ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 вересня 2026 року 
м. Київ

справа №160/5435/25
адміністративне провадження № К/990/56075/25 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АКСОР ІНДАСТРІ» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.05.2025 (суддя - Луніна О.С.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22.10.2025 (головуючий суддя - Шальєва В.А., судді: Іванов С.М., Чередниченко В.Є.) у справі №160/5435/25.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «АКСОР ІНДАСТРІ» (далі - ТОВ «АКСОР ІНДАСТРІ») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд:

визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України (далі - ДПС України) від 22.01.2025 № 350/IПK/99-00-21-02-03 ІПК, надану ТОВ «АКСОР ІНДАСТРІ»;

зобов`язати ДПС України надати нову індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у зверненні ТОВ «АКСОР ІНДАСТРІ» про надання індивідуальної податкової консультації за вих. № 27/12-127.12.2024 року з урахуванням висновків суду.

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що отримана ним оскаржувана податкова консультація не відповідає вимогам, передбаченим нормами Податкового кодексу України, зокрема статті 52 Податкового кодексу України, оскільки фактично не надає відповіді на питання, порушені позивачем у його зверненні, а також звужує сферу застосування Конвенції між Урядом України Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень. При цьому, позивачем наголошується, що в оскаржуваній податковій консультації не зазначено порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням конкретних фактичних обставин, не враховано положення пункту 103.5 статті 103 Податкового кодексу України щодо локального законодавства відповідної країни, а зміст податкової консультації фактично зведений до цитування положень норм податкового законодавства та Конвенції між Урядом України Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, що не є повним роз`ясненням поставлених питань. Отже, на переконання позивача, вказана консультація не містить конкретного роз`яснення платнику податків щодо алгоритму його дій для уникнення порушень вимог податкового законодавства у своїй діяльності.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.05.2025, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22.10.2025, позов задоволено.

ДПС України звернулось із касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.05.2025, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22.10.2025 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

Підставою касаційного оскарження відповідач зазначає пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування статті 103 Податкового кодексу України у системному застосуванні із Законом України «Про електронні довірчі послуги» в частині обов`язковості паперової форми довідки нерезидента в умовах цифровізації. 

За доводами відповідача, суди попередніх інстанцій помилково вважають, що положення про електронний документообіг в Україні автоматично розповсюджуються на іноземні публічні документи. Позаяк паперова форма - це єдиний формат, який дозволяє платнику податку виконати вимогу пункту 103.5 статті 103 Податкового кодексу України щодо верифікації та легалізації документа. Скасування цієї вимоги судом створює ситуацію, де контролюючий орган позбавлений можливості перевірити достовірність документа.

Також вказує пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та вважає, що суди неправильно застосували статтю 103 Податкового кодексу України, застосувавши аналогію закону там, де діє пряма норма. Помилка судів полягає у висновку, що відсутність у Податковому кодексу України прямої заборони на електронну довідку означає її дозволеність. Оскільки Податковий кодекс України передбачає надання оригіналу довідки і не встановлює процедури роботи з іноземними електронними підписами, висновок індивідуальної податкової консультації про паперову форму є єдиним и законним роз`ясненням.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «АКСОР ІНДАСТРІ» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ТОВ «АКСОР ІНДАСТРІ» (код ЄДРПОУ 37806217) є юридичною особою зареєстрованою 25.07.2011, про що внесено відомості в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та зроблено відповідний запис № 1 224 102 0000 052877. Основний вид економічної діяльності: 25.62 Механічне оброблення металевих виробів.

27.12.2024 ТОВ «АКСОР ІНДАСТРІ» до Державної податкової служби України було направлено звернення № 27/12-1 (вх. ДПС №6048/ІПК/6 від 27.12.2024) про отримання індивідуальної податкової консультації в порядку статті 52 Податкового кодексу України.

У вищезазначеному зверненні ТОВ «АКСОР ІНДАСТРІ» повідомило, що в процесі роботи з контрагентом - резидентом Республіки Польща (далі - нерезидент), виникло питання застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. У зв`язку з чим ТОВ «АКСОР ІНДАСТРІ», керуючись статтею 52 Податкового кодексу України просить надати індивідуальну податкову консультацію в письмовій формі з питань застосування пункту 103.4 статті 103 Податкового кодексу України, у тому числі надавши відповідь:

1. Чи є підставою для застосування норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування Довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладеного міжнародний договір України, якщо вона:

- надана в електронному вигляді компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни в порядку та за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни;

- з накладанням електронного підпису уповноваженої особи податкового органу такої країни;

- електронний підпис відповідає необхідним критеріям, відповідно до яких він визнається в Україні згідно із законом України «Про електронні документи та електронний документообіг»;

за умови, що відповідно до двостороннього або багатостороннього договору між Україною та відповідною державою додаткова легалізація офіційних документів, виданих компетентних органів іншої держави, не вимагається?

Листом ДПС України від 22.01.2025 була надана індивідуальна податкова консультація № 350/IПK/99-00-21-02-03, відповідно до висновків якої контролюючим органом було, зокрема, зазначено, що порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, визначений у статті 103 розділу II Податкового кодексу України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. Кодексом не передбачена можливість використання Довідки, яка підтверджує податковий статус нерезидента, наданої у електронному вигляді з метою застосування переваг міжнародного договору у частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку.

Вирішуючи даний спір та приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, вказав, що нерезидент ТОВ «АКСОР ІНДАСТРІ ЕУ» (AXOR INDUSTRY EU) (податковий ідентифікаційний номер NIP РL6772406509) отримало довідку про місцезнаходження для цілей оподаткування (сертифікат резидентства) за формою CFR-1 за період 01.01.2024 по 17.12.2024 №1212- SОВ.1.4060.1.658.2024.2 Унікальний номер листа (UPN):1212-24-245782, видану керівником податкового управління Краків-Старе місто від 19.12.2024 в електронному вигляді у компетентного державного органу Республіки Польща, який містить цифровий підпис уповноваженої особи податкового органу, тому вважав, що сертифікати податкового резидентства, видані згідно із локальним законодавством Республіки Польща, відповідають вимогам, які пред`являються до такого роду документів статтею 103 Податкового кодексу України.

Відповідачем в ході судового розгляду не спростовано, що Податковий кодекс України не містить положення про обов`язковий паперовий формат такої довідки, а лише вимагає надання довідки компетентним органом відповідної країни за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни.

Врахувавши, що відповідачем не дотримані вимоги чинного законодавства, оскільки в порушення приписів Податкового кодексу України не наведений опис питання, яке заявлене позивачем у зверненні № 27/12-1 (вх. ДПС №6048/ІПК/6 від 27.12.2024) від 27.12.2024, не враховані фактичні обставини, вказані платником, відсутнє обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання норм податкового законодавства, а у оскарженому документі наведений лише загальний перелік норм Податкового кодексу України, що не може вважатись податковою консультацією, оскільки вона не дає можливості платнику застосувати її на практиці для вирішення конкретного питання, суд першої інстанції дійшов до висновку, що оскаржувана в цій справі індивідуальна податкова консультація ДПС України від 22.01.2025 № 350/IПK/99-00-21-02-03 як акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправною та скасуванню в судовому порядку.

Тому суд першої інстанції визнав протиправною та скасував індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 22.01.2025 № 350/IПK/99-00-21-02-03 та зобов`язав надати позивачу нову податкову консультацію, у якій надати чіткі та конкретні відповіді на поставлені ним запитання з описом питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтуванням застосування норм законодавства та конкретним висновком з питань практичного використання таких норм законодавства.

Суд апеляційної інстанції погодився з такими висновками суду першої інстанції.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

За приписами підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Згідно з пунктом 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Податкового кодексу України).

Пунктом 52.3 статті 52 Податкового кодексу України передбачено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Відповідно до пункту 53.1 статті 53 Податкового кодексу України у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

За приписами пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Аналіз вказаних норм свідчить, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Отже, індивідуальна податкова консультація, як методична й практична допомога платнику при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому, платнику надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й скасування судом такої податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 03.12.2020 у справі № 805/112/16-а, від 13.08.2021 у справі № 816/1510/16, від 12.06.2024 у справі № 200/3060/22

У спірному випадку предметом індивідуальної податкової консультації ДПС України від 22.01.2025 № 350/IПK/99-00-21-02-03 є роз`яснення питання щодо можливості застосування довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладеного міжнародний договір України, виданої в електронному вигляді компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни в порядку та за формою, затвердженою згідно із законодавством такої країни, з накладанням електронного підпису уповноваженої особи податкового органу такої країни.

Особливості застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України врегульовано статтею 103 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

За визначенням, наведеним у пункті 103.3 статті 103 Податкового кодексу України, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерелом їх походження з України, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Згідно з пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до пункту 103.5 статті 103 Податкового кодексу України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Пунктом 103.6 статті 103 Податкового кодексу України визначено, що у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.

Урядом України і Урядом Республіки Польща 12.01.1993 підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі Конвенція), яка набула чинності для України 11.03.1994.

Відповідно до статті 1 Конвенції, ця Конвенція буде застосовуватись до осіб, які є резидентами одної або обох Договірних Держав.

Статтею 2 Конвенції передбачено, що ця Конвенція застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевої влади, незалежно від способу їх стягнення.

Податками на дохід і на майно вважаються усі податки, що справляються від загальної суми доходу та вартості майна або з елементів доходу, включаючи податки на доходи від відчужування рухомого або нерухомого майна і податки на загальну суму заробітної плати і платні, сплачуваних підприємством.

Податками, на які поширюється ця Конвенція, зокрема, є:

a) в Україні: (i) податок на прибуток (доходи) підприємств; і (ii) прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства (надалі - «український податок»);

b) у Польщі: (i) прибутковий податок з юридичних осіб; (ii) прибутковий податок з фізичних осіб; (iii) сільськогосподарський податок (надалі - «польський податок»).

Ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються одною з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків цієї Договірної Держави. Компетентні органи Договірних Держав повідомляють один одного про будь-які істотні зміни, що відбудуться в їх законодавствах щодо оподаткування.

Ця Конвенції застосовується до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав. Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлено статтею 4 «Резиденція».

При застосуванні цієї Конвенції термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться.

Пункт 1 статті 7 Конвенції передбачено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва.

Статтею 24 Конвенції встановлено усунення подвійного оподаткування.

Відповідно до пункту 103.10 статті 103 Податкового кодексу України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Так, ТОВ «АКСОР ІНДАСТРІ» до суду було надано Довідку про місцезнаходження для цілей оподаткування (сертифікат резиденства) за формою CFR-1 за період 01.01.2024 по 17.12.2024 №1212- SОВ.1.4060.1.658.2024.2 Унікальний номер листа (UPN):1212-24-245782, видану керівником податкового управління Краків-Старе місто від 19.12.2024 та яким засвідчується, що Товариство з обмеженою відповідальністю «АКСОР ІНДАСТРІ ЕУ» (AXOR INDUSTRY EU) (податковий ідентифікаційний номер NIP РL6772406509) має місцезнаходження в Республіці Польща воєводство Малопольське, м. Краків, вул. Пшемяркі, буд. 23, кв. 8, 30-384 і підлягає необмеженому податковому зобов`язанню у розумінні угоди мід Урядом Республіки Польща та Україна про уникнення подвійного оподпткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи.

Вказаний документ надано у формі електронного документа з накладанням електронного підпису, також перекладений на українську мову, справжність підпису перекладача засвідчено приватним нотаріусом.

Відповідно до статті 7 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов`язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом автора або підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронні довірчі послуги».

Юридична сила електронного документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму (статті 8 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг»).

Згідно зі статтею 38 Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», електронні довірчі послуги, що надаються відповідно до вимог нормативно- правових актів, що регулюють відносини у сфері електронних довірчих послуг в іноземних державах, визнаються в Україні електронними довірчими послугами того самого виду, за умови що кваліфікований надавач електронних довірчих послуг іноземної держави відповідає вимогам цього Закону, що підтверджується центральним засвідчувальним органом (або засвідчувальним центром - у разі надання електронних довірчих послуг у банківській системі України та на ринках небанківських фінансових послуг, державне регулювання та нагляд за діяльністю на яких здійснює Національний банк України, а також при наданні платіжних послуг).

Електронні довірчі послуги не можуть визнаватися недійсними лише через те, що вони надані відповідно до вимог нормативно-правових актів, що регулюють відносини у сфері електронних довірчих послуг в іноземних державах.

Порядок визнання іноземних сертифікатів відкритих ключів, електронних підписів, а також використання інформаційно-комунікаційної системи центрального засвідчувального органу для забезпечення визнання в Україні електронних довірчих послуг, іноземних сертифікатів відкритих ключів, що використовуються під час надання юридично значущих електронних послуг у процесі взаємодії між суб`єктами різних держав, встановлюється Кабінетом Міністрів України.»

Згідно із пунктом 5 Порядку визнання іноземних сертифікатів відкритих ключів, електронних підписів, а також використання інформаційно-комунікаційної системи центрального засвідчувального органу для забезпечення визнання в Україні електронних довірчих послуг, іноземних сертифікатів відкритих ключів, що використовуються під час надання юридично значущих електронних послуг у процесі взаємодії між суб`єктами різних держав, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 14.11.2023 № 1198 (зі змінами та доповненнями), кваліфіковані електронні підписи (печатки) Європейського Союзу визнаються в Україні відповідно до пункту 61 розділу VII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».

Пунктом 6-1 розділу VII цього Закону встановлено, що тимчасово, до взаємного визнання між Україною та Європейським Союзом електронних довірчих послуг, як виняток з положень частини першої статті 38 цього Закону, визнати в Україні:

1) результати надання кваліфікованих електронних довірчих послуг, що надаються кваліфікованими надавачами електронних довірчих послуг, відомості про яких та про кваліфіковані електронні довірчі послуги, які вони надають, внесені до Довірчого списку держави - члена Європейського Союзу або держави - члена Європейської асоціації вільної торгівлі (далі - європейські кваліфіковані надавачі);

2) статус європейських кваліфікованих надавачів, що прирівнюється до статусу кваліфікованих надавачів електронних довірчих послуг згідно із цим Законом;

3) статус засобів кваліфікованого електронного підпису чи печатки, що використовуються європейськими кваліфікованими надавачами при наданні електронних довірчих послуг та внесені до списку сертифікованих засобів для створення кваліфікованого електронного підпису, який веде Європейська комісія, відповідно до статті 31 Регламенту Європейського Парламенту і Ради (ЄС) № 910/2014 від 23.07.2014 про електронну ідентифікацію та довірчі послуги л електронних транзакцій на внутрішньому ринку та про скасування Директиви 1999/93/ЄС, що прирівнюється до статусу засобів кваліфікованого електронного підпису чи печатки відповідно до цього Закону;

4) перелік довірчих списків держав - членів Європейського Союзу, інформацію про які публікує Європейська Комісія відповідно до частини четвертої статті 22 Регламенту Європейського Парламенту і Ради (ЄС) № 910/2014 від 23.07.2014 про електронну ідентифікацію та довірчі послуги для електронних транзакцій на внутрішньому ринку та про скасування Директиви 1999/93/ЄС.».

Товариство з обмеженою відповідальністю «АКСОР ІНДАСТРІ ЕУ» (AXOR INDUSTRY EU) (податковий ідентифікаційний номер NIP РL6772406509) отримало Довідку про місцезнаходження для цілей оподаткування (сертифікат резиденства) за формою CFR-1 за період 01.01.2024 по 17.12.2024 №1212- SОВ.1.4060.1.658.2024.2 Унікальний номер листа (UPN):1212-24-245782, видану керівником податкового управління Краків-Старе місто від 19.12.2024 в електронному вигляді у компетентного державного органу Республіки Польща, який містить цифровий підпис уповноваженої особи податкового органу.

Судами зауважено, що норми Податкового кодексу України імперативно не установлюють, що довідка про підтвердження податкового резидентства має бути надана нерезидентом виключно у паперовій формі.

Відповідачем в ході судового розгляду не спростовано, що Податковий кодекс України не містить положення про обов`язковий паперовий формат такої довідки, а лише вимагає надання довідки компетентним органом відповідної країни за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни.

Надаючи оцінку змісту оскаржуваної індивідуальної податкової судами відзначено, що відповідачем не дотримані вимоги чинного законодавства, оскільки в порушення приписів Податкового кодексу України не наведений опис питання, яке заявлене позивачем у зверненні № 27/12-1 (вх. ДПС №6048/ІПК/6 від 27.12.2024) від 27.12.2024, не враховані фактичні обставини, вказані платником, відсутнє обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання норм податкового законодавства. У оскарженому документі наведений лише загальний перелік норм Податкового кодексу України, що не може вважатись податковою консультацією, оскільки вона не дає можливості платнику застосувати її на практиці для вирішення конкретного питання.

При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Разом із тим, податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Відтак, суди дійшли вірного висновку, що відповідачем не надано до суду доказів правомірності та обґрунтованості наданої індивідуальної податкової консультації.

Верховний Суд наголошує, що відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Враховуючи викладене, оскаржувана індивідуальна податкова консультація не відповідає законодавству, а тому підлягає скасуванню.

Водночас за змістом частин другої та третьої пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Таким чином, порушене право платника податків внаслідок отримання податкової консультації, яка суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, є відновленим шляхом визнання протиправною та скасування такої консультації. Оскільки наведене є підставою для надання контролюючим органом нової консультації, то окреме заявлення позовної вимоги про зобов`язання контролюючого органу надати нову консультацію є передчасним.

Такий підхід до застосування наведених норм є усталеним, що підтверджуємся висновками Верховного Суду, наведеними зокрема у справах від 12.06.2018 у справі № 814/2168/16, від 13.01.2023 у справі № 826/12899/16, від 23.07.2019 у справі № 826/24145/15, від 27.06.2019 у справі № 826/9850/17, від 22.05.2025 у справі № 420/29295/23.

За таких обставин, колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог частині зобов`язання відповідача надати нову податкову консультацію відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуваннями висновків суду.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Суд касаційної інстанції скасовує або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

На підставі викладеного, з огляду на часткове неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги із скасуванням рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України надати нову індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у зверненні Товариством з обмеженою відповідальністю «АКСОР ІНДАСТРІ» про надання індивідуальної податкової консультації за вих. № 27/12-127.12.2024, з урахуванням висновків суду та відмовити у задоволенні позовних вимог у цій частині.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.05.2025 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22.10.2025 у справі №160/5435/25 в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України (площа Львівська, буд. 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) надати нову індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у зверненні Товариством з обмеженою відповідальністю «АКСОР ІНДАСТРІ» (вул. Вірського Павла, буд. 1, м. Дніпро, 49083, код ЄДРПОУ 37806217) про надання індивідуальної податкової консультації за вих. № 27/12-127.12.2024 року, з урахуванням висновків суду скасувати.

Ухвалити в цій частині нове судове рішення про відмову в позові.

В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.05.2025 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22.10.2025 у справі №160/5435/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду