ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 

16 липня 2026 року м. Житомир справа № 240/8984/24
категорія 108080100

Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Токаревої М.С., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Західного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, третя особа: Товариство з обмеженою відповідальністю “СЕРВІС НД” про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

встановив:

Приватне підприємство "Укрпалетсистем" звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.01.2024 №115/33000703 про застосування до Приватного підприємства "Укрпалетсистем" штрафної санкції в розмірі 25150,71 грн.
В обгрунтування позовних вимог зазначено, що відповідачем безпідставно, без зазначення конкретних (фактичних) підстав, була проведена фактична перевірка відносно платника в особі його господарської одиниці АЗК та ЛГЗП (магазин, кафе) №112 (Харківська область, м. Харків, вул. Академіка Павлова, 18-Б). Підставою для призначення та проведення фактичної перевірки був наказ №5520-п від 21.12.2023, у якому, всупереч вимогам до наказу, наведеним у пункті 81.1 статті 81 ПК України, відсутнє посилання на конкретні (фактичні) підстави проведення перевірки, які визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України, а міститься лише посилання на норми Податкового кодексу України, зокрема підпункти 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Оскільки у наказі не наведені фактичні підстави для призначення перевірки та не відображено, яка саме інформація, що наявна та/або отримана контролюючим органом, стала підставою для призначення фактичної перевірки, у спірних правовідносинах відсутні дійсні, фактичні підстави для прийняття наказу №5520-п від 21.12.2023 та необхідності здійснення податкового контролю за діяльністю позивача у формі фактичної перевірки, що в свою чергу, в тому числі з урахуванням наведених вище підстав, свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Щодо оскаржуваного рішення, позивач зауважує, що факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достовірними доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях. Зазначає. що дані, на які посилається відповідач, шо внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. До Акту перевірки від 29.12.2023 року №42104/20/34/РРО/32285225 не долучено жодного документу, який би був підставою для підтвердження продажу товару без зазначення в чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Саме розрахунковий документ є доказом, що підтверджує факт продажу товару, а не Реєстри чеків з системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій та саме такий документ має контролюючим органом братися до уваги.
Ухвалою суду прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито спрощене позовне провадження без повідомлення учасників справи.
До суду надійшов відзив на позовну заяву, у якому, заперечуючи проти позовних вимог, відповідач вказує, що ГУ ДПС у Харківській області мало право на проведення фактичної перевірки позивача на підставі здійснення конролюючим органом функцій (відповідно до положень пункту 19-1.1 ст. 19.1 ПК України), визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального, а також рішення керівника контролюючого органу. Наказ керівника контролюючого органу на проведення перевірки відповідає вимогам ПК України, прийнятий з дотриманням визначеної законодавством процедури та за наявності передбачених ПК України підстав для її проведення. Підставою для проведення вказаної перевірки був лист ДПС України від 12.12.2023 №32216/7/99-00-07-04-02-07. У ході проведення фактичної перевірки проведено аналіз фіскальних чеків із СОД РРО та встановлено, що при здійсненні розрахункових операцій при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку, у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, згідно додатку до акту фактичної перевірки. Відповідач вважає оскаржуване ППР правомірним та таким, яке винесене з дотриманням усіх норм чинного законодавства, а тому не підлягає до скасування. Просить відмовити у задоволенні позову.
Представник відповідача подав до суду клопотання про долучення документів до матеріалів справи.
Представник позивача подав до суду клопотання про розгляд справи за правилами загального позовного провадження.
Ухвалою суду клопотання представника позивача задоволено. Ухвалено розглядати адміністративну справу № 240/8984/24 за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання у справі на 22.05.2025.
Представник позивача подав до суду клопотання, в якому просив залучити до участі у справі №240/8984/24 товариство з обмеженою відповідальністю “СЕРВІС НД” в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні Приватного підприємства “Укрпалетсистем”.
Представник відповідача подав заперечення на клопотання про залучення до участі у справі третьої особи.
Підготовче судове засідання відкладено на 03.07.2025 у зв`язку із клопотанням представника позивача.
У підготовчому судовому засіданні 03.07.2025 заяву представника позивача про залучення третьої особи задоволено та залучено товариство з обмеженою відповідальністю “СЕРВІС НД” до участі у справі в якості третьої особи на стороні позивача. Оголошено перерву у підготовчому судовому засіданні до 24.07.2025.
У підготовчому судовому засіданні 24.07.2025 оголошено перерву до 28.08.2025 у зв`язку із наданням часу представнику третій особі часу на ознайомлення із матеріалами справи.
Представник третьої особи подав до суду пояснення щодо позову. Зазначив, що ПП «Укрпалетсистем» не порушувало норми діючого законодавства України, а відсутність у фіскальних чеках цифрового значення найменування товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно із УКТЗЕД відбулось в наслідок дій, що перебували поза волею ПП «Укрпалетсистем».
Представник відповідача подав до суду додаткові пояснення. Зазначив, що відповідальність за видачу належного документа (чеку) несе позивач, тому в першу чергу Позивач мав забезпечити вчасне та належне програмування пристроїв РРО, які використовує на господарських одиницях, де здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Представник позивача подав клопотання про проведення підготовчого судового засідання за відсутності представника позивача.
У судовому засідання 28.08.2025 закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті 11.09.2025.
У удовому засіданні 11.09.2025 представник позивача позовні вимоги підтримав, представник відповідача заперечував проти задоволення позовних вимог.
Ухвалою від 11.09.2025, занесеною до протоколу судового засідання, суд перейшов до розгляду справи в порядку письмового провадження
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд встановив наступні обставини.
ПП "Укрпалетсистем" зареєстроване як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 27.03.2003 за №1 306 120 0000 000522. Основним видом діяльності згідно коду КВЕД 46.71 є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що на підставі наказу про проведення перевірки №5520-п від 21.12.2023 Головним управлінням ДПС у Харківській області була проведена фактична перевірка ПП "Укрпалетсистем" в особі його господарської одиниці АЗК та ЛГЗП (магазин, кафе) №112 (Харківська область, м. Харків, вул. Академіка Павлова, 18-Б) щодо дотримання Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України та інших нормативно-правових актів у сфері обігу підакцизних товарів, зокрема з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) тощо.
За результатами такої перевірки складено акт від 29.12.2023 №42104/20/34/РРО/32285225, яким встановлено порушення п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. 
Так, за результатами фактичної перевірки посадовими особами відповідача встановлено проведення розрахункових операцій через РРО з видачею фіскальних чеків не встановленої форми та змісту - відсутні обов`язкові реквізити фіскального чека (рядок обов`язкових реквізитів фіскального чека-цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої).
Відповідачем на підставі розгляду матеріалів перевірки було винесено оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 19.01.2024 №115/33000703 про застосування до Приватного підприємства "Укрпалетсистем" штрафної санкцій в розмірі 25150,71 грн.
Позивач, не погодившись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що підлягає скасуванню 14.02.2024 звернувся в порядку ст. 56 ПК України з відповідною скаргою до Державної податкової служби України, попередньо на виконання положень п. 56.5 ст. 56 ПК України направивши повідомлення про оскарження податкового повідомлення - рішення від 19.01.2024 р. №115/33000703.
За результатами розгляду вищевказаної скарги ДПС України 09.04.2024 прийняла рішення №10128/6/99-00-06-03-02-06, яким залишила без змін податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП від 19.01.2024 р. №115/33000703, а скаргу без задоволення.
Позивач, не погоджуючись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням та вважаючи, що відповідач діяв всупереч і не у відповідності до вимог податкового законодавства, звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються ПК України.
Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України.
Податковий контроль відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України. За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до приписів пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції), такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
У постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду відступила від висновків, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа №815/4392/15) тощо, у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.
У цій постанові Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Як встановлено судом, в наказі відповідача про проведення фактичної перевірки №5520-п від 21.12.2023 підставою зазначено підпункт 80.2.5, 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
За приписами п. 80.2.5 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Функції контролю передбачені підпунктами 19-1.1.16, 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України.
Зокрема, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
При вирішенні спору суд відповідно до приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України застосовує висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, за змістом яких підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме: - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
З системного правового аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У цьому випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Відтак, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Цей висновок також узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеного у постанові від 21.07.2022 у справі №320/1864/21.
Отже, податковий орган наділений повноваженнями на здійснення фактичної перевірки.
Враховуючи наведене, при вирішенні даного спору суд перевіряє висновки фактичної перевірки, які слугували підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, що полягають у встановленні порушень позивачем пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг”.
Щодо правомірності висновків перевірки, що слугували підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначено Законом України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” № 265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон № 265/95-ВР).
Згідно з пунктом 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорїї згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Таким чином, платник податку зобов`язаний під час проведення розрахункової операції щодо підакцизного товару використовувати відповідний реєстратор з вірним режимом програмування, що забезпечує відображення вказаних відомостей, у т.ч. зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
У статті 2 Закону № 265/95-ВР містяться визначення понять:
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Зі змісту Акта фактичної перевірки від 29.12.2023 №42104/20/34/РРО/32285225 вбачається, що під час перевірки позивача податковим органом встановлено порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У розрахунку фінансових санкцій по Акту перевірки ПП "Укрпалетсистем" від 29.12.2023 №42104/20/34/РРО/32285225 вказано про порушення": п. 1 , п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" зі змінами і доповненнями - проведення розрахункових операцій без видачі та роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, а саме: не надання особам розрахункових документів встановленої форми, а саме: не надання особам розрахункових документів встановленої форми та змісту за адресою провадження діяльності: м. Харків, вул. Академіка Павлова, 18-Б.
"Штрафна санкція (грн.) " 16767,14 х 150% = 25150,71. 
Відповідно до норм пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються штрафні санкції у разі встановлення в ході перевірки факту:
- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Отже, пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:
1) непроведення розрахункової операції через РРО;
2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Як вбачається з розрахунку фінансових санкцій до оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, позивача притягнуто до відповідальності у вигляді фінансових санкцій за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 2, так і пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Обов`язкові реквізити фіскального чеку встановлені у Положенні про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (далі - Положення №13).
Відповідач, заперечуючи проти позовних вимог, зазначає, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.
Разом з тим, відповідачем не заперечується, що розрахункові операції позивачем проведено через РРО з видачею фіскальних чеків на повну суму покупки.
Отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.
При перевірці висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд зазначає таке.
Податковим законодавством встановлено обов`язок суб`єкта господарювання зобов`язаний надавати особі в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.
Відповідно до статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положенням №13 визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу I Положення №13).
Наказом Міністерства фінансів України №329 від 08.06.2021, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021р. за №832/36454, внесено зміни до Положення №13, де окрім іншого, внесено зміни у Розділ ІІ вказаного Положення в частині визначення обов`язкових реквізитів фіскального чеку, та передбачено, зокрема, такий обов`язковий реквізит фіскального чеку як "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9)".
Також пунктом 2 вказаного Наказу №329 установлено, що до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Відповідно, в подальшому Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" №1914-IX від 30.11.2021, який набрав чинності з 01.01.2022, внесено зміни і у Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме:
а) пункти 11 і 12 статті 3 викладено в такій редакції:
" 11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;".
Отже, Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
Верховний Суд в постанові від 16 січня 2025 року у справі №240/24491/23 зробив такі висновки:
«Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР. Висновки судів попередніх інстанцій стосовно того, що у контролюючого органу не було підстав для застосування до позивача штрафної санкції, оскільки в акті перевірки відображено порушення позивачем саме вимог пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, а податкове повідомлення-рішення прийняте за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР є помилковими, оскільки порушення, зафіксоване в акті перевірки полягає у проведенні розрахункових операцій без видачі та роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, зокрема, у фіскальних чеках при продажі підакцизних товарів не зазначено штрихового коду марки акцизного податку. Тому, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку не може вважатися належним розрахунковим документом».
Факт порушення господарюючим суб`єктом вимог п.2 та п.11 ст.3 Закону №265/95- ВР доведено належними доказами, а саме невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Таким чином, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Зі змісту акта від 29.12.2023 вбачається, що в ході перевірки встановлено порушення порядку проведення розрахунків, а саме: проведення розрахункових операцій через РРО з видачею фіскальних чеків невстановленої форми на загальну суму 16767,14 грн., в тому числі через РРО фіскальний №3000726942 та №3000726944. 
Представником відповідача надано до суду витяг з системи обліку даних РРО №3000726942 та №3000726944, з яких вбачається, що позивачем друкувались чеки без зазначення серії та номеру марки акцизного податку, які, відповідно до вимог податкового законодавства України є обов`язковими реквізитами у фіскальних чеках РРО, на загальну суму 8763,89 грн.
Отже, відповідачем доведено належними доказами факт порушення позивачем вимог п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР, а саме невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
При цьому, розмір штрафних санкцій визначено на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, яким встановлена відповідальність як за порушення, передбачені п.1, так і п.2 статті 3 Закону №265/95-ВР , а тому безпідставність посилання відповідачем на пункт 1 статті 3 Закону №265/95-ВР в цьому рішенні не тягне за собою визнання його протиправним.
Щодо посилання позивача на те, що податкова інформація не може бути використана у фактичній перевірці та, що фактично її є недостатньо для встановлення правопорушення, суд зазначає наступне.
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Виходячи з наведеного, суд вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься, в тому числі в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у період, що перевірявся.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 09 вересня 2024 року по справі №280/6832/23.
Частиною першою та другою статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Положеннями статті 90 КАС України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
З урахуванням встановлених під час розгляду адміністративної справи обставин, що підтверджуються належним доказами, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 19.01.2024 №115/33000703 є правомірним, а тому підстави для його скасування відсутні.
Враховуючи вищевикладене, позов не підлягає задоволенню.
У зв`язку із відмовою у задоволенні позову судові витрати відповідно до приписів статті 139 КАС України відшкодуванню не підлягають.
Керуючись статтями 9, 72-77, 90, 242-246, 255, 258 Кодексу адміністративного судочинства України, суд - 

вирішив:

У задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства "Укрпалетсистем" (вул. Березюка, 15, с. Ушомир, Коростенський район, Житомирська область, 11571, ЄДРПОУ: 32285225) до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79026, ЄДРПОУ: 44045187), за участі третьої особи: Товариства з обмеженою відповідальністю "Сервіс НД" (пров. Чугуївський, 19А, м. Київ, 03067. Код ЄДРПОУ: 37141526) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити. 
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя М.С. Токарева

16.07.26