ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 вересня 2026 року | м. Львів | Справа № 380/21628/24 пров. № А/857/40174/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Гуляка В.В.
суддів: Ільчишин Н.В., Матковської З.М.
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області,
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2025 року (суддя – Кравців О.Р., час ухвалення – не вказаний, місце ухвалення – м. Львів, дата складання повного рішення – не зазначена),
в адміністративній справі №380/21628/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ЕКСПЕРТ-ЛОГІСТ-ЛЬВІВ” до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України,
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

встановив: 

У жовтні 2024 року позивач ТзОВ “ЕКСПЕРТ-ЛОГІСТ-ЛЬВІВ” звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – відповідач-1), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2), в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.09.2024 №11795459/34167672 Головного управління Державної податкової служби у Львівській області; 2) визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.09.2024 №11795461/34167672 Головного управління Державної податкової служби у Львівській області; 3) зобов`язати відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №125 від 13.10.2023, складену позивачем, датою її надходження до ЄРПН; 4) зобов`язати відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №134 від 31.10.2023, складену позивачем, датою її надходження до ЄРПН.
Відповідачі позовних вимог не визнали, в суді першої інстанції подали спільний відзив на позовну заяву. Просили у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2025 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Львівській області від 19.09.2024 №11795459/34167672, №11795461/34167672. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені Товариством з обмеженою відповідальністю “ЕКСПЕРТ-ЛОГІСТ-ЛЬВІВ” податкові накладні №125 від 13.10.2023, №134 від 31.10.2023 датою їх подання. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ЕКСПЕРТ-ЛОГІСТ-ЛЬВІВ” судовий збір в сумі 6056 грн 00 коп.
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач-1 та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального законодавства та не було враховано всіх обставин справи, а тому рішення суду підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що судом не враховано, що право платника податку на реєстрацію податкової накладної у випадку її зупинення реалізується шляхом подання контролюючому органу документів пояснення та копій документів, що підтверджують відомості зазначені у поясненні. Обов`язок довести реальність господарської операції покладається на платника податку шляхом подання належних та допустимих документів. Первинні документи подані платником податків мають відповідати Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Вважає апелянт, що при винесенні рішення судом невірно встановлені обставини справи та не надано належної оцінки Повідомленню про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію якої зупинено. Суд не дослідив і не надав належної оцінки рішенням комісії, та невиконання Позивачем вимог додаткового повідомлення. Наголошує апелянт на тому, що в квитанції чітко визначено критерій, передбачений п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, достатній для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, за яким здійснено моніторинг податкових накладних та зупинено їх реєстрацію. Також вказує апелянт на те, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Вважає апелянт, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної.
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.09.2025 року у справі №380/21628/24 та постановити нове судове рішення, яким в задоволені позовних вимог відмовити повністю.
Відповідач-1 також подав до апеляційного суду додаткові пояснення у справі та просив врахувати їх при вирішенні даного спору. 

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Судом встановлено такі фактичні обставини справи.
Позивач ТзОВ “Експерт-Логіст-Львів” є юридичною особою та платником податку на додану вартість. Основний вид господарської діяльності згідно з КВЕД: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
30.03.2023 позивач ТзОВ “Експерт-Логіст-Львів” (відповідно до умов договору – Перевізник) та ТОВ “Кондитерська фабрика “Ярич” (відповідно до умов договору – Замовник) уклали Договір перевезення вантажів автомобільним транспортом №01/30/03/2023 (далі – Договір).
На виконання умов цього договору від 30.03.2023 №01/30/03/2023 позивач в період з 02.10.2023 по 13.10.2023 та з 16.10.2023 по 31.10.2023 надано транспортно-експедиційні послуги, про що складено акти здачі-приймання робіт (надання послуг). Також, контрагентом позивача здійснено оплату за послуги частинами.
ТОВ “Експерт-Логіст-Львів” за наслідками вищезгаданих господарських операцій з контрагентом ТОВ “Кондитерська фабрика “Ярич”, оформлено податкові накладні №125 від 13.10.2023, №134 від 31.10.2023, які надіслало до контролюючого органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.18).
Контролюючим органом сформовано квитанції від 01.11.2023 та 14.11.2023 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно до тексту яких документи (податкові накладні) збережено, однак реєстрація зазначених податкових накладних зупинена (а.с. 19, 20).
Підставою зупинення в Квитанціях зазначено: “відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 49.41, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку)”. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою розблокування податкових накладних позивач сформував та подав до Головного управління ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення №1 та №2 від 04.09.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого долучив на власний розсуд документи, що підтверджують господарські взаємовідносини із ТОВ “Кондитерська фабрика “Ярич” та розкривають зміст операції, у кількості 26 та 23 додатків відповідно до кожного повідомлення серед яких копії: договору перевезення вантажів автомобільним транспортом із згаданим контрагентом, договорів перевезення вантажу, договору з ФОП ОСОБА_1 ; рахунків-фактур, витягу з картки рахунку; актів, заявок, товарно-транспортник накладних щодо контрагентів (а.с. 21, 22).
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області за результатами розгляду первинних пояснень позивача прийнято та надіслано платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач подав податковому органу пояснення від 16.09.2024, в яких ще раз роз`яснив суть господарської операції та долучив підтверджуючі документи (а.с.25, 27).
19.09.2024 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11795459/34167672 та №11795461/34167672, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація: Первинні документи щодо постачання/придбання/виробництва товарів/послуг; Розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; Відсутні документи щодо формування вартості реалізованої послуги (а.с.16, 17).
Не погодившись з рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся до суду з цим позовом. 

Переглянувши оскаржене рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками окружного суду про наявність підстав для задоволення позовних вимог, з врахуванням наступного.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.
Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі – Порядок №1246), відповідно до пункту 12 якого, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку (пункт 17 Порядку №1246).
Постановою Кабінету Міністрів України “Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” №1165 від 11.12.2019 (набрання чинності 01.02.2020) затверджені: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №1165).
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 (редакція на час формування Квитанції), платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
За правилами пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до отриманої платником податків Квитанції, реєстрація ПН в ЄРПН зупинена у зв`язку з відповідністю пункту 7 Критеріїв ризиковості платника податку: “Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Кодексу, з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу”.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За приписами пункту 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При цьому, відповідно до пункту 2 Порядку №1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Вказані вище норми свідчать про те, що положеннями Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Судом встановлено, що реєстрація спірних податкових накладних була зупинена квитанціями від 01.11.2023 та 14.11.2023 відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), у зв`язку з тим, що обсяг постачання товару/послуги 49.41, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку)”. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас, на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.
При цьому, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних розрахованого показника за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Судом першої інстанції вірно встановлено та взято до уваги те, що у квитанціях від 01.11.2023 та від 14.11.2023 відсутній конкретний перелік пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.
З матеріалів справи видно, що позивач надіслав податковому органу повідомлення №1 та №2 від 04.09.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого долучив на власний розсуд документи, що підтверджують господарські взаємовідносини із ТОВ “Кондитерська фабрика “Ярич” та розкривають зміст операції, у кількості 26 та 23 додатків відповідно до кожного повідомлення серед яких копії: договору перевезення вантажів автомобільним транспортом із згаданим контрагентом, договорів перевезення вантажу, договору з ФОП ОСОБА_1 ; рахунків-фактур, витягу з картки рахунку; актів, заявок, товарно-транспортник накладних щодо контрагентів (а.с. 21, 22).
Також позивач подав податковому органу пояснення від 16.09.2024, в яких ще раз роз`яснив суть господарської операції та долучив підтверджуючі документи (а.с.25, 27).
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, встановлено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 згаданого Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 зазначеного Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 згаданого Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 зазначеного Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз згаданих правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкових накладних.
При цьому як слідує зі змісту оскаржених рішень відповідача-1, підставами для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних є: “ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”. Водночас рішення не містить підкреслень тих документів, які позивачем не надано.
Колегія суддів також наголошує на тому, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Однак ні у квитанціях про зупинку реєстрації податкових накладних, ні у повідомленнях про надання додаткових документів відповідач-1 не конкретизував, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація поданих податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є лише дублюванням норми пп.3 п.11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
Суд першої інстанції також вірно зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістова оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить жодних висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Між тим, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 16.09.2022 у справі №380/7736/21 та постанові від 19.10.2022 у справі №360/2463/20.
Колегія суддів також звертає увагу на те, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
Суд першої інстанції вірно встановив, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні як первинні, так і додаткові пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарських операцій.
Поряд з цим, у контролюючого органу станом на час розгляду комісією документів були письмові пояснення позивача з доданими первинними документами, які платником долучено на власний розсуд з метою підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних.
Згідно до ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІV (надалі - Закон № 996), первинні документи можуть бути складені в паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст й обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що надають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Наявність перелічених вище реквізитів на документі надає йому юридичної сили та доказовості.
У відповідності до п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Мінфіну України № 88 від 24.05.1995 р., залежно від характеру операції та технології обробки даних, до первинних документів можуть бути включені такі додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру; номер документа; підстава для здійснення операцій; дані про документ, що засвідчує особу - одержувача, тощо.
Як встановлено у ч. 2 ст. 9 Закону № 996, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
На розгляд відповідачу-1 позивачем були надані первинні документи, як уже було зазначено вище, які платником долучено на власний розсуд з метою підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних.
Колегія суддів зазначає, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток до Порядку №520) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з наданням документів складених з порушенням законодавства» підкреслити серед переліку документів ті документи, які складені з порушенням законодавства, які не надані платником податків.
З урахуванням наведеного рішення комісії регіонального рівня повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Як уже зазначалося вище, в матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарської операції. Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено.
Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом. Сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарської операції. Наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, з дійсним наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Тобто, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Таким чином колегія суддів вважає, що оскаржувані позивачем рішення відповідача-1, не відповідають встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а відтак порушують права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання їх протиправними та скасування.
Враховуючи встановлені обставини, з метою ефективного захисту позивача від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, суд першої інстанції також вірно зобов`язав відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені позивачем податкові накладні №125 від 13.10.2023, №134 від 31.10.2023 датою її надходження до ЄРПН.
З цього приводу, колегія суддів також зазначає, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірної у цій справі податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з`ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, що не спростовується доводами апеляційної скарги, а тому немає підстав для його скасування.
Доводи апеляційної скарги та обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді, оскільки, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи, та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд –

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2025 року в адміністративній справі № 380/21628/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ЕКСПЕРТ-ЛОГІСТ-ЛЬВІВ” до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя | | В. В. Гуляк
судді | | Н. В. Ільчишин
| | З. М. Матковська