ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2026 року 
м. Київ
справа № 520/7781/24
адміністративне провадження № К/990/48535/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Загороднюка А.Г., суддів: Єресько Л.О., Соколова В.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Північно-східного офісу Держаудитслужби на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року (суддя Ніколаєва О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року (судді Ральченко І.М., Подобайло З.Г., Катунов В.В.) у справі за позовом Інституту сцинтиляційних матеріалів Національної академії наук України до Північно-східного офісу Держаудитслужби про скасування рішень,
УСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування
Інститут сцинтиляційних матеріалів Національної академії наук України (далі - Інститут) звернувся до суду з позовом до Північно-східного офісу Держаудитслужби, у якому просив: визнати протиправним та скасувати попередження Північно-східного офісу Держаудитслужби про неналежне виконання бюджетного законодавства від 20 лютого 2024 року № 202003-14/1028-2024; визнати протиправною та скасувати вимогу Північно-східного офісу Держаудитслужби від 20 лютого 2024 року № 202003-14/1030-2024 «Щодо усунення порушень законодавства».
Обґрунтовуючи позовні вимоги Інститут зазначав, що висновки відповідача, покладені в основу спірних рішень, не відповідають фактичним обставинам його фінансово-господарської та науково-технічної діяльності. Позивач заперечував висновок органу державного фінансового контролю про те, що послуги, які надавалися ним за договорами, зокрема, укладеними з ТОВ «Амкріс», полягали у виготовленні готової продукції та не були пов`язані з основною діяльністю бюджетної наукової установи. На переконання Інституту, виконувані роботи мали науково-технічний та дослідно-експериментальний характер, охоплювали розроблення та вдосконалення технологічних процесів, виготовлення експериментальних зразків і партій продукції та відповідали видам платних послуг, передбаченим законодавством для бюджетних наукових установ. Позивач також не погоджувався з висновком органу державного фінансового контролю про недоотримання власних надходжень у сумі 1 291 806,71 грн унаслідок невключення при формуванні калькуляцій вартості робіт витрат, пов`язаних з використанням технологічного обладнання, зазначаючи, зокрема, що амортизація основних засобів ним нараховувалася, витрати на ремонти та відновлення основних фондів включалися до накладних витрат, а загальна різниця між вартістю договорів та їх собівартістю істотно перевищувала визначену органом державного фінансового контролю суму.
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано попередження Північно-східного офісу Держаудитслужби про неналежне виконання бюджетного законодавства від 20 лютого 2024 року № 202003-14/1028-2024. Визнано протиправною та скасовано вимогу Північно-східного офісу Держаудитслужби від 20 лютого 2024 року № 202003-14/1030-2024 «Щодо усунення порушень законодавства».
Суд першої інстанції виходив із того, що висновки відповідача про порушення позивачем бюджетного законодавства та законодавства, що регулює діяльність бюджетних наукових установ, не підтвердилися під час судового розгляду.
Щодо порушення, наслідком якого відповідач визначив необхідність перерахування до державного бюджету 4 806 541,95 грн, суд зазначив, що договори, які досліджувалися під час ревізії, передбачали виготовлення експериментальних зразків та партій продукції, розроблення лабораторних і технологічних регламентів, зміну та оптимізацію технологічних процесів, а виконувані в їх межах роботи мали дослідно-експериментальний характер. Суд урахував технічні завдання до договорів, науково-технічні звіти Інституту, відомості про публікації, патенти, дисертаційні роботи, а також реєстраційні картки технологій та дійшов висновку, що діяльність позивача відповідала поняттям наукової та науково-технічної діяльності, визначеним Законом України «Про наукову та науково-технічну діяльність», і видам платних послуг, передбаченим постановою Кабінету Міністрів України від 28 липня 2003 року № 1180.
Стосовно суми 1 291 806,71 грн, суд першої інстанції виходив із того, що Інститут здійснював нарахування амортизації відповідно до нормативних актів з бухгалтерського обліку та власної облікової політики, основним джерелом придбання основних засобів були надходження від оренди майна, витрати на ремонт та відновлення основних фондів включалися в калькуляцію через статтю «Накладні витрати», а різниця між вартістю договорів та їх собівартістю за 2017- 2022 роки становила 18 145 815,09 грн, що перевищувало визначену ревізорами суму.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року апеляційну скаргу Північно-східного офісу Держаудитслужби залишено без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Суд апеляційної інстанції загалом погодився з висновками суду першої інстанції щодо суті встановлених ревізією порушень. Водночас апеляційний суд зазначив, що встановлене порушення строку направлення вимоги, передбаченого пунктом 46 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою України, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550 (далі - Порядок № 550), саме по собі не є достатньою підставою для скасування вимоги, оскільки підставою для скасування рішення суб`єкта владних повноважень може бути не будь-яке процедурне порушення, а таке, яке вплинуло або об`єктивно могло вплинути на правильність висновків, покладених в основу цього рішення.
Підстави касаційного оскарження та їх обґрунтування
Не погодившись із судовими рішеннями, Північно-східний офіс Держаудитслужби звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року й ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
Скаржник, посилаючись на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), указує на неправильне застосування судами норм матеріального і процесуального права та відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування у подібних правовідносинах положень ДСТУ 3278-95, ДСТУ 3973-2000, пунктів 12 та 15 статті 1 Закону України «Про наукову та науково-технічну діяльність», Переліку платних послуг, які можуть надаватися бюджетними науковими установами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 липня 2003 року №1180, а також Порядку та умов надання платних послуг бюджетними науковими установами, затвердженого спільним наказом Міністерства освіти і науки України, Міністерства фінансів України, Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 01 грудня 2003 року № 798/657/351.
Щодо першого встановленого ревізією порушення, скаржник наполягає, що суди попередніх інстанцій надали визначального значення назві договорів, технічних завдань та продукції як «експериментальної» чи «дослідної», однак належним чином не дослідили фактичний зміст господарських операцій. За доводами скаржника, цими договорами встановлювалися зобов`язання з виготовлення визначеної кількості продукції із матеріалу замовника, така продукція була закінчена виробництвом, відповідала визначеним технічним характеристикам, приймалася замовником та могла використовуватися за призначенням і реалізовуватися надалі. Касатор наголошує на повторюваності виготовлення однакової або подібної продукції у значних обсягах протягом тривалого періоду та вважає, що ці обставини могли свідчити не про експериментальну розробку, а про налагоджене виготовлення продукції за вже відомим технологічним процесом. Північно-східний офіс Держаудитслужби також указує, що дані в розрізі договорів та відповідні розрахунки містяться, зокрема, у додатках №№ 42- 71, 88 до акта ревізії, однак суди не надали цим матеріалам належної оцінки. Касатор заперечує достатність посилань судів на науково-технічні звіти, публікації, патенти, дисертаційні роботи та загальні результати наукової діяльності Інституту, оскільки, на його переконання, судами не встановлено зв`язку кожного такого результату з конкретними договорами і конкретними партіями продукції, які були предметом ревізії.
Щодо другого порушення скаржник зазначає, що предметом висновків ревізії було не питання про те, чи здійснював Інститут бухгалтерське нарахування амортизації в цілому, а питання про те, чи були всі належні витрати, пов`язані з використанням технологічного обладнання, враховані при визначенні вартості конкретних платних послуг. На переконання скаржника, посилання судів на джерела придбання основних засобів, надходження від оренди майна та загальну позитивну різницю між вартістю договорів і собівартістю виконаних за ними робіт не спростовує встановленого ревізією порушення правил формування калькуляції вартості платних послуг.
Позиція інших учасників справи
Представниця позивача у відзиві просила відмовити в задоволенні касаційної скарги відповідача, оскільки вважала, що наведені у цій скарзі доводи є безпідставними, необґрунтованими та помилковими, натомість оскаржувані судові рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, тож підстав для їх скасування немає.
Рух касаційної скарги
16 грудня 2024 року касаційна скарга Північно-східного офісу Держаудитслужби надійшла до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 14 січня 2025 року відкрито касаційне провадження у справі.
Ухвалою Верховного Суду від 15 вересня 2026 року призначено справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Установлені судами попередніх інстанцій обставини справи
Північно-східним офісом Держаудитслужби проведено планову ревізію фінансово-господарської діяльності Інституту сцинтиляційних матеріалів Національної академії наук України за період з 01 січня 2017 року до 31 серпня 2023 року, результати якої оформлено актом від 04 січня 2024 року № 202003-08/01.
У зв`язку з не усуненням виявлених ревізією порушень Північно-східний офіс Держаудитслужби направив Інституту вимогу від 20 лютого 2024 року № 202003-14/1030-2024 «Щодо усунення порушень законодавства».
Пунктом 1 цієї вимоги Інститут зобов`язано відповідно до пункту 59 частини другої статті 29 Бюджетного кодексу України забезпечити перерахування до доходів державного бюджету за кодом 24060300 «Інші надходження» коштів у сумі 4 806 541,95 грн. Орган державного фінансового контролю виходив із того, що внаслідок порушення частини четвертої статті 13 Бюджетного кодексу України та абзацу першого частини третьої статті 8 Закону України «Про наукову та науково-технічну діяльність» Інститут необґрунтовано зарахував до власних надходжень за кодом доходів 25010100 «Плата за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю» кошти за послуги, які, на думку відповідача, не були пов`язані з основною діяльністю Інституту та не передбачені Переліком № 1180. В акті ревізії висновок щодо цього порушення пов`язано з виконанням низки договорів про розроблення технологічних і лабораторних регламентів, виготовлення та постачання експериментальних партій сировини, очищення матеріалів, вирощування дослідних зразків монокристалів, виготовлення експериментальних зразків сцинтиляційних елементів та іншої продукції. Орган державного фінансового контролю вважав, що фактичний зміст відповідних правовідносин полягав у виготовленні визначеного обсягу готової продукції з матеріалів замовника, яка була закінчена виробництвом, відповідала технічним вимогам та могла бути передана замовнику для подальшого використання або реалізації.
Пунктом 2 вимоги від 20 лютого 2024 року № 202003-14/1030-2024 Інститут зобов`язано вжити заходів у порядку статті 1166 Цивільного кодексу України щодо відшкодування винними особами майнової шкоди в загальній сумі 1 291 806,71 грн, яка, за висновком органу державного фінансового контролю, виникла при визначенні вартості платних послуг. Актом ревізії встановлено, що при формуванні калькуляцій вартості робіт, під час виконання яких використовувалося технологічне обладнання, до складу відповідних витрат не було включено визначені органом державного фінансового контролю витрати, пов`язані з повним відновленням та капітальним ремонтом основних фондів у вигляді амортизаційних відрахувань. 
Крім того, за наслідками ревізії Північно-східний офіс Держаудитслужби направив Інституту попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 20 лютого 2024 року № 202003-14/1028-2024, підставою для якого стали встановлені ревізією порушення бюджетного законодавства.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Джерела права й акти їх застосування
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначені Законом України від 26 січня 1993 року № 2939-XII «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні».
За змістом статей 2, 4, 8, 10 цього Закону орган державного фінансового контролю здійснює контроль, зокрема, за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів та активів, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку та фінансової звітності, дотриманням бюджетного законодавства, а також має право пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ і організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства та визначати розмір виявлених збитків у встановленому законодавством порядку.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 550 інспектування полягає в документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю та проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства та встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
Відповідно до пункту 12 статті 1 Закону України від 26 листопада 2015 року № 848-VIII «Про наукову та науково-технічну діяльність» наукова діяльність - це інтелектуальна творча діяльність, спрямована на одержання нових знань та (або) пошук шляхів їх застосування, основними видами якої є фундаментальні та прикладні наукові дослідження.
За пунктом 15 статті 1 цього Закону наукова (науково-технічна) робота - це наукові дослідження та науково-технічні (експериментальні) розробки, проведені з метою одержання наукового, науково-технічного (прикладного) результату. До основних видів такої роботи належать, зокрема, науково-дослідні, дослідно-конструкторські, дослідно-технологічні, технологічні роботи, виготовлення дослідних зразків або партій науково-технічної продукції, а також інші роботи, пов`язані з доведенням нових наукових і науково-технічних знань до стадії практичного використання. 
Науково-технічним (прикладним) результатом Закон № 848-VIII визначає, зокрема, нові або істотно вдосконалені матеріали, продукти, процеси, пристрої, технології, системи, нові або істотно вдосконалені послуги, конструктивні чи технологічні рішення, а науковою (науково-технічною) продукцією - науковий та (або) науково-технічний результат, призначений для реалізації.
Відповідно до пункту 29 статті 1 Закону № 848-VIII до основної діяльності наукових установ належать проведення фундаментальних і прикладних наукових досліджень, науково-технічних (експериментальних) розробок, надання науково-технічних послуг та інші визначені Законом види діяльності.
Пунктом 5 Переліку платних послуг, які можуть надаватися бюджетними науковими установами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 липня 2003 року № 1180, передбачено проєктування, розроблення та виготовлення експериментальних зразків і дослідних партій матеріалів, речовин, приладів, обладнання.
Пунктом 19 цього Переліку передбачено впровадження, виробництво і реалізацію дослідної, промислової, наукової, науково-технічної, інноваційної продукції, техніки, обладнання, приладів та устаткування, що виготовлені за власними технологіями, а також виробництво та реалізацію дослідних та промислових партій продукції, виготовленої за власними технологіями.
Відповідно до статті 892 Цивільного кодексу України договір на виконання науково-дослідних або дослідно-конструкторських та технологічних робіт може охоплювати весь цикл проведення наукових досліджень, розроблення та виготовлення зразків або його окремі етапи.
Водночас за статтями 837, 840 Цивільного кодексу України предметом договору підряду може бути виконання роботи з матеріалу замовника з переданням її результату замовникові. 
За пунктом 5.10 ДСТУ 3278-95 готовою продукцією є промислова продукція, яка закінчена виробництвом, укомплектована, відповідає вимогам стандартів і технічних умов, має документ, що засвідчує її якість, та призначена для збуту за межі підприємства.
Водночас пункт 5.31 ДСТУ 3278-95 визначає експериментальний зразок як зразок продукції, який використовують для проведення дослідних випробувань і який має ознаки продукції, передбачуваної для розроблення.
Порядок та умови надання платних послуг бюджетними науковими установами, затверджені наказом від 01 грудня 2003 року № 798/657/351, визначають організаційно-правові засади надання бюджетними науковими установами платних послуг, пов`язаних з їх основною діяльністю.
Відповідно до пункту 2.1 цього Порядку розмір плати за відповідний вид послуги встановлюється на підставі її ціни, базою для визначення якої є розрахунок витрат, пов`язаних з наданням послуги.
Пункт 2.2 Порядку визначає склад витрат, пов`язаних із наданням платної послуги, зокрема витрати на оплату праці, матеріальні витрати, витрати, пов`язані з використанням та обслуговуванням основних фондів, а також інші витрати, що підлягають урахуванню при визначенні вартості послуги відповідно до законодавства.
Для відповідних видів послуг пункт 1.2 Порядку відсилає також до нормативного регулювання планування, обліку і калькулювання собівартості науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт.
Оцінка висновків судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи
Перевіривши за матеріалами справи доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла таких висновків.
Спір у цій справі охоплює два самостійні за змістом комплекси правовідносин. Перший стосується правової та фактичної кваліфікації робіт, які виконувалися Інститутом за платними договорами, та вирішення питання про те, чи належали вони до основної діяльності бюджетної наукової установи і переліку дозволених платних послуг.
Другий стосується порядку визначення вартості платних послуг та повноти врахування при їх калькулюванні витрат, пов`язаних із використанням основних засобів.
Щодо першого питання Верховний Суд ураховує, що підставою для відкриття касаційного провадження стала, зокрема, відсутність висновку щодо застосування відповідних положень Закону № 848-VIII, Переліку № 1180 та ДСТУ 3278-95 у подібних правовідносинах.
У зв`язку з цим Верховний Суд вважає за необхідне сформулювати такий підхід до застосування зазначених норм.
Для цілей пунктів 12, 15, 29 статті 1 Закону № 848-VIII та пунктів 5, 19 Переліку № 1180 віднесення роботи, послуги або виготовленої продукції до наукової, науково-технічної чи експериментальної діяльності не може ґрунтуватися лише на найменуванні договору, технічного завдання, продукції або статусі виконавця як наукової установи.
Правова кваліфікація має здійснюватися з урахуванням фактичного предмета, мети, змісту та результату конкретної роботи, а також того, чи була вона спрямована на отримання нових знань, розроблення нового або істотно вдосконаленого матеріалу, продукту, процесу чи технології, проведення експериментальних досліджень або випробувань, виготовлення дослідного зразка чи партії або доведення нових наукових чи науково-технічних знань до стадії практичного використання.
Сам по собі факт того, що виготовлений виріб закінчений виробництвом, відповідає встановленим характеристикам, має документ про якість, передається замовникові та може бути надалі реалізований, не є безумовно достатнім для висновку про відсутність науково-технічного або експериментального характеру роботи, внаслідок якої такий виріб отримано.
Водночас саме лише використання сторонами у договорі слів «експериментальний», «дослідний», «науково-технічний», складення технічного завдання чи звіту також не є безумовно достатнім для визнання фактично виконуваної роботи науковою або науково-технічною.
Вирішальним є встановлення дійсного змісту діяльності.
У разі повторюваного виготовлення протягом тривалого часу продукції з однаковими або істотно подібними характеристиками, у значних та наперед визначених замовником обсягах, за технологічним процесом, який уже був розроблений і стабільно відтворюється, суд повинен з`ясувати, яка саме наукова або технологічна невизначеність існувала під час виконання кожного відповідного договору, що саме досліджувалося, змінювалося чи випробовувалося і який новий або істотно вдосконалений науково-технічний результат було отримано.
Обсяг партії, повторюваність операцій, стабільність технологічного процесу, заданість технічних характеристик, спосіб приймання результату замовником, подальше використання продукції та інші фактичні характеристики господарської операції не є самі по собі визначальними, проте становлять сукупність обставин, які підлягають оцінці при відмежуванні експериментальної та науково-технічної роботи від звичайного виготовлення готової продукції.
Якщо правомірність надання платної послуги обґрунтовується пунктом 19 Переліку № 1180, суд повинен також установити дотримання передбаченої цим пунктом умови щодо виготовлення відповідної продукції за власною технологією наукової установи.
Для цього необхідно визначити конкретну технологію, яка застосовувалася при виконанні конкретного договору або групи однорідних договорів, її належність науковій установі, зміст і фактичний зв`язок із виготовленням спірної продукції.
Наявність у наукової установи загалом зареєстрованих технологій не замінює встановлення зв`язку конкретної технології з конкретними роботами, правова природа яких є предметом спору.
Так само загальна наукова результативність установи - публікації, монографії, патенти, участь у конференціях, підготовка дисертацій - може мати доказове значення для вирішення спору лише тією мірою, якою встановлено змістовний зв`язок відповідного наукового результату з конкретними роботами або технологічними процесами, охопленими ревізією.
Застосовуючи наведений підхід до обставин цієї справи, колегія суддів констатує, що суди попередніх інстанцій належним чином не з`ясували зазначені фактичні обставини. Суди детально навели законодавчі визначення наукової діяльності, науково-технічної роботи, науково-технічного результату та перелік платних послуг, які можуть надаватися бюджетними науковими установами, однак не зіставили їх критерії з фактичним змістом кожного з договорів, що стали підставою для визначення суми 4 806 541,95 грн.
Ба більше, суди переважно надали загальну оцінку всьому масиву договорів, виходячи з того, що їх технічні завдання передбачали можливість зміни технологічних процесів, а Інститут у цілому здійснював наукові дослідження, складав науково-технічні звіти, мав публікації, патенти та зареєстровані технології.
Такий підхід не дозволяє встановити, чи мала відношення наукова діяльність інституту до виконання кожного спірного договору та чи стосувалися вона саме тієї продукції, доходи від виготовлення якої орган державного фінансового контролю вважав неправомірно віднесеними до власних надходжень бюджетної установи.
Суди не встановили, зокрема, яка конкретна наукова або технологічна проблема вирішувалася за кожним із договорів чи обґрунтовано сформованою групою однорідних договорів; у чому полягала новизна або експериментальний характер робіт; які параметри, режими, технологічні операції чи властивості змінювалися та досліджувалися; які саме дослідні випробування проводилися; який результат таких випробувань було одержано; чи змінювалася технологія від партії до партії та з яких причин.
Не надано належної оцінки й доводам відповідача щодо повторного виготовлення впродовж кількох років продукції з однаковими або подібними характеристиками, наперед визначених обсягів продукції, її приймання замовником та подальшого використання у комерційних цілях.
Суди також не з`ясували, чи свідчила така повторюваність про продовження експериментальної та дослідно-технологічної роботи або про перехід до стабільного технологічного процесу виготовлення продукції, а якщо експериментальний характер зберігався, то в чому він полягав у кожному відповідному періоді.
Саме встановлення цих обставин є необхідним для застосування визначень, закріплених у пунктах 12, 15 статті 1 Закону № 848-VIII, та для вирішення питання про застосування пунктів 5 і 19 Переліку № 1180.
Поряд із цим відповідач посилався на те, що деталізація договорів і розрахунків міститься у додатках №№ 42- 71, 88 до акта ревізії.
Суд апеляційної інстанції відтворив відповідний довід апеляційної скарги, однак не навів вмотивованого висновку про те, які саме відомості містять ці додатки, чи дозволяють вони ідентифікувати договори, господарські операції та суми, на підставі яких визначено 4 806 541,95 грн, і з яких причин наведені відповідачем матеріали підтверджують або не підтверджують його висновок.
За правилами статті 90 КАС України суд не може обмежитися загальним посиланням на більшу переконливість однієї групи доказів. Судове рішення повинно містити оцінку тих доказів і аргументів, які здатні вплинути на вирішення істотного для справи питання.
У цій справі таким питанням є не загальна наявність у позивача права здійснювати науково-технічну діяльність та виробляти науково-технічну продукцію, а фактична правова природа конкретних операцій, доходи від яких стали підставою для висновків ревізії.
Окремої оцінки потребує і висновок судів про виготовлення продукції за власними технологіями Інституту.
Суди послалися на реєстраційні картки технологій, проте не встановили, яка саме з них застосовувалася під час виконання кожного зі спірних договорів, коли відповідна технологія була створена, у чому полягає її зміст та чи охоплювала вона саме той технологічний процес і продукцію, які досліджувалися ревізією.
Не надано вмотивованої відповіді й на доводи контролюючого органу щодо походження окремих технологічних регламентів та співвідношення розробок, створених у межах виконання договорів на замовлення, з поняттям власної технології в розумінні пункту 19 Переліку № 1180.
За таких обставин висновок судів про те, що всі охоплені ревізією операції відповідали основній діяльності Інституту та Переліку № 1180, є передчасним.
Верховний Суд наголошує, що спірні у цій справі питання мають вирішуватися не шляхом формального протиставлення понять «готова продукція» та «експериментальна продукція», а шляхом повного встановлення реального характеру конкретної діяльності та перевірки наявності всіх юридичних умов, за яких така діяльність належить до основної діяльності бюджетної наукової установи і може здійснюватися як платна послуга.
З огляду на межі повноважень суду касаційної інстанції, Верховний Суд позбавлений можливості самостійно встановити відповідні обставини, перевірити первинну документацію за всіма спірними договорами та встановити обставини, надавши власну оцінку доказам (частина друга статті 341 КАС України).
Щодо другого встановленого ревізією порушення, колегія суддів зазначає таке. Порядок та умови надання платних послуг бюджетними науковими установами, затверджений спільним наказом Міністерства освіти і науки України, Міністерства фінансів України, Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 01 грудня 2003 року № 798/657/351 установлює, що базою для визначення ціни платної послуги є розрахунок витрат, пов`язаних з її наданням.
Отже, для вирішення питання про дотримання бюджетною науковою установою правил визначення вартості платних послуг необхідно встановити не лише факт відображення певних витрат у бухгалтерському обліку установи в цілому, а й те, чи були відповідні витрати, які за чинним у конкретний період нормативним регулюванням повинні враховуватися при формуванні вартості послуги, фактично включені до розрахунку ціни цієї послуги.
Бухгалтерське нарахування амортизації та калькулювання вартості конкретної платної послуги є взаємопов`язаними, проте не тотожними обліковими операціями.
Тому встановлений судами факт, що Інститут у 2017- 2023 роках нараховував амортизацію основних засобів і що орган державного фінансового контролю не виявив порушень самого порядку такого бухгалтерського нарахування, не є достатнім для відповіді на питання, чи були відповідні витрати належним чином ураховані при формуванні калькуляцій конкретних платних послуг.
Так само походження коштів, за рахунок яких Інститут придбавав основні засоби, зокрема надходження від оренди майна, саме по собі не визначає склад витрат конкретної платної послуги.
Суди не навели норми права, яка дозволяла б не враховувати при визначенні ціни конкретної платної послуги витрати, що за відповідним нормативним регулюванням підлягають включенню до її собівартості, лише з тієї підстави, що основний засіб був придбаний за рахунок надходжень від іншого виду діяльності.
Не спростовує висновків ревізії і сам по собі встановлений судами факт того, що загальна різниця між вартістю договорів та собівартістю витрат за договорами у 2017- 2022 роках становила 18 145 815,09 грн.
Наявність позитивної різниці між доходами та врахованими витратами може характеризувати загальний фінансовий результат відповідної діяльності, однак не відповідає на питання, чи були до ціни кожної послуги включені всі види витрат, врахування яких було обов`язковим.
Саме тому співставлення загального фінансового результату за сукупністю договорів із сумою 1291806,71 грн без встановлення нормативної та фактичної структури калькуляцій не може бути достатньою підставою для висновку про відсутність установленого ревізією порушення.
Водночас твердження Інституту про включення витрат на ремонт і відновлення основних фондів через статтю «Накладні витрати» також підлягає безпосередній перевірці за відповідними калькуляціями та первинними документами.
Судам необхідно було встановити склад таких накладних витрат, методику їх розподілу, конкретне обладнання, яке використовувалося при наданні відповідних послуг, а також з`ясувати, чи охоплювали враховані накладні витрати ті самі економічні елементи, неврахування яких установив орган державного фінансового контролю.
Без такого дослідження неможливо виключити як неврахування належних витрат, так і їх можливе подвійне врахування. Суди попередніх інстанцій цього не зробили.
Крім того, спірний період охоплює декілька років, упродовж яких змінювалося нормативне регулювання планування, обліку та калькулювання собівартості. Тому належало визначити нормативне регулювання, чинне на момент формування кожної відповідної калькуляції, та окремо перевірити дотримання його вимог щодо кожної послуги або належним чином сформованої однорідної групи послуг.
Суди натомість не зіставили нормативні вимоги до складу витрат з конкретними калькуляціями, не визначили перелік договорів, за якими орган державного фінансового контролю розрахував недоотримання власних надходжень у сумі 1291806,71 грн, не перевірили вихідні дані та методику цього розрахунку і не надали відповідь на питання - які саме витрати за кожним договором були, або не були включені до ціни послуги.
Суди вирішили питання про належне нарахування амортизації Інститутом у бухгалтерському обліку загалом, тоді як предметом заперечень органу державного фінансового контролю було питання формування вартості конкретних платних послуг.
Таким чином, основний довід відповідача щодо другого порушення фактично залишився без відповіді.
Частиною другою статті 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Разом з тим, зазначене правило розподілу тягаря доказування не звільняє суд від обов`язку безпосередньо, всебічно та об`єктивно дослідити подані сторонами докази, надати оцінку кожному істотному аргументу та встановити обставини, необхідні для правильного застосування норм матеріального права.
Неможливо визнати обов`язок суб`єкта владних повноважень щодо доказування невиконаним лише на підставі загального прийняття пояснень позивача без оцінки конкретних розрахунків, додатків до акта ревізії та інших доказів, на які суб`єкт владних повноважень посилається як на фактичну основу свого рішення.
Зміст статей 9, 90 та 242 КАС України вимагає від суду надати вмотивовану відповідь на доречні аргументи обох сторін.
У цій справі суди попередніх інстанцій не дослідили всієї сукупності доказів у спосіб, достатній для встановлення фактичних обставин, від яких залежить правильна юридична кваліфікація спірних правовідносин.
Щодо процедурних порушень, на які посилався позивач, колегія суддів погоджується з підходом суду апеляційної інстанції про те, що саме по собі порушення строку направлення вимоги не є безумовною підставою для її скасування. Порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень може бути підставою для визнання його протиправним тоді, коли таке порушення є істотним, тобто вплинуло або за обставин конкретної справи об`єктивно могло вплинути на зміст прийнятого рішення, реалізацію права особи на участь у процедурі, можливість надати пояснення чи заперечення або на інші гарантії законності відповідного владного рішення.
Враховуючи вищевикладене, висновки судів попередніх інстанцій про протиправність оскаржуваних вимоги та попередження є передчасними.
Водночас установлені недоліки судового розгляду не дають підстав для ухвалення Верховним Судом нового рішення по суті позовних вимог.
Наведені порушення допущені судами обох попередніх інстанцій, що унеможливлює встановлення обставин, які мають істотне значення для правильного вирішення спору.
Зазначені вище висновки за результатами розгляду касаційної скарги відповідно до частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд.
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції. Оскільки зазначені порушення допущені судами обох попередніх інстанцій, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду суду необхідно врахувати висновки, викладені в цій постанові, повно та всебічно встановити фактичні обставини справи та надати належну юридичну оцінку кожному з порушень, які стали підставою для прийняття оскаржуваних вимоги та попередження.
Щодо суми 4 806 541,95 грн судам належить установити точний перелік договорів і господарських операцій, на підставі яких сформовано цю суму; зіставити зміст акта ревізії, вимоги та додатків до акта ревізії, зокрема тих, на які посилається відповідач; перевірити розрахунок за кожним договором та його зв`язок із загальною сумою. Судам необхідно дослідити фактичний предмет, мету, зміст і результат відповідних договорів, технічні завдання та первинні документи, встановити, яка саме наукова або технологічна невизначеність існувала при виконанні відповідних робіт, що саме підлягало дослідженню або експериментальному опрацюванню, які технологічні параметри змінювалися та який науково-технічний результат було отримано. Належить також надати оцінку обсягам і повторюваності виготовлення продукції, стабільності або змінності технологічного процесу, характеристикам виготовленої продукції, порядку її приймання замовником, а також іншим установленим матеріалами справи обставинам, які можуть свідчити про експериментальний або, навпаки, усталений виробничий характер відповідних робіт.
Якщо правомірність окремих операцій обґрунтовується пунктом 19 Переліку № 1180, суду належить установити конкретні власні технології Інституту, які застосовувалися при виконанні відповідних договорів, та фактичний зв`язок цих технологій із виготовленою продукцією. Наукові звіти, публікації, патенти, матеріали конференцій, дисертаційні дослідження та інші результати наукової діяльності необхідно оцінювати з урахуванням їх конкретного зв`язку з роботами та технологічними процесами, які є предметом спору.
Щодо суми 1 291 806,71 грн суду належить установити перелік договорів і калькуляцій, щодо яких органом державного фінансового контролю встановлено порушення, визначити нормативне регулювання формування вартості платних послуг, чинне у кожний відповідний період, дослідити фактичний склад калькуляцій, конкретне обладнання, яке використовувалося при наданні послуг, склад та порядок розподілу накладних витрат, а також перевірити методику та вихідні дані розрахунку органу державного фінансового контролю. При цьому необхідно відмежувати питання належного бухгалтерського нарахування амортизації від питання включення передбачених законодавством витрат до вартості конкретної платної послуги та оцінити правове значення джерел придбання основних засобів і загального фінансового результату за сукупністю договорів саме для вирішення питання про правомірність відповідної калькуляції.
За результатами такого дослідження суду належить надати вмотивовані відповіді на всі вагомі аргументи учасників справи та ухвалити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Висновки щодо судових витрат
З огляду на результат касаційного розгляду та направлення справи на новий розгляд Верховний Суд не вирішує питання про розподіл судових витрат.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Північно-східного офісу Держаудитслужби задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року у справі № 520/7781/24 скасувати.
Справу № 520/7781/24 направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

А.Г. Загороднюк
Л.О. Єресько
В.М. Соколов
Судді Верховного Суду