ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 липня 2026 року 
м. Київ
справа № 160/14876/25
адміністративне провадження № К/990/25642/26 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі: 
секретаря судового засідання Бенчук О.О.
представника Позивача - Ратушного В.В., Казанцева С.В., 
представника Відповідача - Пономаренка О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року (суддя Царікова О.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 травня 2026 року (судді: Головко О.В., Ясенова Т.І., Суховаров А.В.)
у справі за позовом Повного товариства "ЛОМБАРД "ГАРАНТ" ІМПЕРІАЛ" БАТУРА Р.В. І КОМПАНІЯ" 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Повне товариство «ЛОМБАРД «ГАРАНТ» ІМПЕРІАЛ» БАТУРА Р.В. І КОМПАНІЯ» (далі також - Позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також - Відповідач, ГУДПС), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі також - ППР) від 07 січня 2025 року № 0010162409 та № 0010182409.
Також у позові Товариство просило зобов`язати ГУДПС внести відомості до інтегрованої автоматизованої інформаційно-аналітичної системи щодо скасування ППР.
На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначало, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються на неправильному застосуванні норм податкового законодавства та не відповідають фактичним обставинам господарської діяльності. Позивач вказував, що відповідно до підпункту 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України (далі - ПК України) доходи, отримані внаслідок реалізації заставленого майна, не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, а тому Товариство не набуває статусу податкового агента щодо таких операцій.
Зокрема, Позивач стверджував, що контролюючий орган не аналізував зміст конкретних договорів фінансового кредиту та застави, не встановлював вартість застави та суми повернутих коштів у розрізі кожного позичальника. Товариство наполягало, що оскільки реалізація майна відбувалася у зв`язку з невиконанням позичальниками зобов`язань, а отримана сума спрямовувалася на погашення заборгованості за кредитом, майновий стан фізичних осіб не змінювався, що виключає виникнення об`єкта оподаткування.
Крім того, Позивач зазначав, що сума фінансового кредиту, отримана платником податку протягом строку дії договору, згідно з підпунктом 165.1.29 ПК України, не є доходом. 
Товариство наголошувало, що за результатами економічної експертизи встановлено: при зверненні стягнення на предмет закладу шляхом набуття права власності за початковою вартістю, різниця, що підлягає поверненню заставодавцю, дорівнює нулю, а отже, оподатковуваний дохід не виникає ні у ломбарду, ні у фізичної особи.
Також Позивач зауважував, що висновки Відповідача про порушення порядку надання податкової звітності (форма « 1ДФ») щодо виплат самозайнятим особам та несвоєчасного подання розрахунків є необґрунтованими та не підкріплені посиланнями на конкретні первинні документи в акті перевірки. У зв`язку з цим Товариство наполягало, що ППР прийняті без врахування дійсної природи ломбардних операцій та спрямовані на штучне нарахування податкових зобов`язань без належної доказової бази.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 9 грудня 2025 року позовні вимоги Товариства задовольнив частково. Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення № 0010162409 та № 0010182409 від 7 січня 2025 року. Водночас суд відмовив у задоволенні позовної вимоги щодо зобов`язання податкового органу внести відомості про скасування цих ППР до інтегрованої системи, оскільки такий захід було визнано передчасним.
Задовольняючи позов у частині скасування ППР, суд першої інстанції виходив, зокрема, із того, що:
- Відповідачем не доведено обставин того, що реалізоване майно було придбано за рахунок кредиту. При цьому, за нормою підпункту 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 ПК України до доходів, що не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків, віднесено дві групи доходів: доходи, отримані внаслідок реалізації заставленого майна; доходи, отримані від реалізації майна платника податку при зверненні стягнення фінансовою установою на таке майно у зв`язку з невиконанням платником податку своїх зобовязань за договором кредиту (позики), за умови що таке майно було придбано за рахунок такого кредиту (позики). Доходи від реалізації заставного майна є самостійною групою доходів, що не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків. При цьому не мають правового значення джерела придбання такого майна;
- контролюючий орган не аналізував: зміст конкретних договорів фінансового кредиту та застави майна Позивача з конкретними фізичними особами, строк їх дії, предмет, відомості про вартість застави, кредитів та повернених сум; товари, що реалізовувалися за рахунок кредиту (позики) у акті спірної перевірки; вказані у розрахунках зведені помісячно суми доходів не обґрунтовані, оскільки не доведено дати виникнення обов`язків податкового агента та сум таких донарахувань, у т.ч. в розрізі власників такого доходу, податкова перевірка яких не встановила безпідставно. При цьому, у ході проведення перевірки контролюючим органом досліджувались лише дані рахунку 37 бухгалтерського обліку з використанням первинних документів (банківські та касові) та дані рахунку 35 неавтоматизованого бухгалтерського обліку з використанням первинних документів (банківські та касові);
- всі договори фінансового кредиту (ломбардного кредиту) були діючими до моменту фактичного задоволення грошових вимог Повного товариства «ЛОМБАРД «ГАРАНТ» ІМПЕРІАЛ» БАТУРА Р.В. І КОМПАНІЯ», отримані суми не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, відповідно до підпункту 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 ПК України;
- судом встановлено, що на дату отримання кредиту фізичною особою та заставлення її рухомого майна, дохід не виникає ані в ломбарда, а ні в такої особи. Під час проведення перевірки відповідачем не встановлено обставин того, що при реалізації заставного майна було перевищено суму основного зобов`язання. У спірному випадку, у позичальника та кредитодавця був відсутній дохід, таким чином суд приходить до висновку, що у Повного товариства «ЛОМБАРД «ГАРАНТ» ІМПЕРІАЛ» БАТУРА Р.В. І КОМПАНІЯ» як у податкового агента не виник обов`язок нарахування податкових зобов`язань. У свою чергу, Відповідачем не доведено обставин і того, що Позивач здійснює реалізацію заставного майна після закінчення терміну/строку дії договору.
У справі також була проведена економічна експертиза та складено висновок експерта від 15 липня 2025 року №397.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 05 травня 2026 року апеляційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Погоджуючись із висновками суду першої інстанції, апеляційний суд зазначив, що статус податкового агента виникає лише за умови фактичного нарахування та виплати оподатковуваного доходу фізичній особі.
Суд апеляційної інстанції підкреслив, що податковий орган не надав до суду належні докази, що Позивачем у періоді, який перевірявся, здійснювалися нарахування та виплата на користь фізичних осіб отримувачів фінансового кредиту, доходів від відчуження заставленого майна. Не доведено податковим органом й факт того, що майно, яке відчужувалось у зв`язку з неповерненням коштів за договорами, на час його реалізації не вибуло з власності фізичної особи. Разом з цим Позивачем надані до матеріалів справи договори фінансового кредиту, закладу, які укладалися з фізичними особами, кожен з яких є строковим та типовим, умовами яких передбачено, що разі невиконання Заставодавцем як позичальником зобов`язання по договору фінансового кредиту у повному обсязі та у визначений сторонами строк, Заставодержатель може звернути стягнення на закладене майно шляхом залишення його за собоюза сумою, що співпадає з сумою заборгованості за договором фінансового кредиту або іншим способом, що не суперечить чинному законодавству України. Таким чином, фізичні особи, укладаючи відповідний договір, погодилася на його умови, у тому числі на передачу у власність ломбарду заставленого майна, в разі не повернення грошових коштів на умовах та у визначений у договорі строк. Жоден з договорів не був оскаржений, не був визнаний нечинним або скасований у визначеному законом порядку, зворотного відповідачем не доведено.
За таких обставин апеляційний суд дійшов висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставою касаційного оскарження судових рішень Відповідач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
На обґрунтування касаційної скарги Відповідач зазначає, що згідно з підпунктом 164.2.20 пунктом 164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 ПК України. Тобто, протягом строку дії договору основна сума кредиту, отриманого платником податку від ломбарду, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника.
Разом з тим, у разі неповернення грошових коштів у вигляді фінансового кредиту у термін, встановлений договором, сума такого кредиту включається до загального оподатковуваного доходу платника податку та оподатковується на загальних підставах.
Відповідач, посилаючись на норми ПК України, стверджує, що у зв`язку з невиконанням обов`язкової умови, визначеної підпунктом 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 ПК України, дохід, отриманий від відчуження заставного майна, є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб як інший оподатковуваний дохід відповідно до підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України. У зв`язку з цим, на думку Відповідача, Товариство є податковим агентом та зобов`язане нарахувати, утримати і перерахувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб за рахунок коштів платників податків - позичальників, отриманих від реалізації заставленого майна. 
Обґрунтовуючи наведені доводи, Відповідач посилається на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 25 травня 2021 року у справі № 2а-4804/12/1070, відповідно до якої ломбард є податковим агентом, оскільки саме за його посередництвом продається майно боржника, він нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку та повинен утримувати податок від суми такого доходу за рахунок платника, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних нормах вказаних законів. Отже, під час одержання ломбардом коштів від реалізації заставленого майна ломбард, як податковий агент, має виконати обов`язок щодо утримання та перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб та надання податковому органу відповідної звітності.
Також Відповідач зазначає, що суд першої інстанції не врахував, що постановою Індустріального районного суду м. Дніпропетровська від 29 січня 2025 року у справі № 202/390/25 (провадження № 3/202/783/2025) головного бухгалтера Товариства визнано винним у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого частиною першою статті 163-4 Кодексу України про адміністративні правопорушення, та накладено адміністративне стягнення у вигляді штрафу в розмірі трьох неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що становить 51 грн.
Крім того, Відповідач звертає увагу, що постановою Дніпровського апеляційного суду від 3 березня 2025 року апеляційну скаргу залишено без задоволення, а постанову Індустріального районного суду м. Дніпропетровська від 29 січня 2025 року у справі про притягнення до адміністративної відповідальності за частиною першою статті 163-4 Кодексу України про адміністративні правопорушення - без змін.
Щодо посилання судів на висновок експерта від 15 липня 2025 року № 397 та показання експерта ОСОБА_1 , надані під час судового засідання 25 листопада 2025 року, Відповідач зазначає, що цей висновок ґрунтується на неповному обсязі досліджених матеріалів.
Зокрема, згідно з висновком експерта, на дослідження були надані лише аналізи рахунку 791 за 2019- 2023 роки та перше півріччя 2024 року, а не первинні бухгалтерські документи чи обороти за відповідними рахунками. Крім того, у висновку наведено інформацію про договори, однак не зазначено їх предмет, сторони та інші істотні умови, що не дає можливості оцінити їх значення для проведеного дослідження.
При цьому Відповідач звертає увагу, що під час податкової перевірки контролюючий орган письмовим запитом від 11 листопада 2024 року № 3 витребував у Позивача документи та інформацію щодо осіб, які не виконали зобов`язань за договорами позики, реалізації предметів застави та відповідних доходів. Такі документи Позивачем не були надані, а зазначені обставини не знайшли відображення й у висновку експерта.
На думку Відповідача, за відсутності необхідних документів експерт відповідно до положень Інструкції про призначення та проведення судових експертиз мав право відмовитися від проведення експертизи або ініціювати витребування додаткових матеріалів, оскільки наданих документів було недостатньо для повного та об`єктивного дослідження.
На підтвердження своєї позиції Відповідач також посилається на правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 16 грудня 2024 року у справі № 640/21601/19.
Зокрема, у пункті 102 зазначеної постанови Верховний Суд наголосив, що обов`язку контролюючого органу проводити перевірку на підставі первинних документів кореспондує обов`язок платника податків зберігати такі документи та надавати їх під час перевірки, а їх ненадання відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності, за винятком випадків їх вилучення компетентними органами.
Крім того, у пункті 103 цієї постанови Верховний Суд зазначив, що у разі ненадання платником податків документів контролюючий орган має законні підстави провести перевірку на підставі наявної податкової інформації та вважати відповідні показники непідтвердженими документально.
Також Відповідач звертає увагу, що у пункті 105 цієї постанови Верховний Суд послався на аналогічні правові висновки, викладені у постановах від 17 серпня 2023 року у справі № 380/8798/21, від 6 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15.
Відповідач також зазначає, що на сторінці 17 висновку експерт фактично надав правову оцінку, дійшовши висновку про відсутність об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. Водночас, відповідно до статей 68, 102 Кодексу адміністративного судочинства України та статті 1 Закону України «Про судову експертизу», предметом судової експертизи є дослідження обставин, що потребують спеціальних знань, а не надання правової оцінки чи тлумачення норм законодавства. Тому, на думку Відповідача, висновки експерта щодо відповідності спірних операцій вимогам податкового законодавства виходять за межі його компетенції.
Щодо висновку експерта про невідповідність даних акта перевірки показникам бухгалтерського обліку за рахунком 361 на суму 2 169 307 грн Відповідач зазначає, що такий висновок є неповним, оскільки під час податкової перевірки досліджувалися не лише дані бухгалтерського рахунку 361, а й первинні документи, зокрема платіжні доручення, чеки РРО/ПРРО та оборотно-сальдові відомості за рахунками 361, 311 і 301. Саме на підставі цих документів контролюючим органом встановлено отримання доходу від реалізації заставного майна на загальну суму 67 433 162,02 грн, що відображено в акті перевірки та його додатках. Отже, порівняння експертом лише показників рахунку 361 не спростовує висновків акта перевірки.
На підтвердження своєї позиції Відповідач також посилається на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 18 травня 2023 року у справі № 160/2003/20, відповідно до якого принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи зобов`язує суд активно встановлювати фактичні обставини, досліджувати та за необхідності витребовувати докази.
Водночас Відповідач зазначає, що судово-економічна експертиза має на меті дослідження документів із використанням спеціальних знань, тоді як оцінка доказів, встановлення фактичних обставин справи та правильності застосування норм права належать виключно до повноважень суду.
З огляду на викладене Відповідач просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року в частині задоволених позовних вимог та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 травня 2026 року, ухваливши нове рішення про відмову в задоволенні позову Повного товариства «Ломбард «Гарант» «Імперіал» Батура Р.В. і Компанія» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, а також зобов`язання вчинити певні дії.

2.2. Позиція Позивача (викладена у відзиві на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу Позивач повністю погоджується з рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 травня 2026 року у справі №160/14876/25 та вважає їх цілком законними, обґрунтованими і такими що прийняті із застосуванням правильних норми права відповідно до висновків, викладених в постановах Верховного Суду.
Як правильно зазначали суди попередніх інстанцій податковим агентом, в розумінні ПК, виступає, зокрема, юридична особа, яка нараховує та виплачує дохід фізичній особі, тобто умовою набуття такого статусу є отримання фізичною особою від відповідного суб`єкта оподатковуваного доходу.
Позивач стверджує, що Відповідач ні в процесі перевірки, ні в процесі розгляду даної справи не довів факту, що Позивачем у періоді, який перевірявся, здійснювалися нарахування та виплата на користь фізичних осіб отримувачів фінансового кредиту, доходів від відчуження заставленого майна. Не доведено податковим органом й факт того, що майно, яке відчужувалось у зв`язку з неповерненням коштів за договорами, на час його реалізації не вибуло з власності фізичної особи, не доведено й обставин того, що реалізоване майно було придбано за рахунок кредиту. Більше того, наявність договорів застави та відсутність перевищення суми реалізації майна над сумою боргу, Скаржником не заперечується.
Верховний Суд у постанові від 24 жовтня 2018 року у справі № 826/4367/15 виклав правовий висновок, відповідно до якого до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у той чи іншій формі. Верховний Суд зазначив, що зміст підпункту 165.1.29 статті 165 ПК України свідчить про те, що протягом дії кредитного договору отримані платником податку від банку кошти не можуть бути включені до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника. 
Водночас, відповідно до підпункту 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, або ж бази оподаткування, включаються, зокрема, сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II цього Кодексу, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації. Тому, сума кредиту, що отримується платником податку протягом строку дії договору, у тому числі фінансового кредиту, забезпеченого заставою, відноситься до доходів, які згідно з підпунктом 165.1.29 пунктом 165.1 статті 165 ПК України, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку. Таким чином суд дійшов до висновку, що Відповідачем не було в повному обсязі дотримано процедуру проведення перевірки, оскільки відсутність аналізу первинних документів та посилання на них в акті перевірки призвело до необґрунтованості висновків контролюючого органу, водночас акт перевірки не відповідає вимогам, встановленим чинним законодавством.
Позивач наголошує, що податковий орган не довів фактів нарахування та виплати ломбардом доходів фізичним особам саме від відчуження заставленого майна.
Також, звертає увагу й на те, що в акті перевірки були відсутні посилання на конкретні первинні документи, регістри обліку чи господарські операції; не було зазначено конкретних періодів порушень та не наведено розрахунків у розрізі власників доходу; контролюючий орган не аналізував зміст самих договорів кредиту та застави (строки, вартість, умови).
Наголошує, що експертне дослідження не підтвердило висновки податкової про заниження зобов`язань. 
Позивач звертає увагу, що в судовому засіданні було допитано експерта, яка пояснила, що первинними документами та обліковими регістрами підтверджуються господарські операції по договору фінансового кредиту та застави та відображення господарської операції в бухгалтерському обліку, а саме: видачу фінансового кредиту із забезпеченням заставою у період з 2019 року по 1 півріччя 2024 року на суму 678 653 948,00 грн. Операції за наданими ломбардом фінансовими кредитами обліковуються на рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами» - субрахунок 377 «Розрахунки за наданими фінансовими кредитами». З квітня 2024р. на субрахунку 376 «Розрахунки за позиками та Операції з надання фінансового кредиту (видача коштів) обліковується за кредитом рахунку 30 «Готівка» субрахунків 301 «Готівка в національній валюті» та 308 «Готівка в національній валюті за операціями, проведеними із застосуванням РРО». Отримані суми не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, відповідно до підпункту 65.1.16 пункту 165.1 статті 165 ПК України. Відповідно до наданих на дослідження відомостей бухгалтерського обліку Ломбард КОМПАНІЯ» у період 2019 року - І півріччя 2024 року по рахункам 377 (376) «Розрахунки за наданими фінансовими кредитами» та 281 «Товари на складі» загальна сума звернення стягнення на предмет закладу шляхом набуття на нього права власності та оприбуткування предметів закладу на балансі ломбарду у зв`язку із невиконанням позичальниками (заставодавцями) зобов`язання за фінансовими кредитами складає на загальну суму 65 995 729,05 за початковою (первісною) вартістю. У зв`язку із набуттям у власність предметів застави за початковою (первісною) вартістю, різниця, що повертається заставодавцю дорівнює 0 (нулю). Таким чином, дохід не виникає ані в ломбарда, а ні в такої особи. Розрахунки з покупцями за операціями з реалізації майна (попередньо отриманих у власність) обліковуються Повного товариства ломбард на рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» та Кт 702 «дохід від реалізації товарів» у розмірі 65556616,32 грн. Отже, відповідно до проведеного дослідження наданих документів, реалізація у період 2019р.- І півріччя 2024 року ломбард власного майна, попередньо набутого у власність шляхом звернення стягнення, є операцією постачання товару, яка відповідно до норм ПК України є об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємства і не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб і не є об`єктом оподаткування військовим збором.
Надаючи оцінку висновкам акта перевірки та висновку судового експерта, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що контролюючий орган не здійснив аналізу змісту конкретних договорів фінансового кредиту та застави, укладених Позивачем із фізичними особами. Зокрема, не досліджено умови таких договорів, строки їх дії, предмет застави, його вартість, розмір наданих фінансових кредитів, суми їх погашення, а також відомості щодо майна, реалізованого у зв`язку зі зверненням стягнення на предмет застави.
Крім того, наведені в акті перевірки зведені помісячні суми доходів не містять належного обґрунтування, оскільки контролюючим органом не встановлено та не доведено момент виникнення у Позивача обов`язків податкового агента, не визначено підстав та розміру донарахувань щодо кожної окремої операції, а також не ідентифіковано фізичних осіб, яким нібито було нараховано відповідний дохід.
Наголошує на установлених обставинах, відповідно до яких під час проведення перевірки контролюючий орган фактично обмежився дослідженням лише окремих даних бухгалтерського обліку, а саме рахунку 37 із використанням банківських та касових первинних документів, а також рахунку 35 неавтоматизованого бухгалтерського обліку. Водночас аналіз усієї сукупності первинних документів, що підтверджують зміст господарських операцій, рух предметів застави, їх набуття у власність та подальшу реалізацію, проведений не був, що виключає можливість визнання висновків акта перевірки достатньо обґрунтованими.
З урахуванням наведеного Позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Сторони також подавали додаткові пояснення у справі, зміст яких продубльовано у судовому засіданні. 

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

Судами попередніх інстанцій установлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт перевірки від 25 листопада 2024 року № 3723/04-36-24-10/32723126, яким встановлено такі порушення:
пункту 38.1 статті 38, пункту 57.1 статті 57, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що, на думку контролюючого органу, призвело до ненарахування, неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 12 137 969,16 грн, у тому числі: за період з 1 квітня 2018 року по 31 грудня 2018 року - 0,00 грн; за 2019 рік - 375 459,81 грн; за 2020 рік - 1 202 972,00 грн; за 2021 рік - 2 431 987,61 грн; за 2022 рік - 2 633 625,11 грн; за 2023 рік - 3 303 569,16 грн; за період з 1 січня 2024 року по 30 червня 2024 року - 2 190 355,47 грн;
підпунктів 1.2, 1.3, 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, пункту 38.1 статті 38, пункту 57.1 статті 57, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що, на думку контролюючого органу, призвело до ненарахування, неутримання та неперерахування до бюджету військового збору у сумі 1 011 497,43 грн, у тому числі: за період з 1 квітня 2018 року по 31 грудня 2018 року - 0,00 грн; за 2019 рік - 31 288,32 грн; за 2020 рік - 100 247,67 грн; за 2021 рік - 202 665,63 грн; за 2022 рік - 219 468,76 грн; за 2023 рік - 275 297,43 грн; за період з 1 січня 2024 року по 30 червня 2024 року - 182 529,62 грн.
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято такі податкові повідомлення-рішення від 7 січня 2025 року:
№ 0010182409 (форма «Д») - про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, включаючи штрафні (фінансові) санкції, на загальну суму 1 359 348,80 грн;
№ 0010162409 (форма «Д») - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, включаючи штрафні (фінансові) санкції, на загальну суму 16 459 293,58 грн.
Як указали суди попередніх інстанцій, в акті перевірки зазначено, що за результатами дослідження документів за період з 1 квітня 2018 року по 30 червня 2024 року, зокрема платіжних доручень, прибуткових касових ордерів, чеків РРО/ПРРО, оборотно-сальдових відомостей та даних бухгалтерського обліку за рахунками № 361, 311 і 301, встановлено отримання Позивачем грошових коштів (доходу від відчуження заставного майна) від реалізації уживаних товарів на загальну суму 67 433 162,02 грн.
За результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що Позивач, як податковий агент, не нарахував, не утримав та не сплатив до бюджету податок на доходи фізичних осіб та військового збору із доходу, отриманого від реалізації заставленого майна у зв`язку з невиконанням фізичними особами-позичальниками умов договорів про надання фінансового кредиту та застави.
Податковий орган класифікував кошти від продажу застави (загалом 67 433 162,02 грн) як оподатковуваний дохід за категорією «інші доходи» згідно з підпунктом 164.2.20 ПК України, наполягаючи, що пільга, передбачена підпунктом 165.1.16 ПК України, не може бути застосована через недотримання умови про придбання такого майна безпосередньо за рахунок отриманого кредиту. Відповідно, на думку ДПС, ломбард був зобов`язаний утримувати податки з сум, що спрямовувалися на погашення заборгованості за кредитами та відсотками, оскільки фактично отримував та розпоряджався коштами від відчуження майна, яке належало фізичним особам.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів попередніх інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників Позивача, Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Ключовим для розв`язання спору є питання про те, у якому випадку ломбард набуває статусу податкового агента щодо фізичних осіб - позичальників.
Надаючи правову оцінку зазначеним доводам Суд звертає увагу на наступне правове регулювання. 
Відповідно до підпункту 14.1.100 пункту 14.1 статті 14 ПК України ломбардна операція - операція, що здійснюється фізичною чи юридичною особою, з отримання коштів від юридичної особи, що є фінансовою установою, згідно із законодавством України, під заставу товарів або валютних цінностей. Ломбардні операції є різновидом кредиту під заставу.
Поняття застави визначено статтею 572 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), згідно з якою в силу застави кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов`язання, забезпеченого заставою, а також в інших випадках, встановлених законом, одержати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено законом (право застави).
За змістом статей 589, 591 ЦК України у разі невиконання зобов`язання, забезпеченого заставою, а також в інших випадках, встановлених законом, заставодержатель набуває право звернення стягнення на предмет застави; за рахунок предмета застави заставодержатель має право задовольнити в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов`язання, необхідних витрат на утримання заставленого майна, а також витрат, понесених у зв`язку із пред`явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором. Реалізація предмета застави, на який звернене стягнення, провадиться шляхом його продажу з публічних торгів, якщо інше не встановлено договором або законом. Порядок реалізації предмета застави з публічних торгів встановлюється законом. 
Статтею 25 Закону України «Про заставу» встановлено, якщо при реалізації предмета застави виручена грошова сума перевищує розмір забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повертається заставодавцю.
Відповідно до частини першої статті 30 Закону України «Про фінансові послуги та фінансові компанії» від 14 грудня 2021 року № 1953-ІХ (далі також - Закон № 1953; набрав чинності 11 лютого 2022 року) ломбард це фінансова установа, яка на підставі ліцензії на діяльність ломбарду має право надавати фізичним особам фінансові послуги з надання коштів та банківських металів у кредит у вигляді ломбардних кредитів.
Ломбардний кредит - кредит, що надається виключно ломбардами виключно фізичним особам виключно під заставу рухомого майна з урахуванням вимог, встановлених цим Законом до договору про надання ломбардного кредиту та виконання зобов`язань за таким договором, а також інших вимог цього Закону, встановлених до діяльності ломбарді (пункт 30 частини першої статті 1 вказаного Закону).
Відповідно до частини одинадцятої статті 30 Закону №1953 ломбарду забороняється користуватися та розпоряджатися предметом застави (закладу), крім випадків, визначених законом. Згідно з частиною дванадцятою вказаної статті порядок звернення стягнення на предмет застави (закладу) визначається законом та умовами договору застави (закладу).
Отже, ломбардна операція це операція, що здійснюється фізичною чи юридичною особою, з отримання коштів від юридичної особи, що є фінансовою установою, згідно із законодавством України, під заставу товарів або валютних цінностей. 
Порядок оподаткування операцій з продажу або обміну об`єктів рухомого майна встановлено у статті 173 ПК України. З метою цієї статті під продажем розуміють будь-який перехід права власності на об`єкти рухомого майна, крім їх успадкування та дарування (пункт 173.8 ПК України).
Тобто, на дату отримання кредиту фізичною особою та заставлення її рухомого майна дохід не виникає ані в ломбарда, а ні в такої особи.
За визначенням підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;
Відповідно до статті 163 ПК України об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
За приписами статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено статтею 165 ПК України.
Так, відповідно до підпункту 165.1.29 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається зокрема також основна сума кредиту, що отримується платником податку (протягом строку дії договору), у тому числі фінансового кредиту, забезпеченого заставою, на визначений строк та під проценти. 
Крім того, абзацом другим підпункту 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 ПК України передбачено, що не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу доходи, отримані внаслідок реалізації заставленого майна, майна платника податку при зверненні стягнення фінансовою установою на таке майно у зв`язку з невиконанням платником податку своїх зобов`язань за договором кредиту (позики), за умови що таке майно було придбано за рахунок такого кредиту (позики).
Отже, наведена норма встановлює обов`язкові умови, за наявності яких дохід, отриманий у зв`язку з реалізацією заставленого майна, не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Також відповідно до підпункту 1.7 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України Звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу та підрозділом 1 цього розділу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пунктах 3 і 4 пункту 170.13-1 статті 170 цього Кодексу та пункті 14 підрозділу 1 цього розділу.
Водночас, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у ст. 165 ПК України (підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України).
Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України об`єктом оподаткування військовим збором визначено доходи, що є об`єктом оподаткування податку на доходи фізичних осіб .
Із наведеного нормативного регулювання випливає, що саме по собі укладення договору застави або здійснення ломбардної операції не свідчить про виникнення у фізичної особи оподатковуваного доходу. Основна сума кредиту, отриманого під заставу майна, відповідно до підпункту 165.1.29 пункту 165.1 статті 165 ПК України не включається до оподатковуваного доходу, а обов`язок податкового агента щодо утримання податку, відповідно до навдених вище норм, виникає лише у разі нарахування (виплати) фізичній особі доходу, який є об`єктом оподаткування.
Виходячи зі змісту наведених норм під час вирішення спору у цій справі визначальне значення має встановлення характеру правовідносин, у межах яких здійснено реалізацію майна, а саме - чи реалізовував ломбард предмет застави, що належав фізичній особі, у зв`язку зі зверненням стягнення на нього, чи здійснював реалізацію власного майна. 
Від установлення цієї обставини залежить правова кваліфікація спірних правовідносин, коло норм матеріального права, що підлягають застосуванню, а також вирішення питання щодо виникнення у ломбарду обов`язків податкового агента.
У контексті наведених норм необхідно зазначити, що якщо ломбард здійснює реалізацію майна фізичної особи як предмета застави у зв`язку зі зверненням стягнення на нього, вирішенню підлягає питання щодо виникнення у такої фізичної особи доходу та, відповідно, наявності у ломбарду обов`язків податкового агента. 
Натомість у разі реалізації ломбардом власного майна виникають інші правовідносини, пов`язані із здійсненням господарської діяльності самим ломбардом, а не з виплатою доходу фізичній особі, що виключає виникнення обов`язків податкового агента щодо податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
У зв`язку з наведеними, вирішуючи спір у цій справі, потрібно було насамперед установити, кому належало майно на момент його реалізації, чи відбувся перехід права власності на нього, коли та на підставі яких умов договорів і норм законодавства такий перехід відбувся, а також які саме правові наслідки настали внаслідок реалізації відповідного майна.
Лише після встановлення зазначених обставин можливе правильне визначення правової природи спірних операцій, наявності або відсутності у фізичних осіб оподатковуваного доходу та, як наслідок, обов`язків ломбарду як податкового агента щодо податку на доходи фізичних осіб і військового збору. 
Отже, саме встановлення належності реалізованого майна є ключовою обставиною для правильного вирішення цього спору.
Суд першої інстанції, досліджуючи спірні правовідносини, зазначив, що "...в матеріалах справи відсутні докази, які б свідчили про набуття права власності позивачем на предмети застави". 
Водночас такий висновок зроблено без належної оцінки висновку судового експерта та наданих ним під час судового розгляду пояснень. Зокрема, наведене судом твердження суперечить висновкам експерта, викладеним на сторінках 11 та 14 експертного висновку, де досліджувалися питання переходу права власності на предмети застави та порядку їх реалізації.
Суд апеляційної інстанції, своєю чергою, дійшов висновку, що "у спірних правовідносинах податковий орган не надав до суду належні докази, що позивачем у періоді, який перевірявся, здійснювалися нарахування та виплата на користь фізичних осіб - отримувачів фінансового кредиту - доходів від відчуження заставленого майна. Не доведено податковим органом й факт того, що майно, яке відчужувалось у зв`язку з неповерненням коштів за договорами, на час його реалізації не вибуло з власності фізичної особи".
Разом із тим, формуючи такий висновок, суд апеляційної інстанції взагалі не надав оцінки висновку судового експерта, не проаналізував його зміст та не навів мотивів, з яких відхиляє наведені у ньому висновки або вважає їх такими, що не впливають на вирішення спору.
Такий підхід не відповідає вимогам статті 108 КАС України, відповідно до якої висновок експерта не має для суду заздалегідь встановленої сили, однак підлягає оцінці у сукупності з іншими доказами за правилами статті 90 цього Кодексу, а його відхилення повинно бути належним чином мотивоване у судовому рішенні.
Фактично суд апеляційної інстанції, не дослідивши та не оцінивши висновок експерта, який стосувався однієї із важливих для правильного вирішення спору обставини - правового режиму реалізованого майна та переходу права власності на нього, - дійшов висновку про недоведеність податковим органом відповідних обставин. 
Наведене свідчить про те, що суди попередніх інстанцій дійшли протилежних висновків щодо однієї й тієї самої обставини, яка має істотне значення для правильного вирішення спору, а саме щодо переходу права власності на предмет застави та належності реалізованого майна. При цьому жоден із судів не надав належної належної оцінки висновку судового експерта, який безпосередньо стосувався встановлення цих обставин. 
За таких умов висновки судів першої та апеляційної інстанцій є передчасними, оскільки зроблені без дослідження всіх наявних у справі доказів та без наведення мотивів відхилення одного з них, що свідчить про порушення правил оцінки доказів, установлених статтями 90 та 108 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суд звертає увагу, що принцип безпосереднього дослідження доказів судом вимагає проведення їх дослідження, аналізу й надання оцінки судом саме під час судового розгляду справи, а відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими. 
Вищенаведене у сукупності свідчить про поверхневий підхід до з`ясування та перевірки обставин, тому є достатні підстави вважати, що судовий розгляд справи відбувся з порушенням норм процесуального права. При цьому повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.
Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмету доказування, свідчить про недотримання судами усіх вимог процесуального закону, а в силу положень статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості встановлювати нові обставини, які не були встановлені судами попередніх інстанції, та давати оцінку доказам, які судами не досліджено, тому не має можливості вирішити спір по суті за результатами цього касаційного перегляду.
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
Зазначене позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі.
Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій не досліджено усіх доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
З огляду на наведене, Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій у частині задоволення позовних вимог - скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 травня 2026 року скасувати в частині задоволення позовних вимог. 
Направити справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 травня 2026 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська
Судді: О.В. Білоус 
І.Л. Желтобрюх