| ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/2009/22 Головуючий у 1 інстанції: Жукова Є.О.
Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 липня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.
Суддів Аліменка В.О.
Безименної Н.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЕРНОСЕЙЛ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗЕРНОСЕЙЛ» (далі – ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ») звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у м. Києві про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 05 листопада 2021 року №195414 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЕРНОСЕЙЛ» критеріям ризиковості платника на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у м. Києві про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 06 грудня 2021 року №216439 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЕРНОСЕЙЛ» критеріям ризиковості платника на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку;
- зобов`язати комісію Головного управління ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗЕРНОСЕЙЛ» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у м. Києві про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 05 листопада 2021 року №195414 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЕРНОСЕЙЛ» критеріям ризиковості платника на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Визнано протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у м. Києві про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 06 грудня 2021 року №216439 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЕРНОСЕЙЛ» критеріям ризиковості платника на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Зобов`язано Головне управління ДПС у м. Києві виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗЕРНОСЕЙЛ» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. 
Не погодившись з рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у м. Києві звернувся з апеляційною скаргою, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права. 
Зокрема, апелянт вказує, що контролюючий орган діяв у межах повноважень, визначених Податковим кодексом України та Порядком №1165, а прийняття рішень про відповідність платника податку критеріям ризиковості є формою реалізації податкового контролю та інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів. На переконання апелянта, у контролюючого органу була наявна податкова інформація, яка свідчила про відповідність ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки, за результатами аналізу баз даних ДПС України, встановлено здійснення підприємством націнки на товар - борошно м`ясокісткове за рахунок придбаного та нереалізованого товару - кукурудзи, ячменю та частково реалізованого товару - сої, а також, придбання товарів у суб`єктів господарювання, які здійснюють ризикову діяльність, а саме, ТОВ «ТОПКЕЙТ» та ТОВ «АГРАРНА КОМПАНІЯ «ЛАН». Крім того, апелянт посилається на невідповідність трудових ресурсів позивача обсягам задекларованих виконаних робіт. Апелянт зазначає, що після подання ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» інформації та копій документів попередньо встановлені ризики не були спростовані, у зв`язку з чим, Комісією Головного управління ДПС у м. Києві правомірно прийнято рішення від 05 листопада 2021 року №195414 та від 06 грудня 2021 року №216439 про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку. Також, апелянт вказує, що дії контролюючого органу щодо внесення відповідної інформації до інформаційних баз ДПС не створюють для платника податків самостійних правових наслідків та не порушують його прав. Окремо апелянт наголошує, що зобов`язання Головного управління ДПС у м. Києві виключити ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» з переліку ризикових платників є втручанням суду у дискреційні повноваження контролюючого органу.
У межах встановленого судом строку відзиву на апеляційну скаргу не надійшло.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» зареєстроване як юридична особа за адресою: 08500, Київська область, Фастівський р-н, місто Фастів, вул. Броварська, будинок 87, є платником податків на додану вартість.
ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» зареєстроване 07.02.2019, здійснює наступні види господарської діяльності: код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); код КВЕД 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; код КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Позивач орендує офісне приміщення за адресою м. Київ, вул. Круглоуніверситетська, буд. 17 на підставі договору суборенди №13/06/21 від 13.06.2021. Також, позивач має орендовані складські приміщення за адресою: Київська область, м. Фастів, вул. Поліграфічна, буд. 12 (100 кв. м) згідно договору суборенди, укладеного з ТОВ «ВП «ПОЛІКОРМ» № 15684 від 22.10.2021. Раніше договір суборенди цього ж складського приміщення був укладений з ТОВ «ТК «АЛЬФА КОРМ».
ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» отримало в електронному сервісі ДПС «Електронний кабінет платника податків» рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 05.11.2021 № 195414, винесене Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» було віднесено, як платника податку до пункту 8 Критерії ризиковості платника податку. Підстава зазначена у рішенні: «В ході аналізу бази даних ДПС України отримано податкову інформацію: підприємство здійснює націнку на товар: борошно м`ясокісткове за рахунок придбаного та нереалізованого товару: кукурудза, ячмінь та частково реалізованого товару: соя. Також підприємство здійснює придбання товару у суб`єктів господарювання, які здійснюють ризикову діяльність, а саме: ТОВ «ТОПКЕЙТ» (код 43700148), ТОВ «АГРАРНА КОМПАНІЯ «ЛАН» (код 40794118). Невідповідність трудових ресурсів обсягам задекларованих виконаних робіт.
24 листопада 2021 року ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ`було надано пояснення № 187 з копіями документів до Головного управління ДПС у м. Києві.
06 грудня 2021 року ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» було отримано від Головного управління ДПС у м. Києві рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №216439 (винесене Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних), яким ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» було віднесено як платника податку до пункту 8 Критерії ризиковості платника податку. Підстава зазначена у рішенні: «використовуючи бази даних ДПС України, надані пояснення та копії документів, проведено аналіз діяльності ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» (42808551), в процесі якого встановлено, що підприємство здійснює націнку на товар: борошно м`ясокісткове за рахунок придбаного та нереалізованого товару: кукурудза, ячмінь та частково реалізованого товару: соя. Також ПК (ліміт) сформованого від СГ, які здійснюють ризикову діяльність, а саме: ТОВ «ТОПКЕЙТ» (код 43700148), ТОВ «АГРАРНА КОМПАНІЯ «ЛАН» (код 40794118). Невідповідність трудових ресурсів обсягам задекларованих виконаних робіт.».
Не погоджуючись із рішеннями про відповідність критеріям ризиковості платника податку, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
В силу пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України 01 лютого 2020 року набула чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (надалі - Порядок № 1165), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, вказаним Порядком № 1165 визначається процедура винесення комісією ДПС рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 6 Порядку), Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку), Критерії ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку).
Згідно пункту 3 Порядку № 1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Згідно пункту 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку, комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Крім того, пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пункту 25 Порядку № 1165, комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку повинно містити чітку підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додаток 1 до Порядку № 1165 містить перелік Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово- господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Отже, нормами Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних передбачено чіткий перелік умов, за яких Комісія ДПС може віднести підприємство до категорії ризикових.
Як вбачається з матеріалів справи, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві прийнято рішення від 05 листопада 2021 року №195414 та від 06 грудня 2021 року №216439 про відповідність ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с. 8, 17).
Так, загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Колегія суддів звертає увагу, що бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку)».
Колегія суддів зазначає, що пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку передбачає можливість віднесення платника податку до ризикових за наявності у контролюючого органу податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій та яка визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної у поданій для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Отже, застосування пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку повинно ґрунтуватися не на загальному посиланні контролюючого органу на наявність податкової інформації або на результати аналізу інформаційних баз ДПС України, а на конкретній податковій інформації, яка дає змогу встановити, у чому саме полягає ризиковість відповідної господарської операції платника податку.
У формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення пункту Критеріїв ризиковості платника податку, а у разі відповідності платника пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку - також зазначення податкової інформації, яка стала підставою для висновку про відповідність платника податку таким критеріям.
Колегія суддів звертає увагу, що саме по собі формальне заповнення поля «податкова інформація» не свідчить про належну мотивованість рішення комісії контролюючого органу, оскільки відповідне рішення має містити достатній обсяг інформації для розуміння платником податку фактичних підстав його прийняття та для перевірки судом правомірності такого рішення.
Зокрема, у рішенні, прийнятому з підстав відповідності платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, контролюючий орган повинен зазначити не лише загальний зміст наявної у нього податкової інформації, а й обставини, які свідчать про ризиковість конкретних господарських операцій платника податку, із зазначенням їх характеру, періоду здійснення, контрагентів, відповідних податкових накладних/розрахунків коригування або інших даних, які були покладені в основу висновку комісії.
Такий підхід узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 05 січня 2021 року у справі №640/11321/20, відповідно до якої, рішення контролюючого органу про відповідність платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку має бути обґрунтованим та не може містити лише загальне посилання на наявність податкової інформації без розкриття її змісту та без наведення конкретних підстав для висновку про ризиковість платника податку.
Крім того, у постанові від 07 грудня 2022 року у справі №640/13536/20 Верховний Суд зазначив, що Порядок №1165, який діяв під час прийняття відповідних рішень, прямо передбачає можливість оскарження рішень про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості, а тому такі рішення підлягають перевірці судом на відповідність критеріям законності, обґрунтованості та вмотивованості.
Водночас, обов`язок доведення правомірності рішення суб`єкта владних повноважень в адміністративній справі покладається саме на такого суб`єкта владних повноважень. Отже, у цій категорії спорів контролюючий орган повинен довести не лише факт прийняття рішення уповноваженою комісією, а й наявність належних фактичних підстав для його прийняття, відповідність таких підстав пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а також належне відображення цих підстав у самому рішенні.
З огляду на викладене, доводи апелянта про те, що контролюючий орган діяв у межах повноважень, визначених Податковим кодексом України та Порядком №1165, самі по собі не спростовують висновків суду першої інстанції, оскільки, предметом перевірки у цій справі є не наявність у відповідача загальної компетенції щодо здійснення податкового контролю та інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів, а дотримання відповідачем встановленої процедури, наявність конкретних правових і фактичних підстав для прийняття спірних рішень та належна мотивованість таких рішень.
Із змісту спірних рішень від 05 листопада 2021 року №195414 та від 06 грудня 2021 року №216439 вбачається, що підставою для віднесення ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» до платників, які відповідають пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, контролюючим органом зазначено здійснення підприємством націнки на товар — борошно м`ясокісткове за рахунок придбаного та нереалізованого товару, придбання товару у суб`єктів господарювання, які здійснюють ризикову діяльність, а також невідповідність трудових ресурсів обсягам задекларованих виконаних робіт.
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що вказані рішення не містять належної конкретизації податкової інформації, яка стала підставою для висновку про відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Зокрема, у спірних рішеннях не наведено конкретних господарських операцій, які контролюючий орган вважав ризиковими, не зазначено податкових накладних/розрахунків коригування, з якими пов`язано встановлену ризиковість, не визначено період здійснення таких операцій, їх обсяг, ланцюг постачання та обставини, які б свідчили про ризиковість саме операцій ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ».
Саме по собі посилання контролюючого органу на результати аналізу баз даних ДПС України та наявність податкової інформації не може вважатися достатнім обґрунтуванням рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості, оскільки така інформація має бути розкрита у рішенні в обсязі, достатньому для розуміння платником податку підстав його прийняття та для перевірки судом правомірності висновків контролюючого органу.
Аналогічний підхід викладено Верховним Судом у постанові від 05 січня 2021 року у справі №640/11321/20, відповідно до якого рішення контролюючого органу про відповідність платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку має бути обґрунтованим, а контролюючий орган повинен зазначити конкретну податкову інформацію, яка стала підставою для прийняття такого рішення.
Беручи до уваги викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що спірні рішення не містять належного обґрунтування підстав та причин віднесення ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» до платників, які відповідають пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а доводи апеляційної скарги у цій частині не спростовують правильності такого висновку.
Разом з тим, матеріали справи свідчать, що після прийняття рішення від 05 листопада 2021 року №195414 ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» скористалося передбаченим Порядком №1165 правом та подало до Головного управління ДПС у м. Києві пояснення від 24 листопада 2021 року №187 з копіями документів на підтвердження невідповідності критеріям ризиковості платника податку.
У поданих поясненнях позивач навів відомості щодо фактичного здійснення господарської діяльності, наявності офісного та складського приміщень, трудових ресурсів, а також щодо організації перевезення товару та документального оформлення господарських операцій.
Водночас, приймаючи рішення від 06 грудня 2021 року №216439, контролюючий орган обмежився загальним посиланням на те, що за результатами аналізу баз даних ДПС України, наданих пояснень та копій документів встановлено відповідність ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Колегія суддів звертає увагу, що рішення від 06 грудня 2021 року №216439 не містить аналізу поданих позивачем пояснень та копій документів, не зазначає, які саме документи контролюючий орган вважає неналежними, недостатніми або такими, що не спростовують наявність ризиків, а також не містить мотивів відхилення наведених позивачем пояснень щодо фактичного здійснення господарської діяльності.
При цьому, фактичні підстави, зазначені у рішенні від 06 грудня 2021 року №216439, за своїм змістом є аналогічними підставам, наведеним у первинному рішенні від 05 листопада 2021 року №195414, та зводяться до посилання на здійснення націнки на товар, придбання товарів у суб`єктів господарювання, які здійснюють ризикову діяльність, і невідповідність трудових ресурсів обсягам задекларованих виконаних робіт.
Отже, саме лише зазначення у рішенні від 06 грудня 2021 року №216439 про врахування наданих пояснень та копій документів не підтверджує фактичного розгляду таких документів по суті, оскільки зі змісту цього рішення неможливо встановити, які саме обставини були перевірені контролюючим органом, які документи досліджені та з яких мотивів подані позивачем матеріали не були визнані достатніми для виключення його з переліку ризикових платників.
За таких обставин, доводи апелянта про те, що після подання ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» інформації та копій документів попередньо встановлені ризики не були спростовані, є необґрунтованими, оскільки, відповідач не навів належних мотивів на підтвердження такого висновку та не довів, що подані позивачем документи були оцінені відповідно до вимог Порядку №1165.
Щодо посилання контролюючого органу на невідповідність трудових ресурсів ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» обсягам задекларованих виконаних робіт, колегія суддів зазначає, що така підстава також не була належним чином конкретизована у спірних рішеннях.
Зі змісту рішень від 05 листопада 2021 року №195414 та від 06 грудня 2021 року №216439 неможливо встановити, у чому саме, на думку контролюючого органу, полягала невідповідність трудових ресурсів позивача, яка кількість працівників вважалася недостатньою для здійснення відповідних операцій, які саме роботи або господарські процеси потребували більшого обсягу трудових ресурсів, а також якими розрахунками чи доказами підтверджено такий висновок.
При цьому, як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» у поданих поясненнях зазначало про наявність орендованого офісного приміщення, складського приміщення, трудових ресурсів, а також про залучення інших суб`єктів господарювання для забезпечення окремих напрямів діяльності, зокрема перевезення товару та супроводу господарської діяльності.
Колегія суддів вважає, що сама по собі кількість штатних працівників платника податку не може бути безумовною та достатньою підставою для висновку про ризиковість такого платника, якщо контролюючий орган не дослідив фактичну модель організації його господарської діяльності та не врахував можливість залучення інших осіб на договірних засадах для виконання окремих робіт чи послуг.
Відповідач не навів у спірних рішеннях мотивів, з яких подані позивачем пояснення щодо організації господарської діяльності не були прийняті до уваги, не зазначив, які саме документи не підтверджують можливість здійснення позивачем відповідних операцій, та не довів, що наявні у ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» матеріальні, організаційні та трудові ресурси були об`єктивно недостатніми для здійснення задекларованої діяльності.
Отже, доводи апелянта про невідповідність трудових ресурсів позивача обсягам задекларованих виконаних робіт є необґрунтованими, оскільки, відповідач не конкретизував зміст такої невідповідності, не навів належних доказів на її підтвердження та не спростував пояснень позивача щодо фактичної організації господарської діяльності.
Щодо доводів апелянта про те, що внесення інформації до інформаційних баз ДПС не створює для платника податків самостійних правових наслідків та не порушує його прав, колегія суддів зазначає наступне.
Спір у цій справі стосується не дій контролюючого органу з інформаційно-аналітичного забезпечення його діяльності та не самого факту внесення певних відомостей до інформаційних баз ДПС, а правомірності прийняття індивідуальних актів - рішень від 05 листопада 2021 року №195414 та від 06 грудня 2021 року №216439 про відповідність ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» критеріям ризиковості платника податку.
Такі рішення прийняті щодо конкретного платника податку, містять висновок контролюючого органу про відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та зумовлюють для нього наслідки у межах процедури автоматизованого моніторингу податкових накладних/розрахунків коригування, зокрема впливають на подальшу реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Крім того, сам Порядок №1165 передбачає процедуру виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у тому числі у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили. Отже, нормативне регулювання спірних правовідносин прямо передбачає можливість судового контролю за правомірністю таких рішень.
Вказаний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постанові від 07 грудня 2022 року у справі №640/13536/20, відповідно до якої рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості, прийняте за Порядком №1165, може бути предметом судового оскарження та підлягає перевірці судом на відповідність вимогам законності, обґрунтованості та вмотивованості.
За таких обставин, доводи апелянта про відсутність порушення прав позивача у зв`язку з прийняттям спірних рішень є необґрунтованими та не спростовують правильності висновку суду першої інстанції про наявність підстав для їх судового перегляду.
З приводу доводів апелянта про те, що зобов`язання Головного управління ДПС у м. Києві виключити ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості, є втручанням у дискреційні повноваження контролюючого органу, колегія суддів зазначає наступне.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суд першої інстанції виходив з того, що саме такий спосіб захисту є необхідним для ефективного поновлення порушеного права позивача після скасування протиправних рішень про відповідність платника податку критеріям ризиковості.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, оскільки після визнання протиправними та скасування рішень від 05 листопада 2021 року №195414 та від 06 грудня 2021 року №216439 правові підстави для подальшого перебування ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» у переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості, відсутні.
При цьому, зобов`язання контролюючого органу виключити платника податку з відповідного переліку не передбачає підміни судом повноважень комісії регіонального рівня та не полягає у самостійному вирішенні судом питання про відповідність чи невідповідність платника податку критеріям ризиковості поза межами судового контролю. Такий спосіб захисту є наслідком установленої судом протиправності індивідуальних актів контролюючого органу та спрямований виключно на усунення правових наслідків їх прийняття.
Крім того, Порядок №1165 прямо передбачає, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Отже, обраний судом першої інстанції спосіб захисту відповідає механізму, передбаченому самим Порядком №1165.
Враховуючи вищезазначене, доводи апелянта про втручання суду в дискреційні повноваження контролюючого органу є необґрунтованими, оскільки, зобов`язання виключити ТОВ «ЗЕРНОСЕЙЛ» з переліку ризикових платників є належним та ефективним способом поновлення порушеного права позивача, у зв`язку зі скасуванням протиправних рішень відповідача.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЕРНОСЕЙЛ» та наявність правових підстав для їх задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.

Судді Аліменко В.О.

Безименна Н.В.