| ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/64/21 Суддя першої інстанції: Воробйова І.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 серпня 2026 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
суддя-доповідач Говорун О.В.
судді: Оксененко О.М., Чуприна О.В.

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКС.Постач».
Відповідач 1 - Головне управління Державної податкової служби у м. Києві.
Відповідач 2 - Державна податкова служба України.
Відповідач 3 - Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Особа, яка подала апеляційну скаргу - Головне управління Державної податкової служби у м. Києві. 
Оскаржуване судове рішення - рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18.12.2025.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження. 

ВСТАНОВИЛА:

ТОВ «ЕКС.Постач» звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення № 2037148/39448733 від 15.10.2020, № 20441105/39448733, № 2041102/39448733, № 2041109/39448733, № 2041111/39448733, № 2041107/39448733, № 2041113/39448733, № 2041114/39448733, № 2041106/39448733, № 2041108/39448733, № 2041103/39448733, № 2041112/39448733, № 2041110/39448733,№ 2041104/39448733 від 16.10.2020, № 2021319/39448733 від 09.10.2020;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №55, №56, №57, №58, №59, №60,№61, №62, №64, №65 від 10.10.2019 та №66, №68, №69, №70 від 11.10.2019, №71 від 12.10.2019. 
Рішенням суду першої інстанції від 18.12.2025 позов задоволено.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення спірних податкових накладних, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, суд першої інстанції зазначив, що відповідачем не було визначено вичерпного переліку документів, надання якого дало б позивачу можливість реєстрації поданих ним податкових накладних. Оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є формальними та необґрунтованими, оскільки об`єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів для їх прийняття, а також мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів. Також, судом першої інстанції звернуто увагу на тому, що контролюючим органом не визначено, під дію якого саме з критеріїв, що містяться у вказаному п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв підпадає позивач та які конкретно документи йому слід подати та/або пояснення для усунення сумнівів щодо реальності задекларованих ним операцій.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, неповно з`ясовано обставини справи та досліджено докази.
Апелянт звернув увагу на те, що за результатами наданих платником податків пояснень та копій документів контролюючий орган прийняв оскаржувані рішення у зв`язку з ненаданням ТОВ «ЕКС.Постач» копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних форм та галузевої специфіки відповідно до податкових накладних. 
Додатково зазначив щодо втручання у дискреційні повноваженні ДПС України при покладенні на неї обов`язку з реєстрації податкових накладних. 
Позивачем до суду був поданий відзив на апеляційну скаргу, відповідно до якого вважає, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а доводи апеляційної скарги безпідставними та такими, що не заслуговують на увагу, позаяк вони суперечать нормам податкового законодавства.
Відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, що містяться в матеріалах справи, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 02.01.2019 між ТОВ «ЕКС.Постач» (постачальник) та ТОВ «Науково-Виробничого підприємства «Цитрекс – Україна» (покупець) укладено договір поставки №19/01-01, згідно умов якого постачальник зобов`язується поставити товар (овочі, фрукти), а покупець прийняти та оплатити такий.
На виконання даного договору поставлено товар, а саме:
- 10.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 75600 грн, що підтверджується видатковою накладною №1010-01 від 10.10.2019;
- 10.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 54384 грн, що підтверджується видатковою накладною №1010-02 від 10.10.2019;
- 10.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 128400 грн, що підтверджується видатковою накладною №1010-03 від 10.10.2019;
- 10.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 79380 грн, що підтверджується видатковою накладною №1010-04 від 10.10.2019;
- 10.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 69960 грн, що підтверджується видатковою накладною №1010-05від 10.10.2019;
- 10.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 49140 грн, що підтверджується видатковою накладною №1010-06 від 10.10.2019;
- 10.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 111456 грн, що підтверджується видатковою накладною №1010-07 від 10.10.2019;
- 10.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 49 140 грн., що підтверджується видатковою накладною №1010-08 від 10.10.2019;
- 10.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 69 960 грн, що підтверджується видатковою накладною №1010-09 від 10.10.2019;
- 10.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 69 960 грн, що підтверджується видатковою накладною №1010-10 від 10.10.2019;
- 10.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 69 960 грн, що підтверджується видатковою накладною №1010-11 від 10.10.2019;
- 11.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 69 960 грн, що підтверджується видатковою накладною №1110-01 від 11.10.2019;
- 11.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 81600 грн, що підтверджується видатковою накладною №1110-03 від 11.10.2019;
- 11.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 81600 грн, що підтверджується видатковою накладною №1110-04 від 11.10.2019;
- 11.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 66 780 грн, що підтверджується видатковою накладною №1110-05 від 11.10.2019.
Також, 10.04.2019 між ТОВ «ЕКС.Постач» (постачальник) та ТОВ «Лайн Фреш» (покупець) було укладено договір №ЛФ342, згідно умов якого постачальник зобов`язується поставити товар, а покупець прийняти та оплатити такий.
На виконання даного договору поставлено товар, а саме: 12.10.2019 на суму із урахуванням ПДВ 208996,37 грн, що підтверджується видатковою накладною №1210-01 від 12.10.2019.
За наслідками проведення господарської операції позивачем сформовано та направлено на реєстрацію податкові накладні №55, №56, №57, №58, №59, №60,№61, №62, №64, №65 від 10.10.2019 та №66, №68, №69, №70 від 11.10.2019, №71 від 12.10.2019. 
17.10.2019 та 31.10.2019 позивачем від контролюючого органу було отримано квитанції, у яких зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків визначеним пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
08.10.2020, 05.10.2020, 09.10.2020 позивачем подано до контролюючого органу пояснення та копії документів.
Комісією ГУ ДПС у м. Києві прийнято рішення № 2037148/39448733 від 15.10.2020, № 2041105/39448733, № 2041102/39448733, № 2041109/39448733, № 2041111/39448733, № 2041107/39448733, № 2041113/39448733, № 2041114/39448733, № 2041106/39448733, № 2041108/39448733, № 2041103/39448733, № 2041112/39448733, № 2041110/39448733,№ 2041104/39448733 від 16.10.2020, № 2021319/39448733 від 09.10.2020.
Дані рішення були оскаржені позивачем до комісії ДПС України, однак за наслідком розгляду скарг прийнято рішення про залишення їх без задоволення.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п.п. "а", "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України), об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (п.188.1 ст. 188 ПК України).
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі – Порядок № 1246), податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Це положення кореспондує п. 201.16 ст. 201 ПК України.
Згідно з п. 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі – Порядок №1165), податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, які наведені у цьому пункті.
Приписи п. 4 Порядку №1165 визначають, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Водночас, за правилами п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п. 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктом 10 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації, та в якій зазначається, зокрема, критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку (п. 11 Порядку №1165).
У свою чергу, механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначається Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12.12.2019 № 520 (далі – Порядок №520).
Відповідно до п. 3 Порядку №520, комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно з п. 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, закріплено у пункті 5 Порядку №520, і може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
За змістом п. п. 9, 10 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
При цьому, згідно з п. 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Таким чином, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку зупинення №1165), одним із критеріїв ризиковості операції є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в ЄРПН, у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в ЄРПН, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у ЄРПН, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у ЄРПН, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
У направленій позивачу квитанціях щодо зупинення реєстрації податкових накладних, контролюючий орган вказав на те, що, зокрема, реєстрацію зазначених податкових накладних було зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України через відповідність вимогам підпункту 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, винесені контролюючим органом рішення про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не містять обґрунтування із зазначенням конкретних обставин, які б могли переконливо свідчити про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що рішення про зупинення реєстрації податкових накладних не містять також і вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків.
Разом з тим, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу.
Аналогічна правова позиція висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а, від 03.11.2021 у справі №360/2460/20, від 20.01.2022 у справі №140/4162/21, від 14.12.2022 у справі №560/11825/21.
При цьому у п.п. 3 п. 11 Порядку №1165 прямо передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема, пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Разом з тим, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
В той же час, як вбачається з матеріалів справи, позивачем було направлено до ГУ ДПС в м. Києві пояснення щодо здійснення господарської операції з доданими первинними документами. Зокрема, до пояснень щодо податкової накладної №55 від 10.10.2019 позивачем були надані: договір поставки №19/01-01 від 02.010.2019, видаткова накладна №1010-01 від 10.10.2019, платіжне доручення №11713 від 18.10.2019, виписка за рахунком з 18.10.2019 по 18.10.2019 від 06.11.2019, контракт № 1209-19 від 12.09.2019, рахунок/Invoice 0110-2/19 від 01.10.2019, рахунок/Invoice 0210-2/19 від 02.10.2019, рахунок/Invoice 0310-1/19 від 03.10.2019, рахунок/Invoice 0310-2/19 від 03.10.2019, рахунок/Invoice 0410-1/19 від 04.10.2019, рахунок/Invoice 0410-2/19 від 04.10.2019, платіжний документ №00789020191003 від 03.10.2019, виписка за рахунком з 03.10.2019 до 03.10.2019 від 04.10.2020, договір перевезення вантажів автомобільним транспортом №1 від 08.10.2019, декларація IM 40 ДЕ від 10.10.2019, міжнародна товарно-транспортна накладна від 07.10.2019, акт виконаних робіт від 11.10.2019.
До пояснень щодо податкової накладної №56 від 10.10.2019 надані: договір поставки №19/01-01 від 02.01.2019, видаткова накладна №1010-02 від 10.10.2019, платіжне доручення №11714 від 18.10.2019, виписка по рахунку за період з 18.10.2019 по 18.10.2019 від 06.11.2019, контракт № 25 від 20.09.2019, рахунок-фактура (Invoice) №44 від 07.10.2019, міжнародна товарно-транспортна накладна від 07.10.2019, декларація IM 40 ДЕ № UA125040/2019/221289 від 10.10.2019.
До пояснень щодо податкової накладної №57 від 10.10.2019 надані: договір поставки №19/01-01 від 02.01.2019, видаткова накладна №1010-03 від 10.10.2019, платіжне доручення №29 від 18.10.2019, виписка по рахунку за період з 18.10.2019 по 18.10.2019 від 06.11.2019, контракт № 24/09 від 24.09.2019, рахунок-фактура №1 від 24.09.2019, платіжний документ №00789020190926 від 26.09.2019, виписка по рахунку за період з 26.09.2019 по 26.09.2019 від 04.10.2020, рахунок-фактура №10 від 07.10.2019, міжнародна товарно-транспортна накладна б/н від 07.10.2019, декларація IM 40 ДЕ № UA125040/2019/221290 від 10.10.2019.
До пояснень щодо податкової накладної №58 від 10.10.2019 надані: договір поставки №19/01-01 від 02.01.2019; видаткова накладна №1010-04 від 10.10.2019; платіжне доручення №11743 від 21.10.2019; виписка по рахунку з 21.10.2019 по 21.10.2019 від 06.11.2019; контракт № 06-10/2019 від 06.10.2019; інвойс №2 до Контракту №06-10/2019 від 06.10.2019 від 07.10.2019, платіжне доручення №00789020191009 від 09.10.2019, виписка по рахунку з 09.10.2019 по 09.10.2019 від 04.10.2020, договір перевезення вантажу автомобільним транспортом №1 від 07.10.2019, міжнародна товарно-транспортна накладна від 07.10.2019, декларація ІМ 40 ДЕ «UA125040/2019/221292 від 10.10.2019, акт виконаних робіт б/н від 10.10.2019.
До пояснень щодо податкової накладної №59 від 10.10.2019 надані: договір поставки №19/01-01 від 02.01.2019; видаткова накладна №1010-05 від 10.10.2019; платіжне доручення №11744 від 21.10.2019; виписка по рахунку з 21.10.2019 по 21.10.2019 від 06.11.2019; контракт на поставку продукції № 08/14-2019 від 14.08.2019; рахунок-фактура 6/10 від 04.10.2019, платіжний документ №00789020191007 від 07.10.2019, виписка по рахунку з 07.10.2019 по 07.10.2019 від 04.10.2020, рахунок-фактура 10/29 від 04.10.2019, міжнародна товарно-транспортна накладна від 04.10.2019, декларація ІМ 40 ДЕ №№UA125040/2019/221292 від 10.10.2019.
До пояснень щодо податкової накладної №60 від 10.10.2019 надані: договір поставки №19/01-01 від 02.01.2019; видаткова накладна №1010-06 від 10.10.2019; платіжне доручення №11744 від 21.10.2019; виписка по рахунку з 21.10.2019 по 21.10.2019 від 06.11.2019; договір поставки №15/19 від 27.09.2019, платіжне доручення №00789020191001 від 01.10.2019, виписка по рахунку з 01.10.2019 по 01.10.2019 від 04.10.2020, рахунок-фактура/ Invoice 15-8 від 07.10.2019, договір перевезення вантажів автомобільним транспортом № 1 від 07.10.2019, міжнародна товарно-транспортна накладна № 103 від 07.10.2019, декларація ІМ 40 ДЕ №№UA125040/2019/221297 від 10.10.2019, акт виконаних робіт б/н від 10.10.2019.
До пояснень щодо податкової накладної №61 від 10.10.2019 надані: договір №19/01-01 від 02.01.2019; видаткова накладна №1010-07 від 10.10.2019; платіжне доручення №11746 від 21.10.2019; виписка по рахунку з 21.10.2019 по 21.10.2019 від 06.11.2019; контракт №09-09/3-ВЄД від 05.09.2019, рахунок-фактура №4/6 від 20.09.2019, платіжний документ №00789020190924 від 24.09.2019, міжнародна товарно-транспортна накладна № 0311673 від 07.10.2019, декларація ІМ 40 ДЕ №UA125040/2019/221307 від 10.10.2019, договір перевезення вантажів автомобільним транспортом № 1 від 07.10.2019, акт виконаних робіт від 10.10.2019.
До пояснень щодо податкової накладної №62 від 10.10.2019 надані: договір №19/01-01 від 02.01.2019; видаткова накладна №1010-08 від 10.10.2019; платіжне доручення №11790 від 23.10.2019; виписка по рахунку за період з 23.10.2019 по 23.10.2019 від 06.11.2019; договір поставки №15/19 від 27.09.2019, платіжний документ №00789020191001 від 01.10.2019, рахунок-фактура/ Invoice №15-9 від 08.10.2019, міжнародна товарно-транспортна накладна № 104 від 08.10.2019, декларація ІМ 40 ДЕ №UA125040/2019/221341 від 10.10.2019, договір перевезення вантажів автомобільним транспортом № 1 від 08.10.2019, акт виконаних робіт від 10.10.2019.
До пояснень щодо податкової накладної №64 від 10.10.2019 надані: договір поставки №19/01-01 від 02.01.2019; видаткова накладна №1010-10 від 10.10.2019; платіжне доручення №11792 від 23.10.2019; виписка по рахунку за період з 23.10.2019 по 23.10.2019 від 06.11.2019; контракт на поставку продукції №08/14-2019 від 14.08.2019, рахунок-фактура №6/10 від 04.10.2019, платіжне доручення №00789020191007 від 07.10.2019, виписка по рахунку з 07.10.2019 по 07.10.2019 від 04.10.2020, рахунок-фактура №10/31 від 04.10.2019, договір перевезення вантажів автомобільним транспортом № 1 від 04.10.2019, міжнародна товарно-транспортна накладна б/н від 04.10.2019, декларація ІМ 40 ДЕ №UA125040/2019/221343 від 10.10.2019, договір перевезення вантажів автомобільним транспортом № 1 від 08.10.2019, акт виконаних робіт від 10.10.2019.
До пояснень щодо податкової накладної №65 від 10.10.2019 надані: договір поставки №19/01-01 від 02.01.2019; видаткова накладна №1010-11 від 10.10.2019; платіжне доручення №11793 від 23.10.2019; виписка по рахунку за період з 23.10.2019 по 23.10.2019 від 06.11.2019; контракт на поставку продукції №08/14-2019 від 14.08.2019, рахунок-фактура №6/10 від 04.10.2019, платіжний документ №00789020191007 від 07.10.2019, виписка по рахунку з 07.10.2019 по 07.10.2019 від 04.10.2020, рахунок-фактура №10/32 від 07.10.2019, міжнародна товарно-транспортна накладна б/н від 07.10.2019, декларація ІМ 40 ДЕ №UA125040/2019/221346 від 10.10.2019.
До пояснень щодо податкової накладної №66 від 11.10.2019 надані: договір поставки №19/01-01 від 02.01.2019; видаткова накладна №1110-11 від 11.10.2019; платіжне доручення №11819 від 24.10.2019; виписка по рахунку за період з 24.10.2019 по 24.10.2019 від 06.11.2019; контракт на поставку продукції №08/14-2019 від 14.08.2019, рахунок-фактура №6/10 від 04.10.2019, платіжний документ №00789020191007 від 07.10.2019, виписка по рахунку з 07.10.2019 по 07.10.2019 від 04.10.2020, рахунок-фактура №10/33 від 07.10.2019, міжнародна товарно-транспортна накладна б/н від 07.10.2019, декларація ІМ 40 ДЕ №UA125040/2019/221380 від 11.10.2019, договір на надання транспортних послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом № 1 від 05.09.2019, акт виконаних робіт від 10.10.2019.
До пояснень щодо податкової накладної №68 від 11.10.2019 надані: договір поставки №19/01-01 від 02.01.2019; видаткова накладна №1110-03 від 11.10.2019; платіжне доручення №11821 від 24.10.2019; виписка по рахунку за період з 24.10.2019 по 24.10.2019 від 06.11.2019; контракт №1209-19 від 12.09.2019, рахунок/Invoice 0110-2/19 від 01.10.2019, рахунок/Invoice 0210-2/19 від 02.10.2019, рахунок/Invoice 0310-1/19 від 03.10.2019, рахунок/Invoice 0310-2/19 від 03.10.2019, рахунок/Invoice 0410-1/19 від 04.10.2019, рахунок/Invoice 0410-2/19 від 04.10.2019, платіжний документ №00789020191003 від 03.10.2019, виписка по рахунку з 03.10.2019 по 03.10.2019 від 04.10.2020, рахунок/Invoice 0810-2/19 від 08.10.2019, міжнародна товарно-транспортна накладна №2 від 08.10.2019, декларація ІМ 40 ДЕ №UA125040/2019/221382 від 11.10.2019, договір на надання транспортних послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом від 30.09.2019, акт виконаних робіт від 11.10.2019.
До пояснень щодо податкової накладної №69 від 11.10.2019 надані: договір поставки №19/01-01 від 02.01.2019; видаткова накладна №1110-04 від 11.10.2019; платіжне доручення №11822 від 24.10.2019; виписка по рахунку за період з 24.10.2019 по 24.10.2019 від 06.11.2019; контракт №1209-19 від 12.09.2019, рахунок/Invoice 0110-2/19 від 01.10.2019, рахунок/Invoice 0210-2/19 від 02.10.2019, рахунок/Invoice 0310-1/19 від 03.10.2019, рахунок/Invoice 0310-2/19 від 03.10.2019, рахунок/Invoice 0410-1/19 від 04.10.2019, рахунок/Invoice 0419-2/19 від 04.10.2019, платіжний документ №00789020191003 від 03.10.2019, виписка по рахунку з 03.10.2019 по 03.10.2019 від 04.10.2020, рахунок/Invoice 0810-2/19 від 08.10.2019, міжнародна товарно-транспортна накладна №1 від 08.10.2019, декларація ІМ 40 ДЕ №UA125040/2019/221383 від 11.10.2019, договір перевезення вантажів автомобільним транспортом№1 від 07.10.2019, акт виконаних робіт від 11.10.2019.
До пояснень щодо податкової накладної №70 від 11.10.2019 надані: договір поставки №19/01-01 від 02.01.2019; видаткова накладна №1110-05 від 11.10.2019; платіжне доручення №11823 від 24.10.2019; виписка по рахунку за період з 24.10.2019 по 24.10.2019 від 06.11.2019; контракт №03-10/2019 від 04.10.2019, рахунок-фактура №1 від 09.10.2019, міжнародна товарно-транспортна накладна №2 від 09.10.2019, декларація ІМ 40 ДЕ №UA125040/2019/221472 від 11.10.2019.
До пояснень щодо податкової накладної №71 від 12.10.2019 надані: договір №ЛФ342 від 10.04.2019, товарно-транспортна накладна №19/10/12 від 12.10.2019, видаткова накладна №1210-01 від 12.10.2019, платіжне доручення №335 від 22.10.2019, платіжне доручення №367 від 25.10.2019, акт звірки між ТОВ «ЕКС.ПОСТАЧ» та ТОВ «ЛАЙН ФРЕШ» за договором ФБ2019 від 11.09.2017, ЛФ342 від 10.04.2019 від 11.11.2019, Invoice /Рахунок №2019/10/0002 від 01.10.2019, платіжне доручення №00789020191003 від 03.10.2019, виписка по рахунку з 03.10.2019 по 03.10.2019 від 01.10.2020, міжнародна товарно-транспортна накладна від 07.10.2019, декларація ІМ 40 ДЕ №UA125040/2019/221507.
Отже, оскільки після зупинення реєстрації податкової накладної позивачем до контролюючого органу були подані первинні документи, податковий орган, під час ухвалення відповідного рішення, мав б їх дослідити та оцінити.
Однак, ухвалюючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, ГУ ДПС у м. Києві не була надана оцінка поданим позивачем після зупинення реєстрації податкової накладної документам. Більше того, в рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної зазначається, що воно було прийнято, зокрема, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, від 04.03.2024 у справі №440/3706/23, від 18.04.2024 у справі №160/18840/22.
З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку про те, що за відсутності належного мотивування податковим органом рішень про відмову у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання документів, які, як свідчать матеріали справи, були надані контролюючому органу, такі рішення не узгоджується з вимогами наведених вище нормативно-правових актів, а тому підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
Щодо висновків суду першої інстанції про необхідність захисту прав позивача шляхом покладення на Державну податкову службу України обов`язку з реєстрації податкових накладних датою їх фактичного подання, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до п. 19 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 20 Порядку №1246 передбачено, що внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, з урахуванням викладеного, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні датою їх фактичного подання.
При цьому твердження апелянта про те, що вказаний судом першої інстанції спосіб захисту є неправильним та таким, що допускає втручання у дискреційні повноваження ДПС України, є безпідставними, позаяк він безпосередньо випливає із змісту згаданого вище п. 20 Порядку №1246 та узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 03.11.2021 у справі 360/2460/20 та від 06.03.2024 у справі №440/3706/23.
Доводи та заперечення апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).
Відповідно до частини 1, 2 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За змістом п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права (стаття 316 КАС України).
Таким чином, враховуючи, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, а судове рішення ухвалене з додержанням норм матеріального і процесуального права, колегія суддів залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. ст. 242-244, 308, 322 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18.12.2025 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Суддя-доповідач О.В. Говорун

Судді О.М. Оксененко

О.В. Чуприна