ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/7486/24 Суддя (судді) суду 1-ї інстанції: 
Алла РУДЕНКО

ПОСТАНОВА
Іменем України

10 липня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача Сорочка Є.О.,
суддів Коротких А.Ю., 
Чаку Є.В., 
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Управління поліції охорони в Черкаській області до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Управління поліції охорони в Черкаській області звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.04.2024 №0050930403.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що розрахунки коригування №2 від 31.05.2022, №3 від 31.05.2022, №1000001/53 від 13.06.2023 на зменшення суми ПДВ були відправлені на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) протягом 3-х днів від дати їх отримання від контрагентів, тобто з дотриманням строку їх реєстрації. Водночас відповідачем не взято до уваги дату їх отримання від контрагентів, а тому зроблено неправомірний висновок про порушення строку реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН. Також з посиланням на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України стверджує, що в період дії мораторію, запровадженого на 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, з 01.03.2020 по 26.05.2022 штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних не застосовуються. Зазначає, що на дату застосування штрафних санкцій слід керуватись пунктами 80-90 розділу Перехідних положень ПК України, та, відповідно, застосувати пункт 89 та пункт 90, якими з 08.02.2023 збільшені граничні строки реєстрації податкових накладних та зменшені розміри штрафних санкцій. Податковий кодекс України доповнений пунктами 89 та 90 згідно Закону України від 12.01.2023 №2876-1Х, які пом`якшили відповідальність платників ПДВ під час дії воєнного стану, а отже вказаний Закон має зворотну дію.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Черкаській області від 24.04.2024 №0050930403 у сумі 7 259,08 грн. В решті позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі. Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного з`ясування усіх фактичних обставин у справі. Доводи апеляційної скарги за своїм змістом дублюють доводи відповідача викладені у відзиві на позовну заяву.
Згідно п.3 ч.1 ст.311 КАС України справу розглянуто в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції встановлено і підтверджується матеріалами справи, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу 1, підпункту 75.1.1 пункту 75 статті 75 розділу 11 Податкового кодексу України від 02.12.2010 Головним управлінням ДПС у Черкаській області проведено камеральну перевірку Управління поліції охорони в Черкаській області, за результатами якої складено акт від 29.03.2024 №3325/23-00-04-03-04/40109037 «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних», яким встановлено факт несвоєчасної реєстрації в ЄРПН 57-ми податкових накладних/розрахунків коригування до таких накладних в ЄРПН з періодом виписки 01.11.2021 30.01.2024 на загальну суму ПДВ 177904,50 грн, а саме: від 11.11.2021 №7446, від 17.01.2022 №9059, від 18.01.2022 №9060, від 21.07.2022 №5193, від 21.07.2022 №8136, від 21.07.2022 №8137, від 22.07.2022 №3, від 31.05.2022 №2, від 30.06.2022 №7149, від 12.07.2022 №7187, від 14.07.2022 №7185, від 14.07.2022 №7183, від 14.07.2022 №7177, від 14.07.2022 №7179, від 14.07.2022 №7181, від 27.07.2022 №9006, від 31.07.2022 №9007, від 31.07.2022 №9008, від 25.08.2022 №17646, від 31.08.2022 №3, від 07.09.2022 №18520, від 30.09.2022 №18521, від 14.10.2022 №6134, від 31.10.2022 №7201, від 31.10.2022 №7202, від 09.11.2022 №12629, від 30.11.2022 №12646, від 30.11.2022 №12645, від 30.11.2022 №12647, від 30.11.2022 №12644, від 07.12.2022 №17713, від 07.12.2022 №17716, від 07.12.2022 №17712, від 14.12.2022 №18871, від 19.12.2022 №18882, від 23.12.2022 №18880, від 31.12.2022 №18873, від 13.01.2023 №24663, від 28.02.2023 №30587, від 09.05.2023 №8856, від 23.05.2023 №8838, від 13.06.2023 №1000001/53, від 20.06.2023 №7830, від 20.06.2023 №7829, від 26.06.2023 №7833, від 26.06.2023 №7834, від 30.06.2023 №7831, від 14.07.2023 №4367, від 01.09.2023 №2768, від 15.09.2023 №1, від 10.11.2023 №8415, від 20.11.2023 №8512, від 07.12.2023 № 8699, від 08.12.2023 №1, від 09.01.2024 №7439, від 30.01.2024 №7609, від 31.01.2024 №6445.
Кількість протермінованих днів щодо кожної податкової накладної визначено в акті перевірки.
За висновком перевірки Управлінням поліції охорони в Черкаській області допущено порушення пункту 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.
На підставі акта перевірки Головне управління ДПС у Черкаській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 24.04.2024 №0050930403 та відповідно до пункту 1201.1 статті 1201 ПК України і пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України застосувало до позивача штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у розмірі 2%, 5%, 10%, 20%, 30%, 40% в загальній сумі 15 980,35 грн.
Позивач звернувся до ДПС України зі скаргою на спірне податкове повідомлення-рішення.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 05.07.2024 №8692/5/99-00-06-03-01-05 у задоволенні скарги відмовлено.
Не погоджуючись зі спірним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся з даним позовом до суду.
Суд першої інстанції частково задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що відповідач безпідставно застосував штрафні санкції за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у розмірі 308,00 грн, 815,00 грн, 4037,85 грн, 1 891,50 грн, 206,73 грн, всього 7 259,73 грн, отже податкове повідомлення-рішення від 24.04.2024 №0050930403 підлягає скасуванню у вказаній сумі.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції при прийнятті цієї постанови виходить з такого.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» на території України був введений карантин з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон №533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1, яким передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, зокрема, за порушення вимог законодавства в частині нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон №2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення пункту 521 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо звільнення платників податку на додану вартість від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 521 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX у пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України внесені зміни, якими передбачено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН передбачено Законом №2260-IX лише для податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 1 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року за умови їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.
З матеріалів справи вбачається, що згідно акту перевірки встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, складених до 1 лютого 2022 року, а саме:
податкова накладна №7446 від 11.11.2021 з граничним строком реєстрації 27.05.2022 зареєстрована в ЄРПН 29.11.2021 (рядок 1);
податкова накладна №9059 від 17.01.2022 з граничним строком реєстрації 27.05.2022 зареєстрована в ЄРПН 19.07.2022 (рядок 2);
податкова накладна №9060 від 18.01.2022 з граничним строком реєстрації до 27.05.2022 зареєстрована в ЄРПН 19.07.2022 (рядок 3).
Вказані податкові накладні були складені у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), проте до 01.02.2022.
Однак Законом України №2260-IX (зі змінами) граничний строк реєстрації таких податкових накладних не встановлений, отже відповідач виходив з того, що граничним строком реєстрації є 27.05.2022.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Таким чином, обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій.
В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.
Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 1 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до 26 травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Вказаний правовий висновок зазначений у постанові Верховного Суду від 12.03.2024 у справі №160/13661/23.
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що граничним строком реєстрації податкових накладних №7446 від 11.11.2021, №9059 від 17.01.2022 та №9060 від 18.01.2022 є 15.07.2022.
Кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації складає:
по податковій накладній №7446 від 11.11.2021 110 днів з 15.07.2022 по 28.11.2022;
по податковій накладній №9059 від 17.01.2022 4 дні з 15.07.2022 по 18.07.2022;
по податковій накладній №9060 від 18.01.2022 4 дні з 15.07.2022 по 18.07.2022.
Отже позивач повинен нести відповідальність за несвоєчасну реєстрацію вказаних податкових накладних, передбачену пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, якою передбачено, що у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів штраф складає 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування;
у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів розмір штрафу складає 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування.
Згідно розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 24.04.2024 №40109037 за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної №7446 від 11.11.2021 застосовано штраф у розмірі 40%, тому порушень у розмірі штрафу не допущено.
За порушення граничного строку реєстрації податкової накладної №9059 від 17.01.2022 відповідачем застосовано штраф у розмірі 30 відсотків у сумі 462,00 грн, в той час як розмір штрафу повинен становити 10 відсотків від суми ПДВ, зазначеної у вказаній податковій накладній, а саме 154,00 грн (1540 грн х10%). Отже штраф у сумі 308,00 грн (462,00 грн 154,00 грн) застосований безпідставно.
За порушення граничного строку реєстрації податкової накладної №9060 від 18.01.2022 відповідачем застосовано штраф у розмірі 30 відсотків у сумі 1222,50 грн, в той час як розмір штрафу повинен становити 10 відсотків від суми ПДВ, зазначеної у вказаній податковій накладній, а саме 407,50 грн (4075,00 грн х10%). Отже штраф у сумі 815,00 грн (1222,00 грн 407,50 грн) застосований безпідставно.
Щодо розрахунків коригування №2 від 31.05.2022 (рядок 8 акта перевірки), №3 від 31.05.2022 (рядок 7 акта перевірки) та №1000001/53 від 13.06.2023 (рядок 42 акта перевірки), то як зазначено вище, згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Розрахунок коригування №2 від 31.05.2022 на зменшення у сумі 40378,50 грн (рядок 8 акта перевірки) складений постачальником товарів Приватним підприємством виробничо-комерційною фірмою «Весна-Ділогія» (ЄДРПОУ 23937426) та направлений позивачу в електронному вигляді 19.07.2022, ім`я файла F55B428BF60А44СА832604087691427С.XML (арк. 25 на звороті).
Згідно квитанції №1 від 22.07.2022 розрахунок коригування №2 від 31.05.2022 направлений позивачем на реєстрацію в ЄРПН, тобто протягом 3-х днів від дати його отримання (а.с. 25).
Розрахунок коригування №3 від 31.05.2022 на зменшення у сумі 18 915,00 грн складений постачальником товарів приватним підприємством виробничо-комерційною фірмою «Весна-Ділогія» (ЄДРПОУ 23937426) та направлений позивачу в електронному вигляді 19.07.2022, ім`я файла 27320DB603D74694B1F54689485FE80.XML (арк. 16 на звороті).
Згідно квитанції №1 від 22.07.2022 розрахунок коригування №3 від 31.05.2022 направлений позивачем на реєстрацію в ЄРПН, тобто протягом 3-х днів від дати його отримання (а.с. 16).
Розрахунок коригування №1000001/53 від 13.06.2023 на зменшення у сумі 10336,45 грн, складений постачальником товарів товариством з обмеженою відповідальністю «Інтекс Інвест» (ЄДРПОУ 39821153) та направлений позивачу в електронному вигляді 19.07.2022, ім`я файла 04630039821153J1201214100530001010620230463.XML (арк. 31 на звороті).
Згідно квитанції №1 від 19.07.2022 розрахунок коригування №1000001/53 від 13.06.2023 направлений позивачем на реєстрацію в ЄРПН, тобто день його отримання (а.с. 16).
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивач не допустив порушення строків реєстрації в ЄРПН вказаних розрахунків коригування, а отже штраф у сумі у сумі 4 037,85 грн (рядок 34 розрахунку штрафних санкцій), у сумі 1 891,50 грн (рядок 35 розрахунку штрафних санкцій) та у сумі 206,73 грн (рядок 47 розрахунку штрафних санкцій) застосований безпідставно.
Крім того, суд першої інстанції вірно вказав, що податкові накладні/розрахунки коригування, зазначені у рядках 4-6, 9-38 зареєстровані з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних, передбачених пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (у строк до 15.07.2022) та граничних строків, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а отже відповідач на законних підставах застосував до позивача штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, зазначених у рядках 39-41, 44-57 акта перевірки, то вони складені після 16.01.2023.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Актом перевірки встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, складених після 16.01.2023, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, та застосовано штраф у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тому порушення вимог ПК України в цій частині судом не встановлено.
Щодо доводів позивача про те, що до податкових накладних/розрахунків коригування, складених до 16.01.2023, також повинен бути застосований розмір штрафів, визначений пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, який має зворотну дію в часі, суд першої інстанції вірно зазначив наступне.
Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначив, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної, а тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року)».
Вказані висновки зазначені у постанові Верховного Суду від 12.03.2024 у справі №160/13661/23 та у постанові Верховного Суду від 02.04.2024 у справі №520/8349/23.
Колегія суддів погоджується з вис6новокм суду першої інстанції, що відповідач безпідставно застосував штрафні санкції за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у розмірі 308,00 грн, 815,00 грн, 4037,85 грн, 1 891,50 грн, 206,73 грн, всього 7 259,73 грн, отже податкове повідомлення-рішення від 24.04.2024 №0050930403 підлягає скасуванню у вказаній сумі.
Колегія суддів наголошує, що апеляційна скарга відповідача повністю дублює відзив на позовну заяву, тобто в ній не наведено норм законодавства, які порушені чи не враховані судом першої інстанції, не спростовано викладену у рішенні суду правову позицію та не спростовано доводів позивача, які стали підставою для задоволення позову.
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Решта доводів учасників справи висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 КАС.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області - залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у випадках, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. В інших випадках постанова не підлягає касаційному оскарженню.

Суддя-доповідач Є.О. Сорочко

Суддя А.Ю. Коротких 

Суддя Є.В. Чаку