ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 вересня 2026 року 
м. Київ

справа № 160/12774/24
адміністративне провадження № К/990/19530/26 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Ханової Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2026 року (головуючий суддя Коршун А.О., судді: Чепурнов Д.В., Сафронова С.В.) у справі №160/12774/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії, 
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» (далі - позивач, ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС», платник податків) звернулося до суду з позовною заявою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило:
- скасувати рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 18 квітня 2024 року №28353\6\04- 36-07-12, яким відмовлено у застосуванні положень п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» код за ЄДРПОУ 40107637;
- зобов`язати ГУ ДПС у Дніпропетровській області застосувати до ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» код за ЄДРПОУ 40107637 встановлені п.п. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності за податкові (звітні) періоди з 01 липня 2021 року по 31 грудня 2023 року та винести відповідне рішення.
Позовні вимоги мотивував тим, що ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» направило на адресу ГУ ДПС у Дніпропетровській області повідомлення №07/03-2024 від 20 березня 2024 року про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, в якому платник податків просив застосувати до нього спеціальні правили для підтвердження даних, визначених у податковій звітності у відповідності до приписів пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України. Позивач вважає, що відповідач протиправно відмовив у застосуванні до нього (позивача) положень п.п. 69.28 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки позивач повністю підпадає під умови, які визначені вказаним пунктом для застосування щодо нього спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності. 
Справа розглядалася судами неодноразово. 
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 19 липня 2024 року відмовив у задоволені позову.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 01 листопада 2024 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року скасував. Позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував рішення від 18 квітня 2024 року №28353\6\04- 36-07-12, яким відмовлено у застосуванні положень п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» код за ЄДРПОУ 40107637, видане Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області. Зобов`язав Головне управління ДПС у Дніпропетровській області застосувати до Товариства з обмеженою відповідальністю «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» код за ЄДРПОУ 40107637 встановлені пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності за податкові (звітні) періоди з 01 липня 2021 року по 31 грудня 2023 року, та винести відповідне рішення. Вирішив питання судових витрат. 
Верховний Суд постановою від 21 серпня 2025 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнив частково. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2024 року скасував. Справу №160/12774/24 направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Підставою для направлення справи на новий розгляд до апеляційного суду слугувало те, що суд апеляційної інстанції, керуючись приписами абзацу 9 пункту 69.28 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, відповідно до яких, обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган, фактично звільнив позивача від доведення обставин, на які він посилається. 
Також Верховний Суд вказав на необхідності дослідження судом апеляційної інстанції факту ведення господарської діяльності на окупованих територіях, або територіях, де ведуться бойові дії, доказом чого може бути, але не виключно звітність за формою 20-ОПП. Крім того, касаційний суд зазначив, що суд апеляційної інстанції не перевірив у сукупності порядок обліку та фінансування витрат щодо придбання товаро-матеріальних цінностей, нарахування та виплату заробітної плати, ведення кадрової документації, тощо. Верховний Суд наголосив на необхідності надання оцінки в сукупності всіх наданих сторонами доказів, у тому числі, наявності зазначеної звітності по Львівській, Івано-Франківській, Вінницькій області і її відсутність про діяльність у Донецькій області. 
За наслідками повторного перегляду справи Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 31 березня 2026 року позов задовольнив. 
Суд апеляційної інстанції, встановивши підстави для задоволення позовних вимог, виснувався про безпідставність висновку контролюючого органу щодо неможливості застосування до позивача положень п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» відповідно до поданого ним повідомлення від 20 березня 2024 року. 
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу на підставі пункту 3 частини 4 статті 328 КАС України, в обґрунтування якої зазначив, що апеляційним судом зроблено висновки, які не відповідають фактичним обставинам справи, неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права. Скаржник просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
На обґрунтування доводів касаційної скарги скаржник зазначив, що позивачем не дотримано всі вимоги п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки не доведено обставин, за яких до платника податків підлягає застосуванню спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності. Тому у контролюючого органу відсутні підстави для застосування положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до позивача, у зв`язку із чим, рішенням від 18 квітня 2024 року №28353/6/04-36-07-12 є правомірним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням положень чинного законодавства.
Зокрема, відповідач пояснив, що підставою задоволення апеляційної скарги стали договори про надання послуг які визнано належними доказами можливості зберігання первинних документів на території замовників, навіть за відсутності зареєстрованого об`єкта оподаткування, через який провадиться діяльність (за формою 20-ОПП), тобто без оформлення відповідного об`єкта як офісного приміщення для зберігання первинних документів. Однак, на думку скаржника такий висновок апеляційного суду є помилковим, оскільки сам по собі договір про надання послуг не підтверджує факту зберігання первинних документів на території замовників. Договір №900-ДЕМ від 01 лютого 2022 року, укладений з АТ «ДТЕК Донецькі електромережі», та договір №10476-ДС від 29 березня 2019 року, укладений з ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ», регулюють саме порядок надання послуг, а не порядок зберігання первинних документів. 
З-поміж іншого, відповідач зазначив, що суд апеляційної інстанції не перевірив, яким чином підприємство, основне місцезнаходження якого знаходиться у Дніпропетровській області, організувало облік, фінансування витрат щодо придбання товарно-матеріальних цінностей, ведення кадрової документації, нарахування та виплату заробітної плати, а також зберігання первинних документів. Також апеляційний суд не встановив факту наявності або відсутності первинних документів, не перевірив реальне місце їх зберігання, не дослідив порядок ведення кадрової документації, нарахування та виплати заробітної плати, обліку та списання ТМЦ, а також не з`ясував, чи були документи фізично на території замовників. 
Верховний Суд ухвалою від 22 червня 2026 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2026 року.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. 
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. 
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій встановили такі обставини справи.
ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 40107637) є юридичною особою приватного права, платником податків та на податковому обліку перебуває в ГУ ДПС у Дніпропетровській області, основним видом господарської діяльності підприємства є загальне прибирання будинків, також підприємством здійснюється діяльність з утримання будинків і територій, ремонт одягу, інша діяльність із прибирання будинків і промислових об`єктів тощо. 
20 березня 2024 року ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. СЕРВІС» направлено на адресу ГУ ДПС у Дніпропетровській області повідомлення №07/03-2024 від 20 березня 2024 року про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, в якому позивач просив застосувати до нього спеціальні правили для підтвердження даних, визначених у податковій звітності у відповідності до приписів пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України.
Підставою для вищезазначеного звернення стало те, що головний офіс підприємства розташований у Дніпропетровської області, проте працівники підприємства, які здійснювали безпосереднє надання послуг або виконання робіт по певним господарським договорам, які були укладені підприємством із замовниками послуг, та адміністративний персонал є мешканцями населених пунктів, де розташовані замовники ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС», в основному, великі промислові підприємства, які розташовані на території Донецької, Луганської, Запорізької, Дніпропетровської та Харківської областей. Отримання, оприбуткування і часткове зберігання товаро-матеріальних цінностей, які закуповуються для виконання робіт/надання послуг відповідно до умов укладених господарських договорів відбувається за місцем знаходження замовника послуг, та відповідно до наказу ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» на території замовника послуг зберігаються первинні документи пов`язані із придбанням ТМЦ необхідних для виконання робіт/послуг, їх списання, первинні документи щодо здачі-прийняття робіт/послуг, кадрова документація, документи щодо обліку персоналу, нарахування та виплати заробітної плати.
Відповідно до договору №900-ДЕМ від 01 лютого 2022 року, який укладено ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» (виконавець) із АТ «ДТЕК Донецькі електромережі» (замовник), позивач надавав послуги (прибирання, клінінгу, прання одягу, утримання територій), починаючи з лютого 2022 року по квітень 2022 року, в тому числі на об`єктах енергетичної інфраструктури замовника: Бахмутський регіон електричних мереж, Волноваський регіон електричних мереж, Маріупольський регіон електричних мереж, які були розташовані у м. Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Марінка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк Донецької області, та всі первинні документи щодо придбання ТМЦ необхідних для виконання робіт/послуг, їх списання, кадрова документація щодо співробітників задіяних на цих об`єктах, табелі обліку робочого часу, відомості щодо нарахування та виплати заробітної плати, розрахункові та платіжні документи, договірні документи залишились на території об`єктів енергетичної інфраструктури АТ «ДТЕК Дніпроенерго» у м. Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Мар`їнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк Донецької області, і не вивозились через загрозу життю та здоров`ю та фізичну неможливість цього через бойові дії та окупацію, і подальша доля вищевказаних документів ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» не відома.
Аналогічна ситуація склалась із виконанням договору №10476-ДС від 29 березня 2019 року, який укладено ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» (виконавець) з ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ» (замовник), відповідно до умов якого виконавець надавав послуги прибирання, клінінгу, прання одягу, утримання територій замовнику, починаючи з липня 2021 року по грудень 2023 року, в тому числі на об`єктах Курахівської центральної збагачувальної фабрики, які розташовані в Курахівській ОТГ Покровського району та Маріїнського району Донецької області, всі первинні документи за цей період щодо придбання ТМЦ необхідних для виконання робіт/послуг на об`єктах ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ», їх списання, кадрова документація, табелі обліку робочого часу, відомості щодо нарахування та виплати заробітної плати працівникам задіяних на цих об`єктах, платіжні та розрахункові документи, договір та додаткові угоди залишилась на території об`єктів замовника в Курахівській ОТГ Покровського району та Маріїнського району Донецької області, і не вивозились через загрозу життю та здоров`ю та фізичну неможливість цього через бойові дії та окупацію, подальша доля вищевказаних документів ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» не відома.
Рішенням Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 18 квітня 2024 року №28353/6/04-36-07-12 відмовлено у застосуванні до ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. СЕРВІС» положень п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, з підстав не проведення позивачем інвентаризації первинних документів та матеріальних цінностей, не зазначення позивачем загального переліку втрачених документів, та відсутність від позивача повідомлень за формою 20-ОПП щодо об`єктів надання послуг/виконання робіт у м.Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Мар`їнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк, Курахівській ОТГ Покровського району та Маріїнського району Донецької області. 
Не погодившись із вказаним рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Нормами підпунктів 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до положень пункту 44.5 статті 44 Податкового кодексу України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі надання платником податків у порядку та строки, визначені абзацом першим цього підпункту, повідомлення та неможливості проведення перевірки платника податків у зв`язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням платником податків документів строки проведення таких перевірок (крім перевірок, визначених статтею 200 цього Кодексу) переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, але на строк не більше ніж 120 днів.
У разі не відновлення документів, зазначених у пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, або їх повторної втрати, пошкодження чи дострокового знищення, що відбулися після використання платником податків права на їх відновлення у порядку, передбаченому цим пунктом, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності або на час виконання ним вимог митного, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з положеннями пунктів 6.2, 6.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88) первинні документи та регістри бухгалтерського обліку, що пройшли обробку, бухгалтерська та інша звітність до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерській службі у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером. Зберігання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, що пройшли обробку і були підставою для складання звітності, а також бухгалтерської та іншої звітності, оформлення і передачу їх до архіву забезпечує головний бухгалтер підприємства, установи або особа, яка забезпечує ведення бухгалтерського обліку підприємства.
Водночас, як виключення із загального правила, відповідно до положень пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згідно положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.
Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.
У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України 25 квітня 2022 року № 75 затверджено Перелік територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) станом на 25 квітня 2022 року. Перелік у подальшому змінювався станом на відповідну дату.
06 грудня 2022 року Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову №1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією» згідно із якою, перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих рф, затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій від 22 грудня 2022 року № 309 затверджено перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих рф.
Як встановили суди попередніх інстанцій, між сторонами відсутній спір, що зазначені позивачем населені пункти м.Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Мар`їнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк, Курахівській ОТГ Покровського району та Маріїнського району Донецької області є територіями, які або окуповані Російською Федерацією, або на яких ведуться бойові дії.
Разом з тим, між сторонами виник спір щодо застосування приписів ст.44, підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, оскільки, позивач заявив податковому органу, що не може надати первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань за певні періоди.
Звертаючись до податкового органу позивач просив застосувати зазначені приписи, тобто, запровадити мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Надаючи оцінку підставам, за якими контролюючим органом відмовлено позивачу у застосуванні положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Під час розгляду справи апеляційний суд встановив, що місцезнаходженням платника податків- ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» є Дніпропетровська область, смт. Слобожанський, відповідно до поданої позивачем інформації за формою 20-ОПП, за підприємством обліковувались адміністраціі за адресами:
- у Львівської області, за адресою: 1) Червоноградський район, смт. Добротвір, вул. Промислова, 12, 2) м. Львів, вул. Козельницька, 15;
- у Івано-Франківської області за адресою: м. Бурштин, вул. Січових Стрільців, 20;
- у Вінницькій області, м. Ладижин, вул. Наконечного, 173;
- у Донецькій області за адресою: м. Добропілля, м. Білозерське, вул. Будівельна, буд. 17;
- пральня: Дніпропетровська область, м. Павлоград.
Також суд встановив, що позивач у справі відповідно до договору №900-ДЕМ від 01 лютого 2022 року, який укладено з АТ «ДТЕК Донецькі електромережі» (замовник) здійснював надання послуг (прибиранння, клінінгу, прання одягу, утримання територій), починаючи з лютого 2022 року по квітень 2022 року, в тому числі на об`єкті енергетичної інфраструктури Бахмутський регіон електричних мереж, Волноваський регіон електричних мереж, Маріупольський регіон електричних мереж, які були розташовані у м. Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Марїнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк Донецької області. 
Позивач відповідно до договору №10476-ДС від 29 березня 2019 року, який укладено із ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ», здійснював надання послуг (прибирання, клінінгу, прання одягу, утримання територій), починаючи з липня 2021 року по грудень 2023 року, в тому числі на об`єктах Курахівської центральної збагачувальної фабрики, які розташовані в Курахівській ОТГ Покровського району та Марийського району Донецької області. 
Суд апеляційної інстанції відзначив, що наказом ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. СЕРВІС» від 12 квітня 2021 року, у зв`язку з розширенням географії господарської діяльності підприємства з урахуванням наявності замовників послуг на території не тільки Дніпропетровської області, а і на території Донецької, Запорізької, Харківської областей у м. Києві та Київській області та збільшенням штату працівників підприємства, що вимагає значного навантаження на кадрові підрозділи та зумовлює велику кількість документів, а також з урахуванням того, що доставка ТМЦ на об`єкти здійснюється безпосередньо від постачальників до місця роботи персоналу, з метою оптимізації документообігу вирішено: - первинні документи що супроводжують ТМЦ (миючі засоби, одяг, інструменти тощо), що придбаваються ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. СЕРВІС» і які необхідні для виконання зобов`язань за договорами із замовниками, зберігати за місцем виконання договорів; - документи щодо здачі-приймання робіт із замовником зберігати за місцем виконання договорів; - документи щодо списання ТМЦ витрачених в ході виконання зобов`язань за договорами із замовниками зберігати за місцем виконання договорів; - кадрову документацію щодо працівників, які виконують роботи на об`єктах замовника зберігати на об`єктах замовника; - документи щодо обліку робочого часу працівників, розрахунків з ними, відомості нарахування та виплати заробітної плати, підзвітні документи тощо, які виконують роботи на об`єктах замовника зберігати на об`єктах замовника; бухгалтерії ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. СЕРВІС» визначити відповідальних за виконання цього наказу.
З метою виконання своїх зобов`язань за вищезазначеними договорами з АТ «ДТЕК Донецькі електромережі», ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ» позивачем у справі було укладено договори щодо постачання ТМЦ (миючі засоби, одяг, інструменти тощо) з постачальниками (продавцями) - ТОВ «Комфорт-тайм», ТОВ «Мега Сервіс Україна», ТОВ «Офіс Менеджер», ТОВ «ХозСервіс», якими також здійснювалось постачання ТМЦ на об`єкт надання послуг, які визначались відповідно до умов укладених з АТ «ДТЕК Донецькі електромережі», ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ» договорів та знаходилися у м. Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Марїнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк Донецької області та в Курахівській ОТГ Покровського району та Марийського району Донецької області.
Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції позивач надав суду документи на підтвердження факту виконання позивачем у справі своїх зобов`язань щодо придбання ТМЦ , які використовувались за місцем надання послуг відповідно до договорів з АТ «ДТЕК Донецькі електромережі», ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ», та були придбані позивачем у ТОВ «Комфорт-тайм», ТОВ «Мега Сервіс Україна», ТОВ «Офіс Менеджер», ТОВ «ХозСервіс»; документи на підтвердження наявності у позивача штату працівників на об`єкта АТ «ДТЕК Донецькі електромережі», ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ» необхідного для виконання визначених умовами договорів робіт та документи на підтвердження перебування цих працівників в трудових відносинах; документи на підтвердження виконання позивачем зобов`язань за договором № 900-ДЕМ від 01 лютого 2022 року, який укладено з АТ «ДТЕК Донецькі електромережі», та за договором №10476-ДС від 29 березня 2019 рку, який укладено із ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ». 
Апеляційний суд відзначив, що зберігання первинної документації позивача за місцем надання послуг за договорами з АТ «ДТЕК Донецькі електромережі» та ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ» також обумовлено тим, що умовами договорів, які укладені позивачем із цими контрагентами, серед іншого, передбачено, що виконавець (позивач у справі) має дотримуватись пропускного режиму та забезпечити замовнику ( АТ «ДТЕК Донецькі електромережі» та ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ») надання необхідних документів щодо ТМЦ, які використовувались при наданні послуг ( тобто первинних документів).
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції виснував, що наданий позивачем обсяг письмових доказів дозволяє встановити, що позивачем, у межах укладених ним договорів надавались визначені умовами договорів послуги на об`єктах замовника які розташовані у м.Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Марїнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк Донецької області та в Курахівській ОТГ Покровського району та Марийського району Донецької області, і первинні документи за цими договорами зберігались саме за місцем надання послуг.
Однак Верховний Суд вважає вказаний висновок передчасним, оскільки сам по собі договір про надання послуг не підтверджує факту зберігання первинних документів на території замовників. Договір №900-ДЕМ від 01 лютого 2022 року, укладений з АТ «ДТЕК Донецькі електромережі», та договір №10476-ДС від 29 березня 2019 року, укладений з ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ», регулюють саме порядок надання послуг, а не порядок зберігання первинних документів. 
Констатуючи достатність поданих позивачем суду документів та доказів на підтвердження здійснення господарської діяльності на території Донецької області, суд апеляційної інстанції не перевірив, не проаналізував та не відтворив у судовому рішенні, яким чином підприємство, основне місцезнаходження якого знаходиться у Дніпропетровській області, організувало облік, фінансування витрат щодо придбання товарно-матеріальних цінностей, ведення кадрової документації, нарахування та виплату заробітної плати, а також зберігання первинних документів. Також апеляційний суд не встановив факту наявності або відсутності первинних документів, не перевірив реальне місце їх зберігання, не дослідив порядок ведення кадрової документації, нарахування та виплати заробітної плати, обліку та списання товарно-матеріальних цінностей, а також не з`ясував, чи були документи фізично на території замовників. 
Верховний Суд зазначає, що договори №900-ДЕМ від 01 лютого 2022 року з АТ «ДТЕК Донецькі електромережі» та №10476-ДС від 29 березня 2019 року з ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ» не визначають територію замовника як місце зберігання первинних документів, не передбачають створення офісу чи спеціального приміщення для ведення бухгалтерського обліку, а також не покладають на замовників обов`язку забезпечити зберігання документів позивача. 
Слушними є доводи контролюючого органу, що апеляційний суд, пославшись на призначення менеджерів з адміністративної діяльності на об`єктах АТ «ДТЕК Донецькі електромережі» та ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ», уповноважених на ведення та підписання первинної документації від ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. СЕРВІС», помилково дійшов висновку про підтвердженість здійснення господарської діяльності на території Донецької області, оскільки ведення та підписання первинної документації не є тотожним її зберіганню. Надання менеджерам повноважень на ведення та підписання документів не підтверджує наявності у них повноважень на зберігання оброблених первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, кадрових документів, платіжних та розрахункових документів, а також не підтверджує наявності визначеного місця для такого зберігання.
Колегія суддів звертає увагу, що ГУ ДПС не заперечує сам факт здійснення господарської діяльності позивачем. Спірним є саме факт зберігання первинних документів на відповідних об`єктах. Відсутність повідомлення за формою 20-ОПП у цьому контексті не розглядається як самостійна підстава для заперечення господарської діяльності, а підтверджує відсутність належно задекларованого місця, через яке провадилась діяльність та де могли зберігатися первинні документи.
Суд апеляційної інстанції, повторно розглядаючи справу, не виконав обов`язкових вказівок суду касаційної інстанції, не дослідив належним чином фактичні обставини справи та неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до помилкового ухвалення рішення. 
Суд апеляційної інстанції так і не перевірив у сукупності порядок обліку та фінансування витрат щодо придбання ТМЦ, порядок нарахування і виплати заробітної плати, ведення кадрової документації, фактичне місце зберігання первинних документів, належність і допустимість письмових доказів, а також безпідставно визнав договори про надання послуг доказами зберігання первинних документів.
Важливо зауважити, що приймаючи рішення про зобов`язання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (як суб`єкта владних повноважень) застосувати до ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» код за ЄДРПОУ 40107637 встановлені пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності за податкові (звітні) періоди з 01 липня 2021 року по 31 грудня 2023 року, та винести відповідне рішення, суд апеляційної інстанції не врахував конституційний принцип поділу влади, а також межі повноважень і компетенції суду та податкового органу, і не навів жодних мотивів, чим обумовлено прийняття такого рішення, фактично перебравши на себе функціональні обов`язки цього суб`єкта.
Згідно приписів статті 245 КАС України, при вирішенні справи по суті суд може задовольнити позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково. У разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів (п.п.2,10 ч.1). У разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду (ч.3). У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. У разі якщо ухвалення рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні. (ч.4).
Тобто, лише у випадку визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії (п.4 ч.2 ст.245), суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. 
Тобто, рішення суду апеляційної інстанції прийнято з порушенням норм матеріального права та без дотримання норм процесуального права.
При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що положення частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не дають повноважень суду касаційної інстанції встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права допущено судом апеляційної інстанції, тому судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2026 року скасувати.
Справу №160/12774/24 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк