| ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/37885/23 Суддя (судді) першої інстанції: Басай О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 серпня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,
суддів: Карпушової О.В., Ключковича В.Ю.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Т.Д.О. Груп» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Т.Д.О. Груп» звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, Державної податкової служби України, в якому просить суд:
- визнати протиправним і скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в м. Києві про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.12.2022 № 7917306/42811669;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 03.10.2022 № 1 Товариства з обмеженою відповідальністю «Т.Д.О. Груп» в Єдиному реєстрі податкових накладних датою фактичного подання - 31.10.2022.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що не погоджується з позицією контролюючого органу та оскаржуваним рішенням Комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної у Реєстрі. Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості господарської операції та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, відповідач не мав правових підстав для відмови у її реєстрації. Крім того, позивач наголосив, що для відновлення його порушеного права, слід зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідну накладну.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 09 травня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, представником ГУ ДПС у м. Києві подано апеляційну скаргу, в якій зазначає, що рішення суду першої інстанції є таким, що прийнято з неправильним застосуванням норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права, також в порушення чинного законодавства не з`ясовані всі обставини справи, не досліджені та не враховані надані до суду докази, що призвело до необ`єктивного, неправильного та незаконного вирішення справи.
Апелянт просить суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати, у задоволенні позовних вимог відмовити.
Зокрема, в апеляційній скарзі зазначається, що позивачем не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. В графі «додаткова інформація» зазначено - недостатній трудовий ресурс 1 особа. Директор/бух/засновник - одноосібний.
На думку апелянта, відсутність вказаних документів не дала можливості підтвердити реальність здійснення господарської операції, згідно якої виписано податкову накладну.
Апелянт вважає, що позовні вимоги про зобов`язання вчинити конкретні дії (зареєструвати податкову накладну в ЄРПН) хоча і знаходяться у взаємозв`язку із вимогами про скасування рішень, але мають самостійний характер і можуть бути задоволені, якщо судом перевірено виконання усіх умов, визначених законом, для прийняття такого рішення.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.08.2025 та від 17.02.2026 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві, призначено розгляд справи у порядку письмового провадження.
Від ТОВ «Т.Д.О. Груп» до суду 18.09.2025 надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому представник просить у задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід залишити без змін з наступних підстав.
Відповідно до фактичних обставин справи Товариство з обмеженою відповідальністю «Т.Д.О.-Груп» є юридичною особою, суб`єктом підприємницької діяльності з 11.02.2019, код ЄДРПОУ 42811669, місце знаходження: м. Київ, провулок Ярославський, буд. № 7/9, офіс 3, є платником ПДВ. Основним видом діяльності ТОВ «Т.Д.О.-Груп» є: 46.33 оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами.
Між TOB «Т.Д.О. Груп», як постачальником, та ПП «Юрок», як покупцем 16.06.2020 укладено договір поставки № 16/06/20 про надання послуг з поставки покупцю м`ясної, курячої та індичої сировини. Предметом поставки є м`ясо свинини та яловичини, курятини та індичих, охолоджене та заморожене, а також субпродукти першої, другої категорії та інші м`ясопродукти, субпродукти курятини та індичих.
За замовленням ПП «Юрок», ТОВ «Т.Д.О. Груп» 03.10.2022 виставлено рахунок на оплату № 34 від 03.10.2022, згідно з яким ТОВ «Т.Д.О. Груп» зобов`язувався поставити ПП «ЮРОК» товарів тваринного походження на загальну суму 716 553,00 грн, в т.ч. ПДВ на суму 119 425,50 грн. Замовлений товар відвантажено покупцю 03.10.2022, що підтверджується товарно-транспортною накладною № Р35 від 03.10.2022 та видатковою накладною № 35 від 03.10.2022. Замовлення оплачене ПП "ЮРОК" згідно з платіжними інструкціями № 229 від 08.11.2022 та № 234 від 17.11.2022.
За фактом надходження коштів ТОВ «Т.Д.О. Груп» складено податкову накладну № 1 від 03.10.2022 з зазначенням в описі товарів:
- "Жир сирець свинячий" та зазначенням коду товару УКТЗЕД "0209101100"в обсязі 1567,5 кг;
- "Жир сирець свинячий" та зазначенням коду товару УКТЗЕД "0209"в обсязі 2023,7 кг;
- "Жир сирець свинячий" та зазначенням коду товару УКТЗЕД "0203"в обсязі 2100 кг;
- "Жир сирець (кишковий)" та зазначенням коду товару УКТЗЕД "0209"в обсязі 5139 кг;
- "Сітка свинна" та зазначенням коду товару згідно УКТЗЕД "0209101100"в обсязі 177 кг;
- "Жир сирець яловий" та зазначенням коду товару УКТЗЕД "0209"в обсязі 8611,30 кг;
- "Сало бокове" та зазначенням коду товару згідно УКТЗЕД "0209"в обсязі 2427 кг.
31.10.2022 податкову накладну № 1 від 03.10.2022 направлено на реєстрацію в ЄРПН, реєстраційний номер документу - 9226414607.
Позивачем отримано квитанцію, у якій зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 18.08.2022 р. № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0203 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної.
Реалізуючи своє право на надання пояснень ТОВ «Т.Д.О. Груп» подало пояснення щодо його діяльності загалом та щодо операції з поставки товарів при здійснені якої була складена податкова накладна № 1 від 03.10.2022. З поясненнями надані документи, що підтверджують реальність господарської операції та відомості про закупку поставленого згідно Податкової накладної № 1 від 03.10.2022 товару.
Зокрема закупка реалізованих Позивачем ПП «Юрок» товарів підтверджується:
1) "Жир сирець свинячий" в обсязі 1567,5 кг (п.1 Податкової накладної № 1 від 30.09.2022) та "Сітка свинна" в обсязі 177 кг (п.5 Податкової накладної № 1 від 03.10.2022) з кодами товару УКТ ЗЕД "0209101100"- копіями договору поставки № 01/02-21 від 05.02.2021, видаткової накладної № 30432 від 30.09.2022, декларації виробника № СК000030432 від 30.09.2022, платіжної інструкції № 897 від 31.10.2022, товарно-транспортної накладної № Р30432 від 30.09.2022 та податкової накладної № 2091 від 30.09.2022 ;
2) "Жир сирець свинячий" в обсязі 2023,7 кг (п.2 податкової накладної № 1 від 30.09.2022) та "Жир сирець ялов" в обсязі 8611,30 кг (п.6 податкової накладної № 1 від 03.10.2022) з кодом товару УКТ ЗЕД "0209"- копіями договору поставки № 6/07 від 06.07.2022, рахунку-фактура № СФ-0001304 від 30.09.2022, платіжної інструкції № 906 від 31.10.2022, видаткової накладної № РН-0001852 від 30.09.2022, товарно-транспортної накладної № 1852 від 30.09.2022 та податкової накладної № 192 від 30.09.2022, а також копіями договору № 26/09/22 від 26.09.2022, видаткової накладної № КМКРСн-246 від 27.09.2022, платіжної інструкції № 891 від 04.10.2022 та товарно-транспортної накладної № КМК0001926 від 27.09.2022;
3) "Жир сирець свинячий" в обсязі 2100 кг з кодом товару УКТ ЗЕД "0203"(п.3 податкової накладної № 1 від 03.10.2022) - копіями договору поставки № 06/06 від 06.06.2022, видаткової накладної № 6348 від 03.10.2022, декларації виробника, Платіжної інструкції № 908 від 03.10.2022, податкової накладної № 1264 від 03.10.2022 та рішення про реєстрацію податкової накладної № 7888691/42821829 від 19.12.2022.
4) "Жир сирець кишковий" в обсязі 5139 кг (п.4 податкової накладної № 1 від 03.10.2022) та "Сало бокове" в обсязі 2427 кг (п.7 податкової накладної № 1 від 03.10.2022) з кодами товару УКТ ЗЕД "0209"- копіями рахунку на оплату № 2138 від 30.09.2022, платіжної інструкції № 903 від 19.10.2022, видаткової накладної № 2138 від 30.09.2022, декларації виробника № МР00-002138 від 30.09.2022, товарно-транспортної накладної № 2138 від 30.09.2022 та податкової накладної № 2178 від 30.09.2022.
Загальний обсяг товару "Жир сирець свинячий" відображений в податковій накладній № 1 від 03.10.2022 за порядковими номерами 1-3 складає 5 691, 20 кг, що відповідає обсягу замовленого, згідно з рахунком на оплату № 34 від 03.10.2022 та поставленого, згідно з видатковою накладною № 35 від 03.10.2022, товару ПП "ЮРОК".
Загальний обсяг поставленого товару "Жир сирець кишковий" з кодом УКТЗЕД "0209"(відображений в податковій накладній № 1 від 03.10.2022 за порядковим номером № 2) в розмірі 2023,70 кг сформовано шляхом попередньої закупки 1723,70 кг для прямої поставки у постачальника ФОП ОСОБА_1 згідно договору поставки № 6/07 від 06.07.2022, а також додано 300 кг з залишків попередньо закупленого товару у ТОВ "Березанський м`ясокомбінат" за договором поставки № 26/09/22 від 26.09.2022, які зберігались Позивачем.
Таким чином, фактично, у даному виді правовідносин з поставки товару позивач не створював і не переробляв товар, а лише закупив його у одного постачальника і в тому самому вигляді продав третій особі на комерційних засадах визначення ціни. У зв`язку із чим, зазначення за змістом податкової накладної № 1 від 03.10.2022 різних кодів товару згідно УКТЗЕД для одного і того самого товару згідно з описом, зумовлене принципом відповідності реалізованого товару наявного на інвентаризаційних залишках Позивача первинно закупленому товару та пов`язане з поданням постачальниками Позивача податкових накладних з зазначенням різних кодів товару згідно УКТЗЕД, які в подальшому були прийняті та зареєстровані податковим органом.
Проте 22.12.2022 комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві прийнято рішення № 7917306/42811669, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної, у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: недостатній трудовий ресурс -1 особа. Директор/бух/засновник - одноосібний.
Не погоджуючись із рішення ГУ ДПС у м. Києві № 7917306/42811669 від 22.12.2022 позивач 26.01.2023 звернувся із скаргою щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Проте рішенням № 11025/42811669/2 від 02.02.2023 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Такі обставини зумовили звернення позивача до суду з цим адміністративним позовом, за результатами розгляду якого судом першої інстанції ухвалено рішення від 09 травня 2025 року.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції та оцінюючи відповідні висновки, викладені у рішенні, колегія суддів враховує, що відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до вимог частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з частинами першою та другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Вимогами статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктом "а" п. 185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об`єктом: оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце (постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з приписами п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь- яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).
Відповідно до п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами і доповненнями, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
Відповідно до п.п.14.1.60 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
П.201.1 ст.201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
П.201.16 ст.201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 11.12.2019 року №1165 якою затверджений "Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Невід`ємною частиною Порядку №1165 є Додаток №3 "Критерії ризиковості здійснення операцій", де в п.5 зазначено "Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 року, зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 року, зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги".
Також, 12.12.2019 Наказом Міністерства фінансів України №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 затверджений "порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Порядок - 520).
П.4 Порядку 520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію І відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 цього Порядку встановлено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинені в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
За змістом п. 11 Порядку 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинені в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з наявних у справі матеріалів, за змістом квитанції від 02.11.2022 податкова накладна №1 від 03.10.2022 прийнята, але її реєстрація зупинена з посиланням на відповідність п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій.
Таким чином, контролюючим органом не вказаний вичерпний перелік копій документів, які необхідно позивачу надати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №1 від 03.10.2022.
Колегія суддів звертає увагу, що отримана позивачем квитанція про зупинення реєстрації ПН/РК містить загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку (тобто, не наведено переліку документів, які необхідні для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної) та без вказівки на норму права, котра такий містить.
Водночас, контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 04 грудня 2018 року у справі №821/1173/17.
Окрім цього, колегія суддів відзначає, що позивачем подано контролюючому органу пояснення та копії первинних документів, складених під час здійснення відповідної господарської операції.
Відповідні документи та пояснення стосовно здійсненої господарської операції, на думку суду є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. До того ж, відповідачами не зазначено підстав їх не врахування та неможливості зареєструвати податкову накладну.
Однак, у порушення вищенаведених нормативних приписів Комісією ГУ ДПС у м. Києві прийнято оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної.
Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Також колегія суддів зазначає, що посилання відповідача у квитанції на відсутність коду УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0203 в таблиці платника податку та те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання, є необґрунтованими, оскільки відповідно до п.12 Порядку №1165, подання такої таблиці є правом платника податків, а не обов`язком.
Верховний Суд у постановах від 30.07.2019 у справі №200/14026/18-а та від 23.10.2019 у справі № 826/8693/18, при розгляді аналогічних справ зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Верховний Суд у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20 зазначив, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкової накладної на підставі Критеріїв ризиковості господарських операцій є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що враховуючи наявність у позивача передбачених чинним законодавством України документів, які свідчать про реальність проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, та приймаючи до уваги те, що такі документи надані відповідачеві, останній не мав правових підстав для прийняття спірного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Однак, у порушення вищенаведених нормативних приписів Комісією ГУ ДПС у м. Києві прийнято оскаржуване рішення від 22.12.2022 № 7917306/42811669 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 03.10.2022.
При цьому, оспорюване рішення не містять мотивів відхилення наданих позивачем пояснень та документів.
Втім, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, що контролюючим органом не виконано.
Суд констатує, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Аналіз змісту оспорюваного рішення дає підстави стверджувати, що Комісія ГУ ДПС у м. Києві, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала перелік документів, який є необхідним для підтвердження наявності підстав для реєстрації поданої позивачем податкової накладної № 1 від 03.10.2022. Крім того, контролюючий орган всупереч нормам чинного законодавства не зазначив у додатковій інформації (не підкреслив) у спірному рішенні конкретних документів, яких не надав позивач для того, щоб реєстрація зупиненої податкової накладної стала можливою.
У спірному рішенні, Головним управлінням ДПС у м. Києві фактично лише процитоване положення пунктів 5 та 11 Порядку № 520, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної, а також без повідомлення причин, за яких надані позивачем документи не були враховані.
Застосування в цій справі способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати подану позивачем податкову накладну №1 від 03.10.2022 в ЄРПН не є втручанням в дискреційні повноваження, оскільки у даному випадку відповідач не вправі діяти на власний розсуд, такий спосіб захисту порушеного права позивача відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Посилання апелянта на постанову Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 13.11.2018 у справі №820/17987/14, колегія суддів вважає необґрунтованим, оскільки, дане судове рішення прийнято Верховним Судом за інших фактичних обставин справи, а тому, викладені в них висновки не підлягають застосуванню при вирішенні спору у даній справі.
Отже, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, судом першої інстанції при розгляді справи правильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 травня 2025 року у справі №320/37885/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та подальшому оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.М.Кузьмишина

Судді О.В.Карпушова

В.Ю.Ключкович