ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 серпня 2026 року 
м. Київ
справа №820/5133/17
адміністративне провадження № К/9901/58182/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОП КРОП»
на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 (судді: Тацій Л.В., Подобайло З.Г., Григоров А.М.)
у справі № 820/5133/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОП КРОП»
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
В С Т А Н О В И В:
У листопаді 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОП КРОП» (далі - позивач, ТОВ «ТОП КРОП», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Харківській область, податковий/контролюючий орган), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.10.2017 №0003061402 та №0003071402.
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваних рішень, оскільки Товариством правомірно до складу витрат рахунку № 92 «Адміністративні витрати» віднесено вартість матеріалів використаних на ремонт орендованих основних засобів у сумі 603576,00 грн.. Також позивач наголосив, що господарські операції позивача з ПП «Айра-К», ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 мали реальний характер, що підтверджується первинними документами.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 26.03.2018 (т. 2 а.с. 44-56) позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 17.10.2017 № 0003061402 та № 0003071402.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, виходив з того, що господарські операції ТОВ «ТОП КРОП» з ПП «Айра-К», ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 мали реальний характер, оскільки, посилаючись на позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 22.09.2015 у справі №826/16369/13-а, суд першої інстанції зазначив, що реалізація господарської операції здійснюється не в момент укладення договору, а під час виконання зобов`язань, що з нього випливають та підтверджується первинними документами, які складаються на підставі договору: акти прийому-передачі товару, виконання робіт або надання послуг та відповідними платіжними дорученнями тощо.
Також суд першої інстанції зазначив, що придбаний у ПП «Айра-К» товар використано у господарській діяльності підприємства, що підтверджено наявними у справі доказами.
Стосовно посилання контролюючого органу на не надання до перевірки товарно-транспортних накладних та документів щодо вантажно-розвантажувальних робіт, то суд першої інстанції зазначив, що врахування товарно-транспортної накладної є обов`язковим виключно у випадках віднесення платником податків до валових витрат витрати на перевезення.
Суд першої інстанції також зазначив, що витрати, понесені ТОВ «ТОП КРОП» на ремонт орендованого приміщення, що використовуються в рамках господарської діяльності, є саме: витратами на здійснення підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (ремонту) та включаються до складу витрат звітного періоду, а отже позивачем обґрунтовано віднесено на ремонт основних засобів вартість матеріалів використаних на ремонт орендованих основних засобів у сумі 603576,00 грн.
Крім зазначеного, суд першої інстанції також звернув увагу, що станом на час розгляду справи відповідачем, на якого покладено тягар доказування правомірності прийняття оскаржуваного у даній cправі рішення не надано суду вироку по кримінальній справі, який набрав законної сили і яким встановлено факт фіктивності господарської діяльності підприємств, з якими ТОВ «ТОП КРОП» мало господарські відносини, а матеріали справи не містять жодних доказів наявності між позивачем та його контрагентами при укладанні і виконанні договору, взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення вимог чинного законодавства.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 (т. 4 а.с. 19-30) апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задоволено, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.03.2018 по справі № 820/5133/17 скасовано, прийнято постанову, якою у задоволенні адміністративного позову ТОВ «ТОП КРОП» відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, апеляційний суд виходив того, що первинні документи по взаємовідносинам позивача із контрагентами оформлені не у відповідності до вимог ст. ст. 1, 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», ними не спростовано висновки перевіряючих під час проведення перевірки стосовно порушення позивачем положень податкового законодавства.
Зокрема, відносно взаємовідносин ТОВ «ТОП КРОП» (Замовник) з ФОП ОСОБА_1 (Виконавець), апеляційний суд зазначив, що надані позивачем на виконання договору від 14.03.2017 № 140317-ПП акти наданих послуг, які містять інформацію про клієнта, договір укладений з ним, загальну вартість договору та суму винагороди контрагента, є документами первинного обліку, але не є розрахунковими документами, а відтак самі по собі не свідчать про понесення позивачем витрат за договором із ФОП ОСОБА_1 , а умовами договору не передбачено, які саме мінеральні добрива має реалізувати виконавець, по яким цінам та на яких умовах. Матеріали справи не містять доказів передачі позивачем контрагенту будь-яких вихідних даних про вказані показники, а також документів, які свідчать про якісні характеристики товарно-матеріальних цінностей.
Також суд апеляційної інстанції зазначив, що умовами договору від 14.03.2017 №140317-ПП передбачено надання виконавцем звіту. Однак, ані під час проведення перевірки, ані в порядку, передбаченому п. 44.7 ст.44 ПК України, позивач не надав контролюючому органу інші документи, ніж акти виконаних робіт, а копії звітів від 31.03.2017, за квітень 2017 року від 30.04.2017, за травень 2017 року від 31.05.2017, за червень 2017 року від 31.06.2017, які містять відомості про назву товару, але не містять ані її вартості, ані кількості, ані якісних показників, надані позивачем лише до суду першої інстанції після відкриття провадження у справі. Акти та звіти не містять також характеристик кількісних та якісних показників реалізованої продукції за результатами отриманих позивачем послуг, доказів наявності будь-якої іншої методології, кошторису розрахунку вартості послуг позивачем не надано.
Крім того, апеляційний суд акцентував увагу на тому, що контролюючим органом в акті перевірки вказано про не надання до перевірки звітів про виконану роботу, а також методологію розрахунку вартості послуг від ФОП ОСОБА_1 .
Наявність ділової мети, тобто отримання прибутку від послуг контрагента, позивач підтверджує виключно поясненнями про намір отримання прибутку, але не надав суду доказів того, що до собівартості реалізованої продукції включено вартість послуг по підшукуванню клієнтів, розрахунків, інших доказів доцільності, з урахуванням вартості послуг, придбання послуг 
Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_2 апеляційний суд зазначив, що ані договір від 01.09.2016 №30700110, ані акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), які виписані на виконання умов, укладених між ТОВ «ТОП КРОП» (Замовник) та ФОП ОСОБА_2 (Виконавець), не розкривають суть наданих послуг та не можуть свідчити про те, що такі акти виконаних робіт (послуг) є належними доказами понесення Товариством витрат, оскільки містять лише загальну назву послуги: «послуги у сфері інформатизації» та не містять деталізації послуг, які надавались. Позивач не надав суду доказів того, яким чином ним обраховувалась економічна доцільність залучення для виконання цих послуг третьої особи за договором, не надано доказів використання достатньої комп`ютерної, офісної техніки, яка свідчить, що залучення ФОП ОСОБА_2 для надання послуг на постійній основі з оплатою щомісячно 25000 грн., є економічно обґрунтованим.
Також апеляційний суд наголосив на непідтвердженості взаємовідносин ТОВ «ТОП КРОП» з ПП «АЙРА-К», оскільки звіт про рух сировини на складі та накладна -вимога є документами, що свідчать про внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей на складі позивача та не свідчать про придбання такого товару саме у ПП «АЙРА-К».
При цьому, апеляційний суд зауважив, що критично ставиться до зауважень перевіряючих щодо відсутності письмової форми договору, однак наголосив, що позивачем не надано доказів фактичного здійснення господарської операції з ПП «АЙРА-К», у зв`язку з чим сума ПДВ, віднесена за податковою накладною № 2 від 02.11.2016, виписаною ПП «АЙРА-К» не є підтвердженою. 
Відносно понесених витрат позивача на ремонт орендованого приміщення, то апеляційний суд зазначив, що позивачем в порушення п.п. 14.1.138 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, абзацу другого п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методичних рекомендацій № 561, рахунків: № 209 «Інші матеріали», № 92 «Адміністративні витрати», актів списання матеріалів на ремонти орендованих основних засобів, на витрати по рахунку № 92 «Адміністративні витрати», безпідставно віднесено вартість матеріалів використаних на ремонт орендованих основних засобів у сумі 603576 грн.
Не погоджуючись із судовим рішенням апеляційної інстанції позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою (т. 4 а.с. 36-47), в якій просить скасувати судове рішення апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В доводах касаційної скарги позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, а також порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Додає, що господарські операції позивача з ПП «Айра-К», ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 мали реальний характер, що підтверджується первинними документами. 
Зокрема, між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець), на виконання договору надання послуг щодо пошуку покупців мінеральних добрив, укладалися акти надання послуг, які містять в собі перелік договорів, укладених між Замовником та Клієнтом при посередництві Виконавця.
Між позивачем та ФОП ОСОБА_2 у сфері інформатизації укладалися акти наданих послуг, відповідно до яких Замовник (позивач) погоджувався з Виконавцем (ФОП ОСОБА_2 ) з тим, що послуги надані Виконавцем в повному обсязі відповідають вимогам Договору, який містить перелік послуг у сфері інформатизації та підлягають оплаті.
Скаржник зауважує, що акт перевірки не містить жодних доказів, що установчі документи ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , свідоцтво про державну реєстрацію були скасовані або визнані недійсним за рішенням суду на дату укладення чи виконання договорів. 
Тоді як факт надання ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 послуг на користь позивача, підтверджується документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському та податковому обліку. Відповідачем не надано жодних доказів визнання договорів, укладених між позивачем з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 недійсними у судовому порядку. Позивачем під час перевірки надано усі первинні документи, які підтверджують факт придбання робіт/послуг у вказаних фізичних осіб-підприємців та їх оплату.
Додає, що позивачем до суду апеляційної інстанції було надано докази укладення Товариством договорів купівлі-продажу/поставки мінеральних добрав та їх належне виконання (копії договорів, видаткові накладні, банківські виписки), однак суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки зазначеним доказам.
На думку скаржника, не відповідає обставинам і матеріалам справи висновок суду апеляційної інстанції про те, що позивач не надав суду доказів, що до собівартості реалізованої продукції включено вартість послуг по підшукуванню клієнтів, розрахунків, інших доказів доцільності з урахуванням вартості послуг, придбаних послуг у ФОП ОСОБА_1 , оскільки судом першої інстанції, під час розгляду справи, встановлено, що позивачем операції по взаємовідносинам із ФОП ОСОБА_1 відображено у бухгалтерському обліку, наступними проводками Дт 92 «Адміністративні витрати». До суду апеляційної інстанції також надано пояснення про те, що винагорода, яка була нарахована та виплачена виконавцю за договором надання послуг не включається до собівартості продукції.
Не взято судом апеляційної інстанції до уваги і те, що Виконавцю було передано документи щодо якісних характеристик мінеральних добрив та їх виду.
Щодо правовідносин позивача з ПП «Айра-К», то скаржник зазначив, що факт виконання з вказаним контрагентом господарських правовідносин підтверджується документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському і податковому обліку, а право на включення до податкового кредиту вартості, сплачених у складі товару, придбаного у ПП «Айра-К» підтверджується документами про рух сировини та належним чином оформленою та підписаною податковою накладною. Додає, що позивачем надано докази використання придбаного товару у власній господарській діяльності.
Підсумовуючи викладене, скаржник зазначив, що податкове законодавство містить єдину підставу для формування податкового кредиту, а саме: наявність у платника ПДВ належним чином оформленої податкової накладної або митної декларації, у зв`язку з чим, є правомірним віднесення обчислених підприємством сум ПДВ до складу податкового кредиту на підставі ПН, зареєстрованих його контрагентом у ЄРПН.
Відносно обліку витрат на ремонт орендованих основних засобів, то скаржник зазначив, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що витрати, понесені Товариством на ремонт орендованого приміщення, що використовується в рамках господарської діяльності, є саме витратами на здійснення підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (ремонту) та включаються до складу витрат звітного періоду по рахунку № 92 «Адміністративні витрати» , у зв`язку з чим позивачем обґрунтовано віднесено на ремонт основних засобів вартість матеріалів, використаних на ремонт орендованих основних засобів у розмірі 603576,00 грн. 
Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу (т. 4 а.с. 91-96), в якому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судове рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «ТОП КРОП» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 21.05.2015 по 30.06.2017, валютного законодавства за період з 21.05.2016 по 30.06.2017, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період з 21.05.2016 по 30.06.2017, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, за результатами якої складено акт від 06.10.2017 №14807/20-40-14-02-08/39796536 (т. 1 а.с. 15-48), яким встановлено порушення позивачем вимог: 
- п/п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 361889 грн., у тому числі за 2016 рік у сумі 114806 грн., 1 квартал 2017 року у сумі 36881 грн., 2 квартал 2017 року у сумі 210202 грн.;
- п. 198.1, п. 198.3, 198.6 ст.198 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податку на додану вартість на загальну суму 23 333 грн., у т. ч. за листопад 2016 р. на суму 23 333 грн.;
- п. 46.1, п.49.2 Податкового кодексу України в результаті чого встановлено не подання до податкового органу податкової декларації екологічного податку за III квартал 2016 року;
- п. 2.8 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 41/10320) в результаті чого встановлено перевищення ліміту каси в перевіряємому періоді на загальну суму 2394,97 грн.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем 17.10.2017 прийнято податкові повідомлення-рішення: 
1) № 0003061402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 452361,25 грн., 
2) № 0003071402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 29166,25 грн.
Вважаючи свої права порушеними позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Приписами п/п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п/п 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. 
Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Пунктом 135.2 ст. 135 ПК України передбачено ,що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до п/п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Положеннями п. 186.1. ст. 186 ПК України передбачено, що місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 ПК України).
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).
Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, акти, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у перевіряємому періоді між ТОВ «ТОП КРОП» (Замовник) і ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) 14.03.2017 укладено договір надання послуг № 140317-ПП (т. 1 а.с. 120-123), за умовами якого Виконавець на замовлення здійснює діяльність з пошуку покупців мінеральних добрив, шляхом проведення необхідної роботи з покупцями, результатом якої має стати укладення замовником з покупцем, якого знайшов виконавець, договору купівлі-продажу мінеральних добрив та їх реалізація покупцю.
Відповідно до умов п. 2.1.4 договору визначено, що після виконання зобов`язань по цьому договору стосовно кожного окремого покупця для отримання винагороди за виконані роботи направити замовнику акт виконаних робіт в двох екземплярах та звіт про виконану роботу до « 03» числа кожного місяця, з урахуванням здійсненої роботи за попередній місяць. У звіті виконавця необхідно надати наступну інформацію назва покупця; сума, на яку здійснюється продаж продукції; назва продукції; сума винагороди виконавцю; інформацію про наявність підписаного договору купівлі-продажу у замовника; реквізити укладеного договору купівлі-продажу.
Пунктом 3.1 договору вартість послуг з пошуку покупців дорівнює 8% від суми договору, укладеного виконавцем між замовником та покупцем.
До договору від 14.03.2017 №140317-ПП сторонами підписано додаткову угоду №1 від 01.04.2017, якою встановлено, що вартість послуг з пошуку покупців дорівнює 5% від суми договору, укладеного виконавцем між замовником та покупцем (т. 1 а.с. 124).
На підтвердження реальності виконання умов вказаного договору позивачем надано акти надання послуг від 31.03.2017, №1 ТК від 30.04.2017, №3 ТК від 31.05.2017, №4 ТК від 30.06.2017 року (т. 1 а.с. 125-128), які містять інформацію про клієнта, договір укладений з ним, загальну вартість договору та суму винагороди контрагента.
Однак, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що вказані акти надання послуг є документами первинного обліку, але не є розрахунковими документами, і самі по собі не свідчать про понесення позивачем витрат за договором із ФОП ОСОБА_1 .
При цьому, апеляційний суд вірно зазначив, що умовами договору не передбачено, які саме мінеральні добрива має реалізувати Виконавець, по яким цінам та на яких умовах, а матеріали справи не містять доказів передачі позивачем контрагенту будь-яких вихідних даних про вказані показники ТМЦ, а також документів, які свідчать про якісні характеристики товару.
Більш того, п. 2.1.4. Договору від 14.03.2017 № 140317-ПП передбачено надання виконавцем звіту, які позивачем надано лише до суду першої інстанції, тобто, після відкриття провадження у справі, які містять відомості про назву товару, але не містять ані її вартості, ані кількості, ані якісних показників. 
Крім того, як вірно встановив суд апеляційної інстанції, що також вбачається з акту перевірки, ані під час проведення перевірки, ані в порядку, передбаченому п. 44.7 ст. 44 ПК України, позивач не подав контролюючому органу інші документи, окрім як актів виконаних робіт, також позивачем під час перевірки не були надані копії звітів та методології розрахунку вартості послуг від ФОП ОСОБА_1 .
Також апеляційний суд правильно акцентував увагу на тому, що акти та звіти не містять характеристик кількісних та якісних показників реалізованої продукції за результатами отриманих позивачем послуг, доказів наявності будь-якої іншої методології, кошторису розрахунку вартості послуг позивачем не надано, що виключає виконання господарських операцій з контрагентом ФОП ОСОБА_1 .
Крім того, між ТОВ «ТОП КРОП» (Замовник) і ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) 01.09.2016 укладено договір №30700110 надання послуг у сфері інформатизації (т. 1 а.с. 129-132), за умовами якого виконавець надає в порядку та на умовах, визначених в договорі, послуги в сфері інформатизації.
Перелік послуг в сфері інформатизації передбачений сторонами в п. 1.2. договору: послуги із забезпечення технічної підтримки ком`ютерних програм, консультації з питань інформатизації (консультування щодо типу та конфігурації комп`ютерних програм та використання комп`ютерних програм); консультування з питань обслуговування комп`ютерних програм; обслуговування роботи серверу, обслуговування офісної техніки.
Замовник зобов`язується здійснювати оплату за надані йому послуги в строки, в порядку та на умовах, визначених в договорі.
Відповідно до п. 4.3 договору після закінчення кожного місяця протягом всього строку дії договору, виконавець складає та передає замовнику 2 (два) примірники акту надання послуг, один з яких замовник після підписання повертає виконавцю, а інший залишається у замовника.
Також у вказаному договорі сторонами передбачено, що вартість послуг становить 25000,00 грн. щомісячно, ПДВ не передбачено.
На підтвердження реальності виконання умов вищевказаного договору позивачем надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) № 1 ТК від 30.09.2016, № 2 ТК від 30.10.2016, № 3 ТК від 30.11.2016, № 4 ТК від 30.12.2016, № 5 ТК від 31.01.2017, № 6 ТК від 28.02.2017, № 7 ТК від 31.03.2017, № 8 ТК від 28.04.2017, № 9 ТК від 31.05.2017, №10 ТК від 30.06.2017 (т. 1 а.с. 133-142), зі змісту яких видно, що всі вони містять загальну назву послуги: «послуги у сфері інформатизації» та не містять деталізації послуг, які надавались.
Апеляційний суд також вірно зазначив, що позивач не надав суду доказів того, яким чином ним обраховувалась економічна доцільність залучення для виконання цих послуг третьої особи за договором, не надано доказів використання достатньої комп`ютерної, офісної техніки, яка свідчить, що залучення ФОП ОСОБА_2 для надання послуг на постійній основі з оплатою щомісячно 25000 грн., є економічно обґрунтованим.
Крім того, апеляційний суд зауважив, що позивачем надано документи на придбання двох ноутбуків, комплектуючих на два комп`ютери та камери відеоспостереження. Однак, наданий акт здачі-прийняття робіт (послуг) свідчить, що позивачем зареєстровано доменне ім`я, і ця послуга надана не ФОП ОСОБА_2 , а ТОВ «Східлайн» (т. 2 а.с. 35), постачання бухгалтерської комп`ютерної програми здійснено ПП «Восток-Софт-Сервіс», а договір на надання телекомунікаційних послуг укладено з ПАТ «Київстар», який містить умови, що ПАТ «Київстар» забезпечує умови доступу до мережі Інтернет.
Отже, апеляційний суд дійшов правильного висновку, що ані договір, ані акти, надані позивачем не розкривають суть наданих послуг, у зв`язку з чим не є достатніми для підтвердження понесення позивачем витрат.
Також, як встановлено судами попередніх інстанцій, у перевіряємому періоді ТОВ «ТОП КРОП» мало взаємовідносини із ПП «АЙРА-К». Відповідно до накладної № 31 від 02.11.2016 ТОВ «ТОП КРОП» від ПП «АЙРА-К» отримало 10000,00 л гумату універсального на загальну суму 140000,00 грн. (т. 1 а.с. 143), у зв`язку з чим ПП «АЙРА-К» 02.11.2016 сформовано податкову накладну №2 (т. 1 а.с.144). 
Суд першої інстанції, як належний доказ здійснення вказаної господарської діяльності прийняв звіт про рух сировини за листопад 2016 року (т. 1 а.с. 170), дійшовши висновку, що біогумус на основі сапропеля (концентрований) «гумат» в кількості 10000,00 л., який обліковувався за ТОВ «ТОП КРОП» було частково (800,00 л.) направлено у виробництво. Відповідно до чого, на залишках залишилось 9200,00 л. Згідно з накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів від 03.11.2016 (т. 1 а.с. 171) 800,00 л. біогумусу на основі сапропеля (концентрований) «гумат» відпущено у виробництво.
Однак, суд апеляційної інстанції вірно зазначив, що звіт про рух сировини на складі та накладна - вимога є документами, що свідчать про внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей на складі позивача, а отже, за відсутності доказів того, що саме ці товарно- матеріальні цінності придбані та переміщені від ПП «АЙРА-К», не можна вважати документи внутрішнього переміщення належними доказами придбання товару у вказаного контрагента.
Щодо відсутності товарно-транспортних накладних, то Суд зазначає, що факт відсутності товарно-транспортних накладних по взаємовідносинах позивача із ПП «Айра-К» в сукупності та на підставі оцінки доданих до матеріалів справи доказів: зокрема, податкової накладної, за відсутності інших доказів, в тому числі, доказів фактичного перевезення як-то: товарно-транспортні накладні на вантаж, паспортів маршруту, ліцензії на здійснення перевезень, інших доказів. які б містили інформацію про найменування та кількість вантажу, який перевозився, місце його навантаження та розвантаження, маршрут перевезення, методику розрахунку вартості транспортних послуг, свідчить про правильність висновків апеляційного суду про недоведеність позивачем реального характеру господарської операції з вказаним контрагентом.
Таким чином, надані позивачем документи не розкривають у повній мірі зміст господарських операцій позивача із зазначеними вище контрагентами, оскільки такі первинні документи оформлені не у відповідності до вимог ст. ст. 1, 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», ними не спростовано висновки перевіряючих під час проведення перевірки щодо порушення позивачем положень податкового законодавства.
Відносно понесених позивачем витрат на ремонт орендованого приміщення у сумі 603576,00 грн., то Суд зазначає наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у перевіряємому періоді між ТОВ «ТОП КРОП» (орендар) та ПАТ «Харківський тракторний завод ім. С. Орджонікідзе» (орендодавець) 01.07.2015 укладено договір № 35100/15/0011 оренди нерухомого майна (т. 1 а.с. 81-89), відповідно до умов якого його предметом є оренда частини нежитлового приміщення експортно-здавального корпусу за адресою: м. Харків, пр. Московський, 275 площею 2000 кв.м. Термін дії договору з 01.07.2015 по 01.05.2018. Орендна плата за 2000 кв. м. складає 60000 грн.
Пунктом 7.1. договору передбачено, що орендодавець погоджується з тим, що з метою приведення приміщення до стану, який задовольняє вимоги орендаря, орендар має право за свій рахунок провести ремонтні роботи та інші невід`ємні покращення в орендованому приміщенні. Витрати з отримання погоджень, дозволів пов`язаних з проведенням робіт, здійснюються за рахунок орендаря.
На виконання умов вищевказаного договору сторонами підписано додаткову угоду №1 від 01.11.2015, відповідно до якої ПАТ «Харківський тракторний завод ім. С. Орджонікідзе» надає в оренду ТОВ «ТОП КРОН» частку нежитлового приміщення експортно-здавального корпуса (1 пролет) за адресою: Харківська обл. м. Харків пр. Московський, 275 загальною площею 2300 кв.м: за адресою: Харківська обл. м. Харків, пр. Московський, 275. Орендна плата за 2300 кв. м. складає 69000 грн.
Також сторонами договору підписано додаткову угоду №3 від 29.02.2016, відповідно до якої ПАТ "Харківський тракторний завод ім. С. Орджонікідзе" надає в оренду ТОВ "ТОП КРОП" частку нежитлового приміщення експортно-здавального корпуса (1 пролет) за адресою: Харківська обл. м. Харків, пр. Московський, 275 загальною площею 2800 кв. м: за адресою: Харківська обл. м. Харків пр. Московський, 275. Орендна плата за 2800 кв. м. складає 79000 грн.
Згідно додаткової угоди №8 від 01.01.2017 ПАТ «Харківський тракторний завод ім. С. Орджонікідзе» надає в оренду ТОВ "ТОП КРОП" частку нежитлового приміщення експортно-здавального корпуса (1 пролет) за адресою: Харківська обл. м. Харків, пр. Московський, 275 загальною площею 5868,92 кв. м: за адресою: Харківська обл. м. Харків, пр. Московський, 275. Орендна плата за 5868,92 кв. м. складає 164304 грн.
Позивач, з метою обслуговування виробничого цеху провів ремонтні роботи в приміщенні експортно-здавального цеху, задля чого використано товарно-матеріальні цінності під звіт, що підтверджується актами списання ТМЦ, копії яких містяться в матеріалах справи (т. 1 а.с. 94-119).
Як встановлено судом апеляційної інстанції по вказаним взаємовідносинам в частині оформлення позивачем витрат на ремонтні роботи, контролюючим органом зроблено висновок про те, що підприємством не вірно здійснено облік витрат по ремонту орендованих основних засобів, тобто позивачем в порушення п/п. 14.1.138 п.14.1 ст.14 ПК України, абзацу другого п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методичних рекомендацій № 561, згідно наданих до перевірки документів б/р № 209 «Інші матеріали», б/р № 92 «Адміністративні витрати», актів списання матеріалів на ремонти орендованих основних засобів, на витрати по б/р № 92 «Адміністративні витрати», безпідставно віднесено вартість матеріалів використаних на ремонт орендованих основних засобів у сумі 603576 грн.
Так, відповідно до п/п.14.1.138 п.14.1 ст.14 ПК України основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Відповідно до пункту 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.
Пунктом 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» визначено, що витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 № 181, та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561 (далі - Методичні рекомендації № 561).
Згідно з пунктом 8 П(С)БО 14 «Оренда», об`єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, указаною в угоді про оренду. Затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Відповідно до пункту 21 Методичних рекомендацій № 561 затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об`єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в п. 7 Методичних рекомендацій.
Згідно з пункту 30 Методичних рекомендацій № 561 витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою з амортизованою частиною (компонентом) основних засобів.
Пунктом 31 Методичних рекомендацій № 561 передбачено, що вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.
Прикладами такого поліпшення є:
а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об`єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що позивачем безпідставно віднесено вартість матеріалів використаних на ремонт орендованих основних засобів у сумі 603576 грн. до витрати по рахунку № 92 «Адміністративні витрати», оскільки такі витрати слід було віднести у податковому обліку як окремий об`єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
Щодо тверджень скаржника у касаційній скарзі про те, що відповідачем не надано жодних доказів визнання договорів, укладених між позивачем з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 недійсними у судовому порядку, а позивачем в свою чергу під час перевірки надано усі первинні документи, які підтверджують факт придбання робіт/послуг у вказаних фізичних осіб-підприємців та їх оплату, то Суд вважає вказані доводи безпідставними та необґрунтованими, оскільки надані позивачем первинні документи оформлені не у відповідності до вимог ст. ст. 1, 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» та не розкривають у повній мірі зміст господарських операцій позивача із зазначеними вище контрагентами.
Відносно посилань скаржника на те, що позивачем до суду апеляційної інстанції було надано докази укладення Товариством договорів купівлі-продажу/поставки мінеральних добрав та їх належне виконання (копії договорів, видаткові накладні, банківські виписки), однак суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки зазначеним доказам, то Суд вважає вказані доводи безпідставними, оскільки як встановив суд апеляційної інстанції, ані під час проведення перевірки, ані в порядку, передбаченому п. 44.7 ст.44 ПК України, позивач не надав контролюючому органу інші документи, ніж акти виконаних робіт, що не заперечується позивачем.
Посилання позивача у касаційній скарзі на те, що судом апеляційної інстанції не взято до уваги і те, що Виконавцю було передано документи щодо якісних характеристик мінеральних добрив та їх виду, то Суд вважає вказані доводи безпідставними, оскільки вказані доводи не підтверджено матеріалами справи.
Отже, доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОП КРОП» залишити без задоволення. 
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 у справі № 820/5133/17, залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Cудді В.П. Юрченко
В.В. Хохуляк