ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

08 липня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 280/12078/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Божко Л.А. (доповідач),
суддів: Лукманової О.М., Дурасової Ю.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року (суддя Калашник Ю.В.) в адміністративній справі №280/12078/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БІП ГРУП" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,- 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "БІП ГРУП" звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №11344629/42868165 від 03.07.2024, №11884615/42868165 від 09.10.2024;
- зобов`язати відповідача 2 зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 15.03.2024 №57, від 28.06.2024 №163. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що комісією ГУ ДПС у Запорізькій області безпідставно прийняті рішення про відмову у реєстрації податкових накладних від 15.03.2024 №57, від 28.06.2024 №163 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказує, що реальність господарських операцій, в межах яких виписано вказані накладні беззаперечно підтверджується первинними документами, які разом із письмовими поясненнями були направлені відповідачу 1, яким в подальшому були прийняті спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №11344629/42868165 від 03.07.2024, №11884615/42868165 від 09.10.2024. Звертає увагу суду, що відповідачем в оскаржуваних рішеннях, всупереч встановленій формі оформлення рішення, затвердженої порядком, не було вказано яких саме первинних документів останньому не вистачало для прийняття позитивного рішення щодо реєстрації податкових накладних, а саме відповідач повинен був підкреслити, відповідно до правил оформлення, ті первинні документи, яких йому не вистачило. Враховуючи викладене, просить скасувати оскаржувані рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області та зобов`язати відповідача 2 зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних. З урахуванням вищезазначеного просить позовні вимоги задовольнити.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року позов задоволено.
Головне управління ДПС у Запорізькій області, не погодившись з вищезазначеним рішенням суду, подало до суду апеляційної інстанції апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове про відому у задоволені позову.
Перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали справи та прийняте судом першої інстанції рішення у цій справі в межах доводів апеляційної скарги та заявлених позовних вимог, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню за наступних підстав.
Під час розгляду цієї справи, як судом першої інстанції, так і апеляційним судом встановлено, що 
Згідно з офіційними відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «БІП ГРУП» (код ЄДРПОУ 42868165) є суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим 06.03.2019, номер запису: 11031020000046377. Зареєстрованими видами діяльності позивача є: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний); 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього; 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами; 24.20 Виробництво труб, порожнистих профілів і фітингів зі сталі; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
У березні 2024 року, ТОВ «БІП ГРУП» надано послуги з організації транспортних перевезень вантажів ПрАТ «КАРЛСБЕРГ Україна» (код ЄДРПОУ 00377511) за договором №0329/24.Tr.Zp від 01.03.2024 р на суму 20137,30 грн. (в т.ч. ПДВ 3356,22 грн.). За умовами договору та Замовлення №406460/24 від 13.03.2024, ТОВ «БІП ГРУП» бере на себе зобов`язання по організації перевезень вантажів автомобільним транспортом у за маршрутом м. Київ - м. Запоріжжя. Оформлення замовлень на перевезення з ПрАТ «КАРЛСБЕРГ Україна» здійснюється в електронному вигляді, обрання переможця відбувається за результатами відкритих торгів на власній платформі ПрАТ «КАРЛСБЕРГ Україна», про що приходить повідомлення на електронну пошту підприємства із зазначенням всієї інформації по замовленню, а саме: маршрут, термін, сума.
На підтвердження надання послуг свідчить Акт надання послуг №56 від 15.03.2024 на суму 20137,30 грн. (в т.ч. ПДВ 3356,22 грн).
З метою виконання взятих на підприємство зобов`язань щодо надання транспортних послуг з перевезень вантажів та для забезпечення безперебійної роботи підприємства, позивачем укладена Заявка на перевезення №13/03-1 від 13.03.2024 з ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) на послуги з перевезення вантажів за маршрутом м. Київ - м. Запоріжжя, на суму 18000,00 грн. (без ПДВ). 
Отримання послуги від ФОП ОСОБА_1 підтверджується Актом виконаних робіт №5 від 15.03.2024 на суму 18000,00 грн. (без ПДВ). Оплата за надані послуги проведена в безготівковій формі у повному обсязі та підтверджуються платіжними інструкціями: №2036 від 15.03.2024 на суму 15000,00 грн., №2040 від 18.03.2024 на суму 3000,00 грн.
Оскільки постачальник послуг ФОП ОСОБА_1 є платником єдиного податку 3 групи за ставкою 5%, він не є платником ПДВ, а відтак податкову накладну не оформлював.
Відповідно до приписів п.201.10 ст.201 ПК України, за правилом першої події, на підставі Акту надання послуг №56 від 15.03.2024 позивачем складено та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №57 від 15.03.2024 на суму на суму 20137,30 грн., у т.ч. ПДВ 3356,22 грн. 
Згідно з отриманої квитанції від 26.03.2024 № 9070729818, податкову накладну прийнято, але реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації є: пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, обсяг постачання товару/послуги 52.29, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (а.с.30).
На виконання вимог відповідача, повідомленням №1 від 17.06.2024 позивачем надані письмові пояснення та документи про підтвердження реальності здійснення операцій, по спірним податковим накладним.
21.06.2024 позивачем отримано від податкового органу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11280971/42868165. Зазначеним повідомленням відповідачем було запитано додаткову інформацію, а саме: надати складський облік пального, автомобільних шин та інших запчастин, оборотно-сальдову відомість по рахунках 105, 203, 207 та пояснення та документальне підтвердження, інвентаризаційні описи та інші бухгалтерські документи, що підтверджують залишки товарів та беруть участь у формуванні рядка 21 декларації з ПДВ.
Позивачем по суті заданих у повідомленні податкового органу питань надані додаткові пояснення що дана операція мала в підґрунті залучення стороннього перевізника, а саме ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), який самостійно, за використанням власного автомобіля у справному технічному стані, забезпеченого необхідними ТМЦ (пальним та зап.частинами) та під управлянням власного водія, надав нашому підприємству послуги з перевезення вантажів за замовленим маршрутом м. Київ - м. Запоріжжя. На підтвердження такої операції складені всі необхідні документи (замовлення, рахунок на оплату, акт виконаних робіт) та копії цих документів надані в попередніх поясненнях та вичерпано пояснюють операцію від її отримання від безпосереднього виконавця, до її надання кінцевому замовнику. Виходячи із змісту даної операції, позивач, як посередник при замовленні послуги з перевезення вантажів за маршрутом м. Київ - м. Запоріжжя, не несе додаткових матеріальних витрат, таких як витрати палива, запасних частин, шин тощо, а лише сплачує грошові кошти за виконану послугу з транспортних перевезень. 
Рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №11344629/42868165 від 03.07.2024 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 15.03.2024 №57. Підставою відмови в реєстрації спірної податкової накладної у рішенні зазначено: «Ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку». У графі «Додаткова інформація» нічого не зазначено.
Окрім того, у вересні 2023 року ТОВ «БІП ГРУП» укладено з ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) договір №01/09-1 від 01.09.2023 на постачання трубного прокату в асортименті на підставі виставлених рахунків. Договір передбачає постачання товарів без оформлення Довіреностей на отримання ТМЦ. Умовою вищенаведеного договору є поставка товарів на адресу ФОП ОСОБА_2 на умовах самовивозу з адреси, вказаної постачальником у видаткових документах, транспортом покупця та за його рахунок.
В межах укладеного договору, ТОВ «БІП ГРУП» 28 червня 2024 року виставлено рахунок на оплату за товар №163 на суму 517174,75 грн., у т.ч. ПДВ 86195,74 грн.
На підставі рахунку № 163 відвантажений трубний прокат в асортименті загальною кількістю 11.146 т. транспортним засобом, наданим ФОП ОСОБА_2 з оформленням видаткової накладної №163 від 28.06.2024 на суму 517174,75 грн., у т.ч. ПДВ 86195,74 грн. та ТТН до неї.
ФОП ОСОБА_2 за поставлений товар розрахувався в повному обсязі, що підтверджується платіжною інструкцією №1096 від 04.07.2024.
Постачальником продукції був ТОВ «АМФ Україна» (код ЄДРПОУ 45002047), який є її виробником, з яким укладений Договір №1/Ро від 04.07.2023 на постачання трубної продукції в асортименті на підставі виставлених рахунків на оплату, за умови 100% передплати. Умови поставки продукції: склад постачальника - м. Дніпро, вул. Ударників 42, за рахунок покупця. Договір передбачає постачання товарів без оформлення Довіреностей на отримання ТМЦ.
На виконання Договору №1/Ро від 04.07.2023, ТОВ «АМФ Україна» виставлено рахунок на оплату №743 від 27.09.2024 на суму 495997,00 грн., у т.ч. ПДВ 82666,17 грн., який оплачено позивачем у повному обсязі, що підтверджується платіжною інструкцією №2238 від 28.06.2024. Поставка продукції була здійснена в той самий день, на підставі чого оформлена видаткова накладна №10060 від 28.06.2024 на суму 495997,00 грн., у т.ч. ПДВ 82666,17 грн. і ТТН до неї. ТОВ «АМФ Україна» оформило податкову накладну №1329 від 28.06.2024 на суму 495997,00 грн., яка зареєстрована в ЕРПН за №9194232857.
Відповідно до приписів п.201.10. ст.201 ПК України, за правилом першої події, ТОВ «БІП ГРУП» складено та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну № 163 від 28.06.2024 на суму 517174,75 грн., у т.ч. ПДВ 86195,74 грн. 
Згідно з отриманої квитанції від 16.07.2024 № 9197622638, податкову накладну прийнято, але реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації зазначено: платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Крім того, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вимог відповідача, повідомленням №4 від 27.09.2024 позивачем надані письмові пояснення та документи про підтвердження реальності здійснення операції, по спірній податковій накладній.
01.10.2024 позивачем отримано від податкового органу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11844332/42868165. Зазначеним повідомленням відповідачем було запитано додаткову інформацію, а саме: інвентаризаційні описи та інші бухгалтерські документи, що підтверджують залишки товарів та беруть участь у формуванні рядка 21 декларації з ПДВ.
На виконання вимог відповідача, повідомленням від 07.10.2024 №1 позивачем надані пояснення по питанням, що запитувались податковим органом.
Рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №11884615/42868165 від 09.10.2024 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 28.06.2024 №163. Підставою відмови в реєстрації спірної податкової накладної у рішенні зазначено: «Ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку». У графі «Додаткова інформація» нічого не зазначено.
Не погоджуючись із рішеннями контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз.1, 2, 5, 10, 12, 13, 14 п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Згідно з п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначався Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165.
Пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для їх реєстрації.
Відповідно до п.п.4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п.6 Порядку №1165, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 7 Порядку №1165 встановлено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.п.10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У Додатку 3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій.
Згідно з п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Так, зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що постачається на постійній основі; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен повідомити платника податків, які саме документи мають бути подані для спростування наявних у податкового органу сумнівів та які аспекти належить висвітлити у поясненнях.
Слід врахувати, що позивачем було подано пояснення щодо спірних податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено наявні у нього копії документів на підтвердження факту здійснення господарської операції.
Первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентами, копії яких надані разом із поясненням для прийняття рішення щодо реєстрації податкових накладних, складені відповідно до вимог законодавства та є первинними документами у розумінні Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.
Натомість спірні рішення не містять чіткого визначення підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, як й не містять конкретизації щодо того, які саме обставини мають бути підтверджені не наданими позивачем документами.
У свою чергу, контролюючий орган, відмовляючи в реєстрації спірних податкових накладних, не зазначив у рішеннях про відмову у реєстрації відповідних податкових накладних, які саме документи не були надані позивачем, а лише навів загальні фрази.
Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Акти, що регулюють питання реєстрації податкових накладних та затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси осіб, які не є суб`єктами владних повноважень, а відтак, підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному чинним законодавством.
Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом, конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості операцій, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Вищезазначене відповідає усталеній правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постановах від 14.05.2019 у справі №817/1356/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 03.11.2021 у справі №360/2460/20, від 16.09.2022 у справі №380/7736/21.
Так, комісією регіонального рівня не обґрунтовано підстав неврахування поданих позивачем документів при прийнятті рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості індивідуальних актів призводить до протиправності таких актів.
Верховним Судом сформульовано висновок (постанови від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а, від 06.07.2023 у справі №140/1986/22), відповідно до якого здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Тобто контролюючий орган під час виконання повноважень щодо моніторингу податкових накладних має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями, але не має права здійснювати аналіз господарських операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності). Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.
У спірному випадку обсяг наданих позивачем контролюючому органу документів та письмових пояснень був достатнім для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації.
При цьому за умови подання пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеній у податкових накладних після отримання квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, а також необґрунтування комісією регіонального рівня підстав неврахування таких документів або їх недостатності, є очевидним висновок, що подання до контролюючого органу додаткових пояснень та копій документів на вимогу контролюючого органу, зазначеному у відповідних повідомленнях, є виключно правом платника податків, та як наслідок, не може в безумовному порядку тягнути за собою прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Так, первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач-1 вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та прийняв рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постановах від 30.07.2019 у справі №200/14026/18-а, від 23.10.2019 у справі №826/8693/18, від 03.06.2021 у справі №822/2095/18.
Суд вважає, що відповідачами не доведено належними та допустимими доказами відповідність пунктам Критеріїв ризиковості податкової операції за спірними податковими накладними.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про відмову у реєстрації спірних податкових накладних прийнято без врахування всіх обставин у справі та не у спосіб, визначений законом, а відтак, є протиправними та підлягають скасуванню.
Враховуючи той факт, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних визнано судом протиправними, суд погоджує висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.
За наведених обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для його скасування, в межах доводів апеляційної скарги, не існує.
Керуючись статтями 241-244, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, за винятком наявності підстав передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України

Головуючий - суддя Л.А. Божко 

суддя О.М. Лукманова 

суддя Ю. В. Дурасова