ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

01 вересня 2026 року 
справа № 320/23229/23
адміністративне провадження № К/990/37593/26 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Ханової Р. Ф.,
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Підприємство «МАСТ-БУД»
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2026 року (суддя - Марич Є. В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2026 року (судді: Василенко Я. М., Ганечко О. М., Кузьменко В. В.),
у справі №320/23229/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Підприємство «МАСТ-БУД»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальність «Підприємство «МАСТ-БУД» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, у якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 березня 2023 року № 226720413, яким до Товариства застосовано штраф в розмірі 4 835 919,27 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року, у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 08 квітня 2025 року рішення судів попередніх інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав неповного з`ясування обставин справи та ненадання оцінки доводам і доказам позивача щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної від 16 серпня 2022 року №4 унаслідок припинення бюджетного фінансування дорожніх робіт, а також можливості застосування до спірних правовідносин підпункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

За результатами нового розгляду Київський окружний адміністративний суд ухвалив рішення від 23 лютого 2026 року, яким у задоволенні позову відмовив.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 08 липня 2026 року апеляційну скаргу Товариства залишив без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2026 року - без змін.

Відмовляючи в задоволенні позову за наслідками нового розгляду справи, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив із доведеності порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних та відсутності підстав для звільнення його від відповідальності, оскільки позивач не підтвердив дотримання правил Порядку №225 щодо неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку, а також не надав належних доказів наявності передбачених підпунктом 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України умов для звільнення від відповідальності.

10 серпня 2026 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2026 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2026 року у справі №320/23229/23, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 18 серпня 2026 року на підставі пунктів 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, справу витребувано з судів попередніх інстанцій.

21 серпня 2026 року справа №320/23229/23 надійшла на адресу Верховного Суду.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій встановили, що Головне управління ДПС у м. Києві провело камеральну перевірку з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатом якої складено акт перевірки від 22 лютого 2023 року № 14385/Ж5/26-15-04-13-03/33653812 (далі - акт перевірки).

Згідно висновків акта перевірки виявлено порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України, порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:
- від 14 червня 2022 року № 13, дата реєстрації 14 грудня 2022 року - затримка 167 днів;
- від 15 червня 2022 року № 14, дата реєстрації 14 грудня 2022 року - затримка 167 днів;
- від 16 серпня 2022 року № 4, дата реєстрації 29 грудня 2022 року - затримка 105 днів.

На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 27 березня 2023 року № 226720413, яким до Товариства застосовано штраф в розмірі 4 835 919,27 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Доводи касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач в касаційній скарзі посилається на пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України та стверджує, що суди неправильно застосували підпункт 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, щодо застосування якого у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду.

Скаржник наголошує, що зазначена норма є спеціальною та передбачає самостійну підставу звільнення від відповідальності платників податків, які є виконавцями договорів, передбачених статтею 39 Закону України «Про Державний бюджет України на 2022 рік», у разі затримки бюджетного фінансування. Тому її застосування не залежить від підтвердження неможливості виконання податкового обов`язку за підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та не потребує подання заяви і документів відповідно до Порядку №225.

Позивач зазначає, що як субпідрядник виконував роботи з будівництва автомобільної дороги державного значення, а несвоєчасна реєстрація податкової накладної від 16 серпня 2022 року №4 була зумовлена припиненням бюджетного фінансування та відсутністю коштів для поповнення рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ. На його переконання, поняття «виконавець договору» охоплює не лише генерального підрядника, а й залученого ним субпідрядника, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню підпункт 69.1-2, а не загальні положення пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Обґрунтовуючи процесуальну підставу касаційного оскарження, скаржник стверджує, що під час нового розгляду суди належно не виконали вказівок Верховного Суду, не дослідили подані ним докази щодо причин затримки реєстрації податкової накладної та джерел фінансування робіт і фактично обмежилися повторенням висновків, сформульованих під час первинного розгляду справи. У зв`язку із цим позивач просить скасувати судові рішення та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

У відзиві на касаційну скаргу Головне управління ДПС у м. Києві просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін, посилаючись на те, що підпункт 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України регулює звільнення від відповідальності за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань і не поширюється на відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних.

Позиція Верховного Суду

Надаючи оцінку доводам касаційної скарги щодо застосування підпункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.

Згідно з пунктом 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

За змістом пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбулася перша з подій: зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку як оплата товарів/послуг або відвантаження товарів, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт їх постачання.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Водночас відповідно до пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті до Державного бюджету України, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного періоду та сумою податкового кредиту такого періоду. За позитивного значення цієї різниці відповідна сума підлягає сплаті до бюджету у строки, встановлені Кодексом.

Зміст наведеного правового регулювання свідчить, що виникнення податкового зобов`язання, складання та реєстрація податкової накладної, а також сплата узгодженої суми податкового зобов`язання є пов`язаними між собою, однак самостійними елементами виконання податкового обов`язку, для кожного з яких Кодекс установлює окремі порядок і строки.

Зокрема, реєстрація податкової накладної забезпечує відображення операції в системі адміністрування ПДВ та є передумовою реалізації покупцем права на податковий кредит. Натомість сплата податкового зобов`язання полягає у перерахуванні до бюджету суми податку, визначеної за результатами відповідного звітного періоду з урахуванням податкового кредиту платника.

Перерахування платником власних коштів на електронний рахунок у СЕА ПДВ у разі недостатності реєстраційної суми збільшує показник, на який він має право зареєструвати податкові накладні. Водночас таке перерахування саме собою не змінює правової природи обов`язку з реєстрації податкової накладної та не ототожнює його з обов`язком зі сплати узгодженого податкового зобов`язання до бюджету.

Відповідальність за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН установлена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Підставою для застосування передбаченого цією нормою штрафу є саме порушення строку реєстрації податкової накладної, а не несвоєчасна сплата платником узгодженого податкового зобов`язання.

Відповідно до підпункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України платники податків, які є виконавцями договорів, передбачених статтею 39 Закону України «Про Державний бюджет України на 2022 рік», звільняються від відповідальності, визначеної цим Кодексом, за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань, що виникають у зв`язку з виконанням таких договорів, з обов`язковим виконанням обов`язку щодо сплати таких податкових зобов`язань у сумі, пропорційній надходженню коштів за такими договорами, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем надходження таких коштів, але не пізніше останнього дня (включно) третього календарного місяця після припинення або скасування воєнного стану на території України.

Статтею 39 Закону України «Про Державний бюджет України на 2022 рік» установлено особливий порядок взяття розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів зобов`язань за відповідними договорами з відтермінуванням їх оплати та подальшим виконанням у межах фактичних надходжень коштів державного дорожнього фонду.

Граматичне та системне тлумачення підпункту 69.1-2 дає підстави для висновку, що ця норма встановлює спеціальний порядок звільнення від відповідальності за конкретно визначене податкове правопорушення - несвоєчасну сплату податкових зобов`язань, виникнення яких пов`язане з виконанням договорів, передбачених статтею 39 Закону України «Про Державний бюджет України на 2022 рік».

Умовами застосування такого звільнення є: наявність у платника податків статусу виконавця договору, передбаченого статтею 39 зазначеного Закону; виникнення податкового зобов`язання у зв`язку з виконанням саме такого договору; несвоєчасна сплата відповідного податкового зобов`язання внаслідок відтермінування надходження коштів за цим договором; подальша сплата податкового зобов`язання пропорційно сумі отриманих коштів протягом установленого підпунктом 69.1-2 строку.

Разом із тим підпункт 69.1-2 не змінює визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України строків реєстрації податкових накладних, не містить положень про відстрочення виконання такого обов`язку та не передбачає звільнення від відповідальності, встановленої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Та обставина, що за недостатності реєстраційної суми платник для реєстрації податкової накладної повинен поповнити електронний рахунок власними коштами, свідчить про економічний зв`язок між фінансовим станом платника та можливістю виконання ним обов`язку з реєстрації податкової накладної. Проте такий зв`язок не дає підстав ототожнювати порушення строку реєстрації податкової накладної з порушенням строку сплати податкового зобов`язання, оскільки ці порушення мають різний склад та передбачають застосування різних заходів відповідальності.

Крім того, передбачений пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України розмір реєстраційної суми формується не лише за рахунок коштів, перерахованих платником на електронний рахунок, а й з урахуванням інших складових установленої цією нормою формули. Відтак реєстрація податкової накладної не в усіх випадках передбачає попереднє перерахування платником відповідної суми власних коштів та не є за своєю правовою природою сплатою такого податку до бюджету.

За таких обставин підпункт 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не може бути застосований як безпосередня підстава для звільнення платника податків від відповідальності за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної.

Суди попередніх інстанцій окремо розглянули доводи позивача щодо неможливості своєчасного виконання ним податкового обов`язку внаслідок обставин, пов`язаних із військовою агресією, надавши їм оцінку з урахуванням положень підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та Порядку №225.

Також суди дослідили доводи позивача щодо застосування підпункту 69.1-2, навели зміст цієї норми та статті 39 Закону України «Про Державний бюджет України на 2022 рік», установили обставини виконання позивачем будівельних робіт, складання податкової накладної від 16 серпня 2022 року №4, строк і дату її реєстрації, а також відобразили наведені позивачем пояснення щодо причин порушення цього строку та затримки фінансування виконаних робіт.

Таким чином, за наслідками нового розгляду справи суди виконали вказівки, викладені в постанові Верховного Суду від 08 квітня 2025 року, дослідили обставини, які раніше залишилися поза увагою, та надали оцінку доводам позивача щодо можливості застосування підпункту 69.1-2.

Водночас з огляду на те, що підпункт 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не поширюється на відповідальність за порушення строку реєстрації податкової накладної, наведені скаржником обставини затримки фінансування та надходження коштів не мають визначального значення для вирішення цього спору. Тому доводи касаційної скарги щодо неповноти встановлення судами відповідних обставин не утворюють передбаченої пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підстави для скасування судових рішень.

Верховний Суд також ураховує, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято у зв`язку з порушенням позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних від 14 червня 2022 року №13, від 15 червня 2022 року №14 та від 16 серпня 2022 року №4.

Факт реєстрації зазначених податкових накладних із порушенням установлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України строків позивач не заперечує.

При цьому наведене в касаційній скарзі змістовне обґрунтування стосується застосування підпункту 69.1-2 як підстави звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної від 16 серпня 2022 року №4. 

Касаційна скарга не містить доводів, які б спростовували висновки судів щодо порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних від 14 червня 2022 року №13 та від 15 червня 2022 року №14, правильності визначення тривалості такого порушення або застосування до нього відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Отже, встановлений судами склад податкового правопорушення в цій частині скаржником не спростований, а підстави для перегляду відповідних висновків судів поза межами доводів та підстав касаційного оскарження, визначених у касаційній скарзі, відповідно до статті 341 КАС України відсутні.

Щодо податкової накладної від 16 серпня 2022 року №4 скаржник також не заперечує встановленого судами строку її реєстрації, факту та тривалості його порушення. Основним запереченням у цій частині є посилання на підпункт 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України як на підставу звільнення від відповідальності.

Оскільки зазначена норма регулює звільнення від відповідальності за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань та не поширюється на порушення строку реєстрації податкової накладної, доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій про правомірність застосування до позивача штрафу відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

З огляду на викладене заявлені скаржником підстави касаційного оскарження, передбачені пунктами 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшли підтвердження під час касаційного перегляду справи, а підстави для скасування оскаржуваних судових рішень відсутні.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 3, 242, 341, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Підприємство «МАСТ-БУД» залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2026 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2026 року у справі №320/23229/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Р. Ф. Ханова

Судді Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк