіями ОСВ, що наявні у матеріалах справи, а обліковувався на рахунку 281 "Товари на складі", що підтверджено оборотно-сальдовими відомостями.

В наведеному контексті колегія суддів звертає увагу, що як наголошено в постанові Верховного Суду від 12 березня 2025 року у справі № 120/2466/23 (адміністративне провадження № К/990/5985/25) оборотно-сальдова відомість, використовується для узагальнення даних регістрів бухгалтерського обліку за кожним рахунком бухгалтерського обліку. Фактично оборотно-сальдова відомість є одним з основних документів бухгалтерського обліку. 
Отже як вказувалось судом вище, питання відображення бухгалтерського обліку реалізованої та списаної позивачем продукції та її виду є спірним питанням даної справи в контексті правильності зафіксованих актом перевірки порушень, які призвели до прийняття податкових повідомлень-рішень з податку на прибуток.
Тому суди попередніх інстанцій дійшли передчасних висновків за результатами розгляду справи, не дослідивши належним чином обставини ведення бухгалтерського обліку позивача, зокрема не встановивши економічну сутність рахунку 20 «Виробничі запаси» та відсутність обліку на ньому готової продукції (товарного бетону), на чому наполягав позивач в доводах касаційної скарги, тим самим, фактично здійснивши механічне співставлення показників різних бухгалтерських рахунків без урахування їх економічного змісту та облікової політики платника податків. Невстановлення зазначених обставин, а також відсутність дослідження первинних документів та оборотно-сальдових відомостей, призвело до неповного з`ясування обставин справи щодо наявності розбіжностей між даними податкової звітності платника податків та даними Єдиного реєстру податкових накладних в розрізі реалізованого та списаного товару, без дослідження первинних документів стосовно належного бухгалтерського обліку відповідного товару та його виду.
Крім того, Верховний Суд наголошує, що виявлення контролюючим органом розбіжностей під час проведеної відповідачем перевірки в розрізі бухгалтерського обліку зобов`язує контролюючий орган обґрунтувати вказане порушення в акті перевірки з посиланням на конкретний перелік товарів, їх вид, період та неправильність відображення вказаних операцій, а на суди попередніх інстанцій під час розгляду справи по суті покладено обов`язок перевірити правильність таких висновків контролюючого органу, зафіксованих актом перевірки (в даному випадку в межах доводів позивача, якими останній обґрунтовував документальне підтвердження правильності обліку товарів на іншому рахунку, ніж був досліджений відповідачем). 
Отже вищенаведені доводи скаржника в частині процесуальних порушень, допущені як судом першої інстанції в контексті перевірки правильності бухгалтерського обліку списаної продукції та її виду так і судом апеляційної інстанції (до якого надані докази вірного її бухгалтерського обліку), які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи частково знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду.
До того ж позивач в доводах касаційної скарги наголосив на неправомірності висновків судів, що реалізація товарів невідомого походження спричиняє збільшення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств відповідно до ст.ст. 134,135 Податкового кодексу, оскільки суди взагалі не надали оцінку які саме товари невідомого походження реалізовані позивачем. Тоді, як за його доводами дохід від безоплатно отриманих активів нівелюється собівартістю їх реалізації, тобто собівартість безоплатно отриманих товарів має відображатись в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності одночасно з визнанням доходу від реалізації таких товарів в ідентичній сумі, а саме за справедливою вартістю товарів. 
В наведеному контексті скаржник вказує, що судами не було застосовано п.п. 7, 10 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (надалі - «П(с)БО 16 «Витрати») та п.12 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку П(с)БО 9 «Запаси» (надалі - «П(с)БО 9 «Запаси») під час визначення того, чи могли операції із реалізації товарів невідомого походження вплинути на збільшення активів позивача, що, відповідно, слугуватиме підставою для збільшення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств.
Проте процесуальні порушення, допущені судами попередніх інстанцій свідчать про неможливість формування Верховним Судом висновку з питання застосування норм матеріального права в контексті пунктів 201.1, 201.10 статті 201, пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, статті 1 та частини 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 7, 10 П(с)БО 16 "Витрати" та пункту 12 П(с)БО 9 "Запаси" без попереднього з`ясування судами фактичних обставин даної справи в розрізі правильності зафіксованого актом перевірки порушення. 
Тоді, як приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу, або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції. Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Отже суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в частині позовних вимог щодо правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень від 04.05.2018 №0007711412 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток та №0007721412 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 622116 грн, з підстав, зазначених в цій постанові Суду. В іншій частині відмовлених позовних вимог судові рішення не були предметом касаційного перегляду в межах доводів касаційної скарги позивача, тому оцінка правильності судових рішень в іншій частині з огляду на вимоги статті 341 КАС України не надається судом касаційної інстанції. 
Крім цього, колегія суддів звертає увагу, що не підлягає задоволенню клопотання відповідача про скасування рішень судів попередніх інстанцій та залишення позовної заяви без розгляду з тих підстав, що останній не звертався з відповідною касаційною скаргою на рішення судів попередніх інстанцій з відповідним процесуальним обґрунтуванням для їх скасування. При цьому як вбачається з матеріалів справи, ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 13.02.2019 року клопотання представника відповідача про залишення позову без розгляду - повернуто заявнику без розгляду, внаслідок порушення процесуальних строків його подання (ч.3 ст.167 та ч.2 ст.204 Кодексу адміністративного судочинства України), і з окремою апеляційною скаргою з викладенням відповідних заперечень щодо вказаної ухвали суду відповідач до суду апеляційної інстанції не звертався. 

На підставі викладеного, керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Львівський бетон" задовольнити частково.

Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.11.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 у справі №1340/4225/18 в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.05.2018 №0007711412 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток та від 04.05.2018 №0007721412 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 622116 грн. Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.11.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 у справі №1340/4225/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя | | І.А. Васильєва
Судді І.А. Гончарова

В.П. Юрченко