ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД  РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2026 року | Справа №160/807/25
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Захарчук-Борисенко Н. В. 
розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
УСТАНОВИВ:
13 січня 2025 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла вказана позовна заява, в якій позивач просить:
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.11.2024 р. № 72938/07-36-09-01/3038112701 винесене Головним управління ДПС у Дніпропетровській області.
В обґрунтування позовних вимог вказувала на те, що вона отримала податкове рішення від 27.11.2024 р. № 72938/07-36-09-01/ НОМЕР_1 , відповідно до якого накладено фінансові санкції у вигляді штрафу за реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка – 17000,00 грн. З вказаним рішенням не погоджується, оскільки вже була притягнута Павлоградським міськрайонним судом Дніпропетровської області у справі №185/6475/24 у вчиненні адміністративного правопорушення за ч. 1 ст. 156 КУпАП та сплатила штраф в розмірі 3400,00 грн. Позивач, з посиланням на статтю 61 Конституції України стверджує, що ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності за одне і те ж правопорушення, у зв`язку із чим просить скасувати податкове повідомлення-рішення.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.01.2025 р. прийнято адміністративний позов до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи у письмовому провадженні в порядку статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України.
04 лютого 2025 року від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшов відзив на позовну заяву, в якому зазначено, що як вважає адвокат Ващенко В.С. у зв`язку із тим, що ФОП ОСОБА_1 вже була притягнута до відповідальності Павлоградським міжрайонним судом Дніпропетровської , області, тому застосування фінансових санкцій згідно рішення від 01.08.2024 р. №49182/04-36-09-01/ НОМЕР_1 протирічить чинному законодавству. Як вбачається з постанови Павлоградського міськрайонного суду Дніпропетровської області від 02.07.2024 р. по справі № 185/6475/24, ФОП ОСОБА_1 визнано винною у вчиненні правопорушення передбаченого ч.1 ст.156 КУпАП України та накладено штраф на користь держави в розмірі 3400,0 грн з конфіскацією предметів торгівлі та виручки, одержаної від продажу предметів торгівлі. При цьому, під час судового розгляду не спростовано факт реалізації тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка, у зв`язку з чим вбачається наявний факт порушення вимог ст.11 Закону №481. Однак, при застосуванні штрафних санкцій згідно з ч. 2 ст. 17 Закону №481 контролюючим органом не враховано, що 27 липня 2024 року набрав чинності Закон України від 18.06.2024 №3817-IХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». Пунктом 1 розділу ХІІ «Прикінцеві положення» Закону № 3817 передбачено, що цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, крім: зокрема, пунктів 9, 10, 38, 39 ч. 2 ст. 73 цього Закону, які набирають чинності та вводяться в дію з 1 січня 2026 року. Згідно з п. 2 р. Х «Прикінцеві положення» Закону № 3817 установлено, що: Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (Відомості Верховної Ради України, 1995 р., №46, ст. 345 із наступними змінами) і Постанова Верховної Ради України "Про порядок введення в дію Закону України "Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами" (Відомості Верховної Ради України, 1995 р., №46, ст. 346) втрачають чинність з 1 січня 2025 року, крім статті 8 Закону, яка діє до дня набрання чинності та введення в дію статті 33 цього Закону; положення Закону до дня втрати ним чинності застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Закону. Відповідно до п. 11 ч. 2 ст. 73 Закону №3817 до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: зокрема, виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім виладків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року. Відповідно до ч. 4 ст. 73 Закону № 3817 податкові органи застосовують та стягують фінансові санкції у вигляді штрафів, передбачені частиною другою (крім пунктів 3, 6, 24) цієї статті, у порядку, визначеному Податковим кодексом України. Інші органи виконавчої влади приймають рішення про застосування фінансових санкцій у вигляді штрафів, передбачених пунктами 3, 6, 24 частини другої цієї статті, у межах їхньої компетенції, визначеної законом, а в разі невиконання суб`єктом господарювання таких рішень сума штрафу стягується на підставі рішення суду. Згідно з п. 113.7 ст. 113 Кодексу у разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення-рішення.Враховуючи вищевикладене і керуючись главою 4 Кодексу, ДПС скасувало рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 01.08.2024 р. № 49182/04-36-09-01/ НОМЕР_1 , а скаргу – частково задовольнило. Враховуючи вищенаведене управлінням підакцизними товарами ГУ ДПС у Дніпропетровській області було встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 норм ст. 11 ЗУ від 19.12.1995 р. № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (із змінами та доповненнями), та відповідно ч. 2 ст. 17 цього закону було винесено податкове повідомлення-рішення від 27.11.2024 року за №72938/07-36-09-01/ НОМЕР_1 на загальну суму 17000,00 грн.. Вважають, що податкове повідомлення-рішення від 27.11.2024 року за № 72938/07-36-09-01/ НОМЕР_1 на загальну суму 17000,00 грн є законним та обґрунтованим, складеним на підставі та у відповідності до норм чинного законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору, суд зазначає таке.
Судом встановлено, що ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність як фізична особа-підприємець з 11.01.2021 р. за 2002320000000014998, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. 
Згідно із відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом економічної діяльності ФОП ОСОБА_1 за КВЕД: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Постановою Павлоградського міськрайонного суду Дніпропетровської області від 02.07.2024 р. у справі №185/6475/24 ОСОБА_1 визнано винною у вчинені правлпорушення передбаченого ст.1 ст.156 КупАП України та накладено штраф у розмірі 3400,00 грн.
Вказаний штраф був сплачений ФОП ОСОБА_1 , що підтверджується квитанцією від 03.07.2024 р. №45778021 на суму 3400,00 грн.
Головне управління Національної поліції в Дніпропетровській області Павлоградського районного відділу листом від 14.06.2024 р. №118-9682 надіслали до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області матеріали адміністративного правопорушення ФОП ОСОБА_1 за ч. 1 ст. 156 КУпАП.
Згідно матеріалів адміністративного правопорушення встановлено, що працівниками ПРУП ГУ НП в Дніпропетровській області 12.06.2024 р. за адресою: АДРЕСА_1 , було виявлено факт продажу ФОП ОСОБА_1 тютюнових виробів без марок акцизного податку, чим порушено ч. 1 ст. 156 КУпАП, ч. 4 ст. 11 Закону України від 19.12.1995 р. № 481/95-BP «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
За порушення ФОП ОСОБА_1 вимог ч.2 ст.17 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями) до ФОП ОСОБА_1 прийнято рішення від 01.08.2024 р. №49182/04-36-09-01/ НОМЕР_1 , яким застосовано фінансову санкцію у вигляді штрафу за реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка в розмірі 17000 грн.
Не погоджуючись із рішенням від 01.08.2024 р. №49182/04-36-09-01/ НОМЕР_1 , яким застосовано фінансову санкцію у вигляді штрафу за реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка в розмірі 17000 грн., ФОП ОСОБА_1 подала скаргу до ДПС України.
Відповідно до рішення про розгляд скарги від 10.10.2024 р. №30534/6/99-00-06-03-02-06, ДПС скасувало рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 01.08.2024 р. № 49182/04-36-09-01/ НОМЕР_1 , а скаргу – частково задовольнило.
27 листопада 2024 року Головне управлінняДПС у Дніпропетровській області прийняло податкове повідомлення-рішення форми «С» №72938/07-36-09-01/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення ст.11 Закону України №481/95-ВР, яким застосовано фінансову санкцію у вигляді штрафу за реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка в розмірі 17000 грн.
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулась до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суд враховує наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (надалі - ПК України, тут і далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За правилами підпункту 14.1.265. пункту 14.1 статті 14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з осіб, що вчинили податкове правопорушення або порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до пункту 111.1. статті 111 ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна.
За правилами пункту 111.2. статті 111 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Згідно з пунктом 111.3. статті 111 ПК України притягнення фізичної або юридичної особи до фінансової відповідальності за податкове правопорушення не звільняє фізичну особу чи посадових (службових) осіб юридичної особи у передбачених законом випадках від юридичної відповідальності інших видів.
Притягнення фізичної або юридичної особи до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, що передбачає встановлення контролюючими органами вини особи, не передбачає презумпції наявності вини фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи у випадках притягнення фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи до юридичної відповідальності інших видів та не звільняє від обов`язку її доведення в порядку, передбаченому законом.
Стаття 112 ПК України встановлює загальні умови притягнення до фінансової відповідальності.
Так, особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Особа не може бути притягнута двічі до відповідальності одного виду за вчинення одного і того самого податкового правопорушення.
Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом 58.1 статті 58 цього Кодексу.
У свою чергу, адміністративним правопорушенням (проступком), відповідно до статті 9 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі - КУпАП) визнається протиправна, винна (умисна або необережна) дія чи бездіяльність, яка посягає на громадський порядок, власність, права і свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законом передбачено адміністративну відповідальність.
Адміністративна відповідальність за правопорушення, передбачені цим Кодексом, настає, якщо ці порушення за своїм характером не тягнуть за собою відповідно до закону кримінальної відповідальності.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481-95-ВР від 19.12.1995 (надалі Закон № 481-95-ВР).
Згідно ч. 1 ст. 15 Закону № 481 імпорт, експорт і оптова торгівля алкогольними напоями та тютюновими виробами можуть здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензій.
Відповідно до ч.1 ст.17 Закону № 481 за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової (включаючи імпорт та експорт) і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень (абзац п`ятий частини другої статті 17 Закону № 481).
Відповідно до ч.1 ст.156 КУпАП роздрібна або оптова, включаючи імпорт або експорт, торгівля спиртом етиловим, коньячним або плодовим або роздрібна торгівля алкогольними напоями чи тютюновими виробами без наявності ліцензії або без марок акцизного збору чи з підробленими марками цього збору - тягне за собою накладення штрафу від п`ятдесяти до двохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією предметів торгівлі та виручки, одержаної від продажу предметів торгівлі.
З вищезазначених норм вбачається, що відмінність між ними є суб`єктний склад правопорушення. Завдяки цьому одночасно до відповідальності може бути притягнута фізична особа і фізична особа-підприємець. Тобто в разі притягнення до відповідальності за реалізацію без марок акцизного податку фізичної особи - підприємця на підставі ч.1 ст.17 Закону № 481 та ч.1 ст.156 КУпАП можуть збігатися суб`єкт відповідальності та вид порушення.
Між тим, стаття 61 Конституції України передбачає заборону притягнення до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення більше одного разу.
Варто зазначити, що перше притягнення особи до відповідальності не може визнаватись незаконним з підстав, передбачених статтею 61 Конституції України, у разі повторного притягнення тієї ж особи до відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, яке відбулось за часом пізніше.
Відтак, ключовим питанням, яке підлягає розв`язанню при вирішенні цієї справи є визначення обставин, за яких особа вважається притягнутою до відповідальності вперше.
Слід зазначити, що Конституційний Суд України у рішенні від 27.10.1999 №9-рп/99 у справі за конституційним поданням Міністерства внутрішніх справ України щодо офіційного тлумачення положень частини третьої статті 80 Конституції України (справа про депутатську недоторканність) зазначив, що поняття "притягнення до кримінальної відповідальності" не тотожне поняттю "кримінальна відповідальність", як і поняття "притягнення до юридичної відповідальності" не ідентичне поняттю "юридична відповідальність".
Норми Конституції України, зокрема, містять терміни: "за віддання і виконання явно злочинного розпорядження чи наказу настає юридична відповідальність" (частина друга статті 60); "ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення" та "юридична відповідальність особи має індивідуальний характер" (стаття 61); "особа не несе відповідальності за відмову давати показання або пояснення щодо себе, членів сім`ї чи близьких родичів, коло яких визначається законом" (частина перша статті 63), "незнання законів не звільняє від юридичної відповідальності" (частина друга статті 68); "за посягання на честь і гідність Президента України винні особи притягаються до відповідальності на підставі закону" (частина друга статті 105); "за неповагу до суду і судді винні особи притягаються до юридичної відповідальності" (частина п`ята статті 129). У контексті змісту положень названих статей Конституції України терміни "притягнення до юридичної відповідальності" та "юридична відповідальність" розмежовуються.
Притягнення до юридичної відповідальності передує юридичній відповідальності.
У згаданому рішенні Конституційний Суд України в аспекті порушених у конституційному поданні Міністерством внутрішніх справ України питань положення частини третьої статті 80 Конституції України розтлумачив так:
" 1.1. Кримінальна відповідальність настає з моменту набрання законної сили обвинувальним вироком суду.
1.2. Притягнення до кримінальної відповідальності, як стадія кримінального переслідування, починається з моменту пред`явлення особі обвинувачення у вчиненні злочину."
У межах предмету розгляду цієї справи суд зазначає, що відносно позивачки 12.06.2024 р. поліцейськими Павлоградського РВП ГУНП в Дніпропетровській області складено протокол про адміністративне порушення ВАВ №612897 за порушення вимог ч. 1 ст. 156 КУпАП.
Вказаний протокол надісланий на розгляд до Павлоградського міськрайонного суду Дніпропетровської області, за результатами розгляду справи судом прийнято постанову від 02.07.2024 р. у справі №185/6475/24 про визнання позивачки винною у вчиненні наведеного вище адміністративного правопорушення та накладено штраф у розмірі 3400,00 грн.
Вказаний штраф був сплачений позивачкою, що підтверджується квитанцією від 03.07.2024 р. №45778021 на суму 3400,00 грн.
Статтею 254 КУпАП передбачено, що про вчинення адміністративного правопорушення складається протокол уповноваженими на те посадовою особою або представником громадської організації чи органу громадської самодіяльності. Протокол про адміністративне правопорушення, у разі його оформлення, складається не пізніше двадцяти чотирьох годин з моменту виявлення особи, яка вчинила правопорушення, у двох примірниках, один із яких під розписку вручається особі, яка притягається до адміністративної відповідальності. Протокол не складається у випадках, передбачених статтею 258 цього Кодексу.
Відповідно до статті 256 КУпАП у протоколі про адміністративне правопорушення зазначаються зокрема відомості про особу, яка притягається до адміністративної відповідальності (у разі її виявлення); пояснення особи, яка притягається до адміністративної відповідальності. Протокол підписується особою, яка його склала, і особою, яка притягається до адміністративної відповідальності. У разі відмови особи, яка притягається до адміністративної відповідальності, від підписання протоколу, в ньому робиться запис про це. Особа, яка притягається до адміністративної відповідальності, має право подати пояснення і зауваження щодо змісту протоколу, які додаються до протоколу, а також викласти мотиви свого відмовлення від його підписання. При складенні протоколу особі, яка притягається до адміністративної відповідальності, роз`яснюються його права і обов`язки, передбачені статтею 268 цього Кодексу, про що робиться відмітка у протоколі.
Крім того, статтею 268 КУпАП регламентовані права особи, яка притягається до адміністративної відповідальності.
З системного аналізу наведених правових норм КУпАП слід дійти висновку про те, що притягнення до адміністративної відповідальності починається з моменту складання протоколу та його пред`явлення особі, яка притягається до адміністративної відповідальності.
Прийняття ж постанови за результатами розгляду справи про адміністративне правопорушення є вирішенням такої справи по суті, яка передбачає встановлення наявності складу адміністративного правопорушення або його відсутності та, відповідно, застосування санкції, закриття справи, що відповідає положенням статті 284 КУпАП.
За наведених підстав, суд приходить до висновку, що притягнення позивачки до юридичної відповідальності за статтею 156 КУпАП слід пов`язувати саме із складанням відносно неї протоколу від 12.06.2024 р. ВАВ №612897.
Отже, відповідачем до ФОП ОСОБА_1 застосовані заходи впливу за правопорушення, передбачені в ч.1 ст.17 Закону №481 шляхом прийняття рішення про застосування фінансових санкцій від 01.08.2024 р. №49182/04-36-09-01/ НОМЕР_1 , що є фінансовою санкцією, тобто оспорюваною у цій справі постановою позивача фактично повторно притягнуто до відповідальності за одні й ті самі порушення, за які її вже було притягнуто до відповідальності за одне й те саме правопорушення, що заборонено статтею 61 Конституції України.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 22.02.2022 р. у справі справа №260/511/19.
Крім того, суд зазначає, що відповідно до пункту 22 частини 1 статті 92 Конституції України виключно законами України визначаються засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них.
В межах офіційного нормативного тлумачення вказаного конституційного припису, Конституційний Суд України у пункті 1.1. резолютивної частини Рішення від 30 травня 2001 року №7-рп/2001 указав, що ним безпосередньо не встановлюються види юридичної відповідальності. За цим положенням виключно законами України визначаються засади цивільно-правової відповідальності, а також діяння, що є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями як підстави кримінальної, адміністративної, дисциплінарної відповідальності, та відповідальність за такі діяння. Зазначені питання не можуть бути предметом регулювання підзаконними нормативно-правовими актами.
Таким чином, на конституційному рівні відсутні обмеження суверенних повноважень держави щодо організації системи державного примусу з метою забезпечення виконання постановлених перед нею завдань і функцій (в частині запровадження на рівні закону як рішення вищої юридичної сили нових видів відповідальності, відповідних їм складів правопорушень і санкцій за їхнє вчинення).
Така позиція відповідає і практиці Європейського суду з прав людини, за якою держави повинні мати можливість законно обрати додаткові юридичні заходи у відповідь на соціально небезпечну поведінку (наприклад, недотримання правил дорожнього руху / ухилення від сплати податків) за допомогою різних процедур, що утворюють єдине ціле з тим, щоб вирішувати різні аспекти соціальної проблеми, що виникла, за умови, що застосовані юридичні засоби в сукупності не є надмірним тягарем для такої особи.
Так, незважаючи на формальну відмінність видів відповідальності та, у зв`язку із цим, дотримання гарантій частини 1 статті 61 Конституції України, абсолютна тотожність складу правопорушення та природи санкцій, вирішення питання одночасного застосування статті 265 Кодексу законів про працю України та частини 3 статті 41 Кодексу України про адміністративні правопорушення потребує саме у контексті принципу верховенства права особи, а не об`єктивної законності, передбачає необхідність дослідження відповідальності з позиції «комплексності» дії санкцій як елементів єдиної системи боротьби з правопорушенням, а не дублювання заходів відповідальності з метою фіскалізації штрафів.
Під час вирішення спору, суд застосову загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).
Норми про застосування правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням закріплені, зокрема, у частині сьомій статті 4 Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності»: у разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов`язків суб`єкта господарювання або повноважень органу державного нагляду (контролю), така норма трактується в інтересах суб`єкта господарювання.
Загальний принцип «non bis in idem» не виключає проведення подвійного провадження, за умови, що будуть виконані певні умови. Зокрема, в аспекті статті 4 Протоколу № 7 ЄСПЛ такою умовою називає доведення, що подвійні провадження були «досить тісно пов`язані за суттю та у часі». Інакше кажучи, що вони об`єднані на комплексній основі і утворюють єдине ціле. Це означає, що не тільки мета і засоби, які використовуються для її досягнення мають доповнювати одне одного за суттю та бути пов`язаними у часі, а й те, що можливі наслідки такого правового реагування на відповідну поведінку мають бути пропорційними і передбачуваними для осіб, яких вони стосуються.
Матеріальні критерії для визначення того чи існує досить тісний зв`язок за суттю, включають в себе:
- чи переслідують різні провадження взаємодоповнюючі цілі і, таким чином, стосуються не тільки in abstracto, але й in concreto, різних аспектів соціально неправомірної поведінки;
- чи є подвійність провадження передбачуваним наслідком (як в законодавстві так і на практиці), одного й того ж оспорюваного діяння (idem);
- чи проводяться паралельні провадження таким чином, щоб уникнути, наскільки це можливо, будь-якого дублювання у збиранні, а також оцінці доказів, зокрема, шляхом належної взаємодії між різними компетентними органами з тим, щоб факти, встановлені в одному провадженні також використовувалися в іншому провадженні;
- і, перш за все, чи враховується санкція у першому завершеному провадженні в тих провадженнях, які завершуються пізніше з тим, щоб особа, якої вони стосуються, не несла надмірний тягар. Останній ризик буде менш ймовірним у правових системах, де налагоджений компенсаційний механізм, призначений для забезпечення пропорційності загальної суми накладених штрафів (п.п. 130, 132 рішення Великої палати Європейського суду з прав людини у справі «А. та Б. проти Норвегії» (А. and B. v. Norvey) (заяви №№ 24130/11, 29758/11) від 15.11.2016 р.).
Суд, при вирішені даного спору враховує правові висновки викладені Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у постанові від 22 грудня 2020 року справа №260/1743/19 де зазначено, що в умовах одночасного застосування санкцій до фізичної особи - підприємця за статтею 265 Кодексу законів про працю України та частиною 3 статті 41 Кодексу України про адміністративні правопорушення, очевидно, що провадження не є пов`язаними за своєю суттю, виходячи з озвучених критеріїв, оскільки за цілями та застосовуваними санкціями не є взаємодоповнюючими, а передбачають подвійне застосування щодо однієї і тієї ж особи двох штрафних каральних заходів. Це є не лише непропорційним та надмірним обтяженням щодо такої особи, але й ставить у нерівне правове становище при вчиненні аналогічного правопорушення у діяльності юридичної особи та фізичної особи-підприємця не на користь останнього.
Таким чином, розмежування статусу фізичної особи та фізичної особи-підприємця не зумовлює можливостей відходу від цих висновків, оскільки в обидвох випадках каральна мета відповідальності реалізується щодо єдиного суб`єкта права - фізичної особи, яка з метою законного здійснення господарської діяльності отримує додатковий правовий статус. Оскільки правовий статус підприємця фізична особа з повною цивільною дієздатністю набуває в порядку реалізації свого права на здійснення підприємницької діяльності, яка не заборонена законом (згідно з частиною першою статті 42 Конституції України, частиною першою статті 50 Цивільного кодексу України, частиною першою статті 128 Господарського кодексу України).
Судом також враховується, що за результатами адміністративного оскарження, податковим органом змінено посилання на норму матеріального права та зазначено про встановлення порушення статті 11 Закону України № 481/95-ВР.
Однак сама по собі зміна контролюючим органом правової кваліфікації порушення не змінює фактичної підстави застосування фінансової санкції.
Визначальним для вирішення питання про тотожність правопорушення є не формальне зазначення у податковому повідомленні-рішенні іншої норми закону, а встановлення того, який саме фактичний акт поведінки особи покладено в основу відповідальності та за який саме факт до особи застосовано санкцію.
У цьому випадку зміна правового обґрунтування відбулася вже на стадії адміністративного оскарження та не супроводжувалася встановленням контролюючим органом нового самостійного факту реалізації тютюнових виробів. Податкове повідомлення-рішення, стосується того самого факту реалізації тютюнового виробу без марки акцизного податку, встановленого на підставі того самого протоколу про адміністративне правопорушення від 12.06.2024 р.
Тобто зміна посилання на норму Закону № 481/95-ВР не породжує нового правопорушення та не перетворює вже встановлений факт на інший самостійний епізод. Змінився спосіб правової оцінки контролюючим органом того самого діяння, однак не змінилася сама подія, її фактичні обставини, особа правопорушника та доказова основа, на якій ґрунтується висновок про вчинення порушення.
Отже, зміна правової норми, на яку послався контролюючий орган у податковому повідомленні-рішенні, не усуває фактичної тотожності правопорушення, оскільки в основі обох рішень лежить одна й та сама подія, один і той самий епізод реалізації товару, одна й та сама особа та один і той самий первинний доказ - протокол про адміністративне правопорушення від 12.06.2024 р.
За таких обставин суд має оцінювати не формальну зміну правової кваліфікації, а реальний зміст застосованої до позивачки санкції та її зв`язок із діянням, за яке позивачка вже була притягнута до адміністративної відповідальності. Саме такий підхід відповідає суті принципу non bis in idem та принципу верховенства права.
Враховуючи вищезазначене, суд вважає, що фізична особа-підприємець не може бути одночасно притягнута до відповідальності відповідно до частини першої статті 156 КУпАП та ч.1 ст.17 Закону № 481 в частині реалізації тютюнових виробів без марок акцизного податку у зв`язку з порушенням принципу «non bis in idem» як складового елементу принципу верховенства права.
Отже, з огляду на те, що спірне податкове повідомлення-рішення ґрунтується саме на тому протоколі про адміністративне правопорушення, за яким позивачку вже було притягнуто до адміністративної відповідальності та накладене стягнення нею виконано, застосування до неї додатково фінансової санкції за тим самим фактичним діянням фактично призводить до повторного застосування державою карального заходу.
За таких обставин суд доходить висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення від 27.11.2024 р. № 72938/07-36-09-01/3038112701, яке винесене Головним управління ДПС у Дніпропетровській області не відповідає вимогам принципу верховенства права та підлягає скасуванню.
Відповідно до частини 1 статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно з частинами 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (стаття 90 КАС України).
Таким чином, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову.
Відповідно до ч.1 ст.143 КАС України, суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З огляду на викладене, понесені позивачем судові витрати зі сплати судового збору підлягають відшкодуванню на користь останнього, шляхом стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача коштів у розмірі 1211,20 грн.
Керуючись ст. 2, 5, 14, 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:
Позов ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , рнокпп НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, буд. 17-А, Дніпропетровська область, м. Дніпро, 49005, код ЄДРПОУ 44118658) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 27.11.2024 р. № 72938/07-36-09-01/3038112701 про застосування штрафу у розмірі 17000,00 грн., винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, буд. 17-А, Дніпропетровська область, м. Дніпро, 49005, код ЄДРПОУ 44118658) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , рнокпп НОМЕР_1 ) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 1211,20 грн.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Н.В. Захарчук-Борисенко