ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2026 року 
м. Київ

справа № 340/770/22
адміністративне провадження № К/990/7234/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання: Бугаєнко Н. В.,
представник позивача Харченко К. І.,
представник відповідача Данілов С. О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 340/770/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Градолія Фудс» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Градолія Фудс» на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду (суддя 1-ї інстанції Г. М. Момонт) від 18 січня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Л. А. Божко, Н. А. Олефіренко, Ю. В. Дурасова) від 17 січня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Градолія Фудс» (далі - ТОВ «Градолія Фудс», Товариство, позивач, скаржник) звернулося до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 жовтня 2021 року:
- № 00045750702, яким позивачу зменшений розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2021 року у розмірі 1 577 326,00 гривень;
- № 00045740702, яким позивачу збільшена сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2 210 598,00 гривень, у тому числі 1 473 732,00 гривень за податковими зобов`язаннями та 736 866,00 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
2. В обґрунтування позовних вимог представник позивача зазначив, що документальну позапланову виїзну перевірку проведено з порушенням вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України), а висновки акта перевірки є необґрунтованими. Позивач вказував на відсутність підстав для призначення перевірки, неправомірність витребування документів, недоведеність умисності та повторності порушення при застосуванні штрафних санкцій, а також наголошував, що господарські операції з ФГ «Арго-2007» та ТОВ «Глонтерс Грейн» були реальними, мали ділову мету, підтверджувалися належними первинними документами та були фактично виконані, у зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
3. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2024 року, в задоволенні позову відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивачем 22 лютого 2024 року засобами поштового зв`язку надіслано до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій Товариство просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2024 року у справі № 340/770/22 та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги та скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення. 
5. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутіна І. В., Шишов О. О.
6. Ухвалою Верховного Суду від 12 березня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. Через систему «Електронний суд» 23 березня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій рішень, просить касаційну скаргу Товариства залишити без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2024 року у справі № 340/770/22 - без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкритому судовому засіданні.
9. 29 липня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 957 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
10. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І.А., Шишов О. О.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 13 вересня 2021 року по 17 вересня 2021 року посадовими особами Головного управління ДПС у Кіровоградській області відповідно до наказу №1065-п від 09 вересня 2021 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Градолія Фудс» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2021 року від`ємного значення податку на додану вартість, за результатами якої складено акт № 3219/11-28-07-02/40927511 від 24 вересня 2021 року, яким встановлено порушення ТОВ «Градолія Фудс» пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, оскільки ним занижено податкове зобов`язання з ПДВ до сплати за червень 2021 року на суму 1473 732,00 гривень та завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на суму 1 577 326,00 гривень за червень 2021 року.
12. Підставою для таких висновків стало те, що на думку контролюючого органу, частина податкового кредиту була сформована за операціями, реальність яких, на думку контролюючого органу, документально не підтверджена. Контролюючий орган виходив із того, що надані позивачем первинні документи не підтверджують фактичного здійснення господарських операцій, а отримана під час перевірки податкова інформація не підтверджує можливості контрагентів здійснити поставку насіння соняшнику у задекларованих обсягах. Зокрема, контролюючий орган ставив під сумнів походження товару, його рух по ланцюгу постачання, фактичне транспортування та можливість виконання контрагентами відповідних господарських операцій з огляду на відсутність у них достатніх виробничих і матеріальних ресурсів.
Крім того, платник під час проведення перевірки не надав у повному обсязі первинних документів, які підтверджують показник рядка 16.1 декларації з ПДВ за червень 2021 року, сформований за рахунок від`ємного значення попередніх податкових періодів. Контролюючий орган зазначив, що під час перевірки направив платнику податків запити про надання первинних документів, які підтверджують формування цього показника, однак позивач відмовився їх надати, посилаючись на те, що такі документи стосуються квітня 2021 року, тоді як предметом перевірки є декларація за червень 2021 року. У зв`язку з цим контролюючим органом складено акт про ненадання документів та застосовано положення пункту 44.6 статті 44 ПК України, відповідно до яких документи, не надані до закінчення перевірки, вважаються відсутніми на момент складення податкової звітності.
Виходячи з наведеного, контролюючий орган дійшов висновку про безпідставне формування позивачем податкового кредиту та від`ємного значення ПДВ у спірній частині
13. На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 00045740702 від 25 жовтня 2021 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Градолія Фудс» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2 210 598,00 гривень, у тому числі 1 473 732,00 гривень за податковими зобов`язаннями та 736 866,00 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- № 00045750702 від 25 жовтня 2021 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Градолія Фудс» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2021 року у розмірі 1 577 326,00 гривень.
14. ТОВ «Градолія Фудс» оскаржено зазначені податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
15. Рішенням Державної податкової служби України від 30 грудня 2021 року № 29459/6/99-00-06-01-05-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 25 жовтня 2021 року № 00045750702, № 00045740702, а скаргу без задоволення.
16. Позивачем оскаржено податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 25 жовтня 2021 року № 00045750702, № 00045740702 у судовому порядку.
17. Під час розгляду справи судами також встановлено, що ТОВ «Градолія Фудс» під час перевірки та до суду надано такі документи по взаємовідносинах з ФГ «Арго 2007»:
- договори поставки № ГФ694/1 від 27 травня 2021 року (а.с.92-93, Т.1), № ГФ696 від 02 червня 2021 року (а.с.106-107, Т.1), предмет яких стосується поставки насіння соняшнику (українського походження врожаю 2020 року), умови поставки DAP («поставка в пункт»): Кіровоградська область, м. Кропивницький, смт Нове, вул. Мурманська, 37-Г, ТОВ «ОЕЗ Градолія» згідно Інкотермс в редакції 2010 року;
- видаткові накладні № 81 від 02 червня 2021 року, № 82 від 03 червня 2021 року, № 83 від 03 червня 2021 року, № 84 від 04 червня 2021 року;
- податкові накладні № 71 від 02 червня 2021 року, № 72 від 03 червня 2021 року, № 73 від 03 червня 2021 року, № 74 від 04 червня 2021 року;
- товарно-транспортні накладні № 113 від 01 червня 2021 року (автоперевізник ФОП ОСОБА_1 ), № 114 від 03 червня 2021 року (автоперевізник ФОП ОСОБА_2 ), № 117 від 02 червня 2021 року (автоперевізник ПП ОСОБА_3 ), № 119 від 03 червня 2021 року (автоперевізник ФОП ОСОБА_4 );
- платіжні доручення № 1248 від 09 червня 2021 року, № 1249 від 09 червня 2021 року, № 1250 від 10 червня 2021 року, № 1251 від 10 червня 2021 року, № 1252 від 10 червня 2021 року, № 1253 від 10 червня 2021 року, № 1259 від 11 червня 2021 року, № 1261 від 11 червня 2021 року, № 1262 від 11 червня 2021 року, № 1265 від 14 червня 2021 року, № 1266 від 14 червня 2021 року, № 1267 від 14 червня 2021 року, № 1268 від 14 червня 2021 року, № 1275 від 15 червня 2021 року, № 1284 від 17 червня 2021 року, № 1285 від 17 червня 2021 року, № 1289 від 18 червня 2021 року, № 1293 від 22 червня 2021 року, № 1297 від 23 червня 2021 року.
18. Також ТОВ «Градолія Фудс» під час перевірки та до суду надано так документи по взаємовідносинах з ТОВ «Глонтерс Грейн»:
- договори поставки № ГФ697 від 02 червня 2021 року (а.с.121-123, Т.1), предмет якого стосується поставки насіння соняшнику (українського походження врожаю 2020 року), умови поставки DAP («поставка в пункт»): Кіровоградська область, м. Кропивницький, смт Нове, вул. Мурманська, 37-Г, ТОВ «ОЕЗ Градолія» згідно Інкотермс в редакції 2010 року;
- супровідний гарантійний лист до договору поставки № ГФ697 від 02 червня 2021 року відповідно до якого ТОВ «Глонтерс Грейн» гарантовано та підтверджено, що насіння соняшника (українського походження врожаю 2020 року), що поставлено по договору поставки № ГФ697 від 02 червня 2021 року, придбано постачальником у виробника товару ФГ «Арго 2007» (а.с.137, Т.1);
- видаткові накладні № ЧЕР00000331 від 08 червня 2021 року, № ЧЕР00000335 від 09 червня 2021 року, № ЧЕР00000337 від 10 червня 2021 року;
- податкові накладні № 1 від 08 червня 2021 року, № 2 від 09 червня 2021 року, № 3 від 10 червня 2021 року;
- товарно-транспортні накладні № 21 від 08 червня 2021 року (автоперевізник ПП Миронов), № 22 від 09 червня 2021 року (автоперевізник ТОВ «Кортева-Транс»), № 23 від 09 . червня 2021 року (автоперевізник ТОВ «Кортева-Транс»), № 24 від 10 червня 2021 року (автоперевізник ТОВ «Командор Логістик»);
- платіжні доручення № 346 від 09 червня 2021 року, № 1249 від 09 червня 2021 року, № 1252 від 10 червня 2021 року, № 1253 від 10 червня 2021 року, № 1259 від 11 червня 2021 року, № 1262 від 11 червня 2021 року, № 1268 від 14 червня 2021 року, № 1275 від 15 червня 2021 року, № 1284 від 17 червня 2021 року, № 1285 від 17 червня 2021 року, № 1289 від 18 червня 2021 року.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що підставою для призначення перевірки було декларування позивачем від`ємного значення ПДВ у сумі, що перевищує 100 тисяч гривень, що відповідає вимогам підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
20. На думку судів попередніх інстанцій, предмет такої перевірки охоплював не лише червень 2021 року, а й попередні звітні періоди, за рахунок яких сформовано від`ємне значення ПДВ, зокрема квітень і травень 2021 року.
21. Суди установили, що контролюючий орган витребував у позивача документи, які підтверджують формування показника рядка 16.1 декларації з ПДВ за червень 2021 року, однак позивач у повному обсязі таких документів не надав, посилаючись на вихід податкового органу за межі предмета перевірки. З урахуванням положень пунктів 44.6, 85.2 та 85.4 ПК України суди дійшли висновку, що ненадання позивачем первинних документів на підтвердження від`ємного значення ПДВ у сумі 2 539 562 гривень свідчить про відсутність належного документального підтвердження такого показника.
22. Щодо операцій із ФГ «Арго-2007» та ТОВ «Глонтерс Грейн» суди зазначили, що надані позивачем договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, податкові накладні та платіжні документи самі по собі не підтверджують реальності господарських операцій.
23. Суди урахували висновки контролюючого органу про відсутність у ФГ «Арго-2007» достатніх земельних ресурсів, основних засобів, сільськогосподарської техніки, виробничих та матеріальних ресурсів, а також про відсутність декларування придбання насіння, добрив, засобів захисту рослин та інших витрат, необхідних для вирощування заявленого обсягу соняшнику.
24. Надані позивачем довідки та листи органів Держгеокадастру суд визнав недостатніми для підтвердження наявності у ФГ «Арго-2007» земельних ділянок у заявленому обсязі, оскільки офіційна інформація Держгеокадастру не підтвердила реєстрації відповідних прав на землю.
25. Суди також погодилися з висновком контролюючого органу щодо безтоварності операцій із ТОВ «Глонтерс Грейн», зазначивши, що походження поставленого позивачу товару пов`язувалося з ФГ «Арго-2007», щодо якого встановлено відсутність належного підтвердження можливості вирощування та постачання відповідного обсягу насіння соняшнику. За таких обставин надані позивачем первинні документи самі по собі не підтверджують реальності господарських операцій та не є достатньою підставою для формування податкового кредиту.
26. Посилаючись на положення статей 44, 198, 201 ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та практику Верховного Суду, суди зазначили, що право на податковий кредит виникає лише за умови реального здійснення господарських операцій і їх належного документального підтвердження.
27. Оцінивши сукупність доказів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач не довів реальності господарських операцій із зазначеними контрагентами та не підтвердив правомірності формування спірного податкового кредиту і від`ємного значення ПДВ.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
28. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
29. У касаційній скарзі позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права та порушили норми процесуального права, що, на його думку, є підставою касаційного оскарження, передбаченою пунктами 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Скаржник вказує як на неврахування судами правових висновків Верховного Суду щодо застосування окремих норм права, так і на відсутність висновку Верховного Суду стосовно застосування пунктів 85.1 та 85.4 статті 85 ПК України у подібних правовідносинах.
30. На обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що суди безпідставно погодилися з висновками контролюючого органу про ненадання ним документів під час проведення документальної перевірки, не врахувавши порушення відповідачем порядку їх витребування. На його переконання, предмет призначеної перевірки обмежувався питанням правомірності декларування від`ємного значення податку на додану вартість за червень 2021 року, тоді як контролюючий орган витребував документи, що стосувалися інших податкових періодів.
31. Скаржник наголошує, що відповідно до пунктів 85.1 та 85.4 статті 85 ПК України письмовий запит про надання копій документів повинен бути вручений платнику податків не пізніше ніж за п`ять робочих днів до завершення перевірки. Натомість спірний запит, як зазначає позивач, був вручений лише за два робочі дні до її закінчення, а тому не відповідав вимогам закону і не підлягав виконанню. При цьому, на думку скаржника, хоча суд першої інстанції й встановив факт порушення контролюючим органом строків направлення такого запиту, він не застосував до спірних правовідносин положення пункту 85.1 статті 85 ПК України, тоді як суд апеляційної інстанції взагалі не застосував положення пунктів 85.1 та 85.4 цієї статті, що призвело до помилкового висновку про правомірність дій контролюючого органу.
32. Крім того, позивач вважає, що судами безпідставно не застосовано положення пункту 112.2 статті 112 ПК України щодо принципу належної обачності платника податків. Посилаючись на правові висновки Великої Палати Верховного Суду та Верховного Суду, скаржник зазначає, що контролюючий орган повинен довести, що платник податків діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності, тоді як сама лише наявність сумнівів щодо діяльності контрагентів або відсутність у них необхідних матеріальних чи трудових ресурсів не свідчить автоматично про нереальність господарських операцій.
33. На думку позивача, суди попередніх інстанцій фактично погодилися з висновками податкового органу щодо діяльності його контрагентів, однак не встановили жодних обставин, які б свідчили про обізнаність самого позивача щодо можливих порушень з їхнього боку або про його недобросовісну поведінку. При цьому, як стверджує скаржник, ним було вжито всіх необхідних заходів належної обачності під час вибору контрагентів, зокрема отримано установчі, реєстраційні та первинні документи, документи щодо повноважень керівників, реєстрації платниками ПДВ, походження товару, статистичну звітність, відомості щодо земельних ділянок, а також здійснено перевірку інформації у відкритих державних реєстрах.
34. Окремо позивач зазначає, що під час здійснення господарських операцій із ТОВ «Глонтерс Грейн» він не мав об`єктивної можливості перевіряти достовірність усіх документів, наданих контрагентом, або фактичні обставини вирощування останнім сільськогосподарської продукції, а тому не може нести негативні податкові наслідки у зв`язку з можливими порушеннями постачальника. Також, на його думку, розбіжності у статистичній звітності ФГ «Агро-2007», на які послався контролюючий орган, не були йому відомі, а суди попередніх інстанцій не встановили, які саме з відповідних документів є достовірними.
35. Крім доводів щодо неправильного застосування норм матеріального права, позивач посилається і на істотні порушення судами норм процесуального права. Зокрема, скаржник стверджує, що суди не дослідили в повному обсязі подані ним докази реальності господарських операцій, зокрема фотографії вантажних автомобілів, які, на його переконання, підтверджують транспортування насіння соняшнику та узгоджуються з товарно-транспортними накладними й іншими первинними документами. Також, на думку позивача, судами не надано належної оцінки доказам, що підтверджують економічну доцільність укладених договорів, документам щодо якості товару, матеріалам, які свідчать про дотримання принципу належної обачності.
36. У зв`язку із цим скаржник вважає, що судові рішення не відповідають вимогам статей 90 та 246 КАС України, оскільки не містять належної оцінки всіх поданих сторонами доказів та мотивів відхилення його доводів. Посилаючись на усталену практику Верховного Суду щодо стандартів доказування та обов`язку суду надати оцінку кожному істотному аргументу сторін, позивач стверджує, що суди попередніх інстанцій неповно з`ясували фактичні обставини справи та передчасно дійшли висновку про нереальність спірних господарських операцій.
36.1. В судовому засіданні представник позивача наполягав на задоволенні касаційної скарги у повному обсязі. 
36.2. Представник відповідача заперечував проти задоволення касаційної скарги.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
37. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
38. Як убачається зі змісту касаційної скарги, одним із основних доводів скаржника є порушення контролюючим органом порядку проведення документальної позапланової виїзної перевірки, зокрема в частині визначення її предмета та витребування документів, необхідних для проведення такої перевірки.
39. Відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, якщо платником податків подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
40. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
41. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
42. За змістом пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. 
43. Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
44. Згідно з пунктом 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
45. Аналіз наведених норм свідчить, що контролюючий орган під час проведення документальної перевірки наділений правом витребувати лише ті документи, які належать або пов`язані з предметом такої перевірки, тоді як платник податків зобов`язаний надати відповідні документи у випадках та порядку, визначених Податковим кодексом України.
46. Пункт 85.1 статті 85 ПК України встановлює загальний обов`язок платника податків надати посадовим особам контролюючого органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після її початку. При цьому порядок реалізації такого обов`язку щодо надання копій документів визначений, зокрема, положеннями пункту 85.4 цієї статті. Отже, доводи скаржника про незастосування судами пункту 85.1 статті 85 ПК України не свідчать про неправильне застосування норм матеріального права, оскільки зазначені положення підлягають застосуванню у взаємозв`язку.
47. Верховний Суд відхиляє доводи касаційної скарги щодо порушення контролюючим органом порядку витребування документів під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки.
48. Як установлено судами попередніх інстанцій, підставою для призначення спірної перевірки стало декларування позивачем за червень 2021 року від`ємного значення податку на додану вартість у розмірі, що перевищував 100 000 гривень, що відповідало вимогам підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
49. Особливістю від`ємного значення податку на додану вартість є те, що такий показник формується не лише за результатами поточного звітного періоду, а й з урахуванням сум податкового кредиту та від`ємного значення, сформованих у попередніх податкових періодах та перенесених до складу податкової звітності наступних періодів.
50. За таких обставин перевірка правомірності декларування від`ємного значення податку на додану вартість за червень 2021 року об`єктивно передбачала необхідність дослідження документів, на підставі яких сформовано відповідний показник, у тому числі документів, що стосуються попередніх звітних періодів, які мали або могли мати вплив на правильність формування таких показників.
51. Отже, сам по собі факт витребування контролюючим органом документів щодо господарських операцій, відображених у податковому обліку в попередніх податкових періодах, ще не свідчить про вихід за межі предмета перевірки, якщо такі документи пов`язані з формуванням показників податкової звітності, що підлягали перевірці.
52. Навіть якщо виходити з того, що додатковий запит про надання копій документів під час початку проведення перевірки було вручено позивачу з недотриманням строку, встановленого пунктом 85.4 статті 85 ПК України, саме по собі таке процесуальний недолік не є безумовною підставою для визнання протиправними спірних податкових повідомлень-рішень. Оцінка наслідків такого порушення має здійснюватися з урахуванням того, чи призвело воно до обмеження можливості платника податків реалізувати свої процесуальні права та чи вплинуло на правильність висновків контролюючого органу.
53. Як установлено судами попередніх інстанцій, позивач не надав витребувані документи не з підстав недотримання контролюючим органом строку направлення додаткового запиту, передбаченого пунктом 85.4 статті 85 ПК України, а з мотивів того, що такі документи, на його думку, витребовувалися за межами предмета перевірки. Водночас Верховний Суд дійшов висновку, що документи, які стосувалися формування від`ємного значення податку на додану вартість у попередніх податкових періодах, були пов`язані з предметом спірної перевірки, а тому податковий орган в цьому контексті не допустив порушення витребовуючи такі документи.
54. Крім того, як установлено судами попередніх інстанцій, спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті не лише виключно у зв`язку з ненаданням позивачем витребуваних документів. Висновки акта перевірки ґрунтувалися також на дослідженні документів, наданих самим позивачем, податкової інформації та інших установлених під час перевірки обставин, які в сукупності стали підставою для висновків контролюючого органу щодо неправомірності формування податкового кредиту та від`ємного значення податку на додану вартість.
55. За таких обставин навіть у разі недотримання контролюючим органом строку направлення додаткового запиту про надання додатковий документів саме по собі ще не свідчить про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки не перебуває у такому причинному зв`язку, не призвело до обмеження процесуальних прав позивач під час проведення перевірки та не вплинуло на обґрунтованість висновків контролюючого органу, які були зроблені на підставі сукупності інших доказів. Відтак доводи касаційної скарги в цій частині є необґрунтованими.
56. При цьому Суд додатково звертає увагу та враховує, що сторона позивача - ТОВ «Градолія Фудс» не під час проведення перевірки до її завершення, не після закінчення перевірки після складання акту, не після прийняття спірних податкових повідомлень-рішень розуміючи, що в основу податкового правопорушення також покладено недостатність певних документів, так і не скористався наданою правовою можливостю та у встановленому податковим законодавством порядку (статті 46, 86 ПК України), не направив такі документи та інші, що стосувалися відносин з його безпосередніми контрагентами до податкового органу. Нівелювання, пасивна поведінка та помилкова позиція щодо спірних правовідносин призвело до відповідних негативних наслідків для самого платника податків. 
57. Під час судового розгляду судами не було встановлено, що платник податків надавав усі необхідні документи, що належали або були пов`язані з предметом перевірки, а податковий орган безпідставно відмовив у їх прийнятті та/або не врахував при складанні акту та прийнятті податкових повідомлень-рішень. 
58. Повне перекладання платником податків свого обов`язку на доведення та підтвердження правомірності формування показників податкових показників та сум від`ємного значення, в тому числі заявлених до бюджетного відшкодування на податковий орган, маючи при цьому відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України зобов`язання з надання у повному обсязі після початку перевірки всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, є безпідставним.
59. Судами не встановлено, що податковий орган допустив такі порушення під час призначення та проведення перевірки, які могли вплинути на правомірність прийняття контролюючим органом ППР. 
60. За таких обставин, у податкового органу з урахуванням положень пункту 44.6 статті 46 ПК України не було інших можливих варіантів правової поведінки, як прийняти спірні податкові повідомлення - рішення з цілком законним визначенням податкових донарахувань. 
61. Правові засади формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначені статтею 198 ПК України.
62. Так, відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені або нараховані у разі здійснення операцій з придбання товарів та послуг.
63. За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
64. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
65. Водночас наведені положення ПК України підлягають застосуванню у взаємозв`язку з положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до статті 9 якого підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
66. Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту пов`язуються із фактичним (реальним) здійсненням господарських операцій, які повинні бути підтверджені належними первинними документами та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
67. При цьому сама лише наявність належним чином оформлених первинних документів не є безумовною підставою для формування податкового кредиту, якщо за результатами оцінки усіх зібраних у справі доказів встановлено відсутність фактичного здійснення відповідних господарських операцій.
68. Стаття 112 ПК України встановлює загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
69. Відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
70. Щодо доводів касаційної скарги про незастосування судами попередніх інстанцій положень пункту 112.2 статті 112 ПК України колегія суддів зазначає таке.
71. Наведені положення статті 112 ПК України закріплюють принцип належної обачності платника податків та покладають на контролюючий орган обов`язок доведення обставин, які свідчать про недобросовісність поведінки такого платника. Водночас зазначені приписи не можуть застосовуватися відокремлено від інших норм податкового законодавства, які визначають умови формування податкового обліку та виникнення права на податкову вигоду. Право платника на формування податкового кредиту виникає лише за умови фактичного здійснення господарської операції, реального руху активів та підтвердження відповідних обставин належними первинними документами.
72. Правовий підхід щодо оцінки реальності господарських операцій неодноразово висловлювався Верховним Судом. Так, у постанові від 14 вересня 2021 року у справі № 820/11305/15 Суд зазначив, що про відсутність фактичного характеру господарських операцій можуть свідчити підтверджені належними доказами обставини, які вказують на неможливість їх здійснення з огляду на відсутність у платника податку чи його контрагента необхідних матеріальних, трудових та виробничих ресурсів, основних засобів та інших об`єктивних умов для здійснення відповідної діяльності.
73. Крім того, у постанові від 21 травня 2019 року у справі № 2а-10440/10/2670 Верховний Суд звернув увагу, що про відсутність факту здійснення господарської операції може свідчити недоведеність реального настання результатів, відображених у податковому обліку її учасників, зокрема у випадках, коли фактичний рух активів або виконання відповідних дій не підтверджуються належними та допустимими доказами.
74. Саме з урахуванням наведених правових підходів суди попередніх інстанцій дослідили докази у цій справі та дійшли висновку про непідтвердження реального характеру спірних господарських операцій. Частково щодо безпідставного ненадання позивачем контролюючому органу документів заначено вище.
75. Так, судами встановлено, що ФГ «Агро-2007», яке визначалося виробником насіння соняшнику, не підтвердило наявності достатніх земельних ділянок, необхідних для вирощування відповідної кількості продукції. При цьому наявні у матеріалах справи документи щодо землекористування містили суперечливі відомості, а окремі власники земельних ділянок заперечили існування договірних відносин із цим господарством.
76. Також судами враховано відсутність у зазначеного господарства зареєстрованої сільськогосподарської техніки, виробничих потужностей та інших матеріально-технічних ресурсів, необхідних для вирощування соняшнику, а також відсутність даних про придбання насіннєвого матеріалу, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, послуг із використання сільськогосподарської техніки, транспортування, зберігання та інших супутніх послуг, без яких здійснення відповідної господарської діяльності є неможливим.
77. На підтвердження наведених висновків судами також установлено істотні суперечності у статистичній звітності ФГ «Агро-2007» щодо площ посівів та обсягів зібраного врожаю, розбіжності у документах, що стосувалися походження товару, а також невідповідності у змісті договорів поставки, поданих різними учасниками спірних правовідносин. Оцінивши зазначені обставини у їх сукупності, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність належного підтвердження фактичного походження товару та реального здійснення господарських операцій між позивачем, ТОВ «Глонтерс Грейн» та ФГ «Агро-2007».
78. Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій не були сформовані виключно на негативній податковій інформації щодо контрагентів позивача або лише на встановлених порушеннях у їх діяльності. Вони є результатом дослідження та оцінки всієї сукупності доказів, які, на переконання судів, свідчать про непідтвердження фактичного здійснення спірних господарських операцій.
79. За таких обставин посилання скаржника на те, що контролюючий орган не довів відсутності у позивача належної обачності під час вибору контрагентів, не спростовують установлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин щодо відсутності належного підтвердження реального характеру господарських операцій та самі по собі не свідчать про неправильне застосування судами положень пункту 112.2 статті 112 ПК України.
80. З огляду на викладене колегія суддів не вбачає підстав вважати, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано положення пункту 112.2 статті 112 ПК України або не враховано правові висновки Верховного Суду щодо принципу належної обачності платника податків. Наведені у касаційній скарзі посилання на відповідну судову практику не спростовують правильності висновків судів у цій справі, оскільки відповідні правові висновки підлягають застосуванню з урахуванням установлених судами фактичних обставин. У цій справі судами встановлено сукупність обставин, які свідчать про відсутність належного підтвердження реального здійснення господарських операцій, що й стало підставою для висновку про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
81. Щодо доводів касаційної скарги про неповне дослідження судами доказів та порушення вимог статей 90 і 246 КАС України колегія суддів зазначає таке.
82. Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
83. Зі змісту оскаржуваних судових рішень убачається, що суди попередніх інстанцій дослідили подані сторонами письмові докази, надані як позивачем, так і контролюючим органом, надали оцінку первинним документам, договорам, товарно-транспортним накладним, документам щодо походження товару, статистичній звітності, інформації державних органів, матеріалам податкової перевірки та іншим доказам, після чого дійшли висновку про відсутність належного підтвердження реального характеру спірних господарських операцій.
84. Посилання скаржника на те, що судами не надано окремої оцінки фотографіям транспортних засобів, документам щодо якості товару та матеріалам, які, на його думку, підтверджують дотримання принципу належної обачності, саме по собі не свідчить про порушення судами норм процесуального права.
85. Обов`язок суду надати мотивоване рішення не означає необхідності аналізувати кожний доказ чи кожний довід сторони, якщо із судового рішення вбачається, що суд дослідив усю сукупність доказів, надав їм оцінку та навів мотиви, з яких виходив при вирішенні спору.
86. Фактично наведені доводи касаційної скарги зводяться до незгоди позивача з оцінкою доказів, здійсненою судами попередніх інстанцій, та спрямовані на необхідність надання переваги одним доказам над іншими. Водночас відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не здійснює переоцінку доказів та не встановлює нових фактичних обставин справи, а перевіряє правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права в межах встановлених судами обставин.
87. За таких обставин доводи касаційної скарги не свідчать про порушення судами вимог статей 90 та 246 КАС України та не дають підстав для висновку про неповне з`ясування обставин справи. Незгода сторони з оцінкою доказів, наданою судами попередніх інстанцій, не є тотожною порушенню норм процесуального права та сама по собі не може бути підставою для скасування судових рішень.
88. З огляду на наведене колегія суддів дійшла висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно з`ясували обставини справи, надали належну оцінку наявним у справі доказам і правильно застосували норми матеріального та процесуального права. Доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій та не дають підстав для висновку про неправильне застосування ними норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
89. Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
90. Колегія суддів не вбачає підстав вважати, що оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам статті 242 КАС України.
91. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
92. За приписами частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
93. Враховуючи викладене, касаційна скарга задоволенню не підлягає, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають залишенню без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Градолія Фудс» залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2024 року у справі № 340/770/22 - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов