| ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/36896/23 Суддя (судді) першої інстанції: Щавінський В.Р.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 серпня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,
суддів: Карпушової О.В., Ключковича В.Ю.,
при секретарі судового засідання Харечко Ю.В.,
за участі представника позивача - Гутника А.Ж., 
представника відповідача - Норця В.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.03.2023 №520/ж10/31-00-07-03-01-20.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що на виконання вимог розділу XVIII Положення №351 зобов`язаний був визнати подію дефолту, так як по кредитному договору ТОВ «Енерджі Сервіс» наявні не одна, а декілька ознак дефолту. У зв`язку із цим просить виключити з акту перевірки висновок щодо не виконання банком п.5.9.9. п.4.4.11 МСФЗ «Фінансові інструменти» у частині визначення рівня дефолту боржників та п.п.1 п.48 Положення №351, а також висновку щодо завищення показників резервів сформованих за кредитною заборгованістю.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платника податків подало апеляційну скаргу, в якій, зазначаючи про неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права, просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Апеляційна скарга мотивована тим, що за результатами перевірки встановлено, що Публічне акціонерне товариство «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» протягом періоду з 01.04.2019 по 30.06.2022 завищено показники резерву, сформованого за кредитною заборгованістю ТОВ «Енерджі Сервіс» за кредитним договором від 11.04.2014 №20-1150/2-1 (2 транши) на загальну суму 457 598 800,00 грн у т.ч. за 2021 рік на 46 315 455 грн, за півріччя 2022 року на 411 283 345 грн.
Апелянт зазначає, що позивач мав можливість отримання необхідної та підтверджуючої інформації від боржника ТОВ «Енерджі Сервіс» задля проведення розрахунків ймовірності дефолту, встановлення класу боржника з подальшим розрахунком рівня кредитного ризику та відповідного формування сум резервів. Таким чином, на думку апелянта, Публічне акціонерне товариство «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» не вірно визначено клас боржника, що призвело до завищення розміру показника коефіцієнт ймовірності дефолту (PD) та у подальшому до завищення розміру кредитного ризику (CR), що у свою чергу призвело до завищення обсягів сформованих резервів протягом періоду з 01.04.2019 по 30.06.2022 за кредитним договором, укладеним з ТОВ «Енерджі Сервіс».
Стверджує, що Публічне акціонерне товариство «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» при встановленні ймовірності дефолту на рівні 100% неправомірно спиралось виключно на власну внутрішню методику та не враховувало іншу наявну інформацію щодо діяльності ТОВ «Енерджі Сервіс» та можливостей обслуговування наявної заборгованості за кредитними договорами.
Щодо порушення судом першої інстанції норм процесуального права, апелянт зазначає, що судом не взято до уваги та не надано належної правової оцінки наявним доказам у справі в їх сукупності. 
З цих та інших підстав апелянт вважає, що оскаржуване ним рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору в цілому.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.12.2025 та від 19.05.2026 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків та призначено розгляд справи у відкритому судовому засіданні.
Від представника Публічного акціонерного товариства «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» до суду 06.01.2026 надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
До суду від апелянта 31.07.2026 надійшли додаткові пояснення, які просить приєднати до матеріалів справи.
Також до суду від представника позивача 05.08.2026 надійшли додаткові пояснення, в яких просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід залишити без змін з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі направлень, виданих Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платника податків від 09.11.2022 №388/Ж3/31-00-07-03-01-13, №390/Ж3/31-00-07-03-01-13, №391/Ж3/31-00-07-03-01-13, №392/Ж3/31-00-07-03-01-13, від 23.11.2022 №443/Ж3/31-00-07-03-01-13, відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20 ст. 20, п.п. 75.1.2 ст. 75, п.п. 78.1.7 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 ПК України, у зв`язку з отриманням відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань від 11.03.2022 за №1000741780170013048 та на підставі наказу №139/Ж1 від 07.11.2022, відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» за результатами якої 31.01.2023 складено акт №218/Ж5/31-00-07-03-01-15/00039002 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2019 по 30.06.2022 та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2019 по 30.06.2022.
Актом перевірки встановлено порушення, зокрема, п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України в частині завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування минулих податкових (звітних) років на загальну суму 228 799 400грн, у тому числі за півріччя 2022 року на суму 228 799 400 грн.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки, позивачем 17.02.2023 подані заперечення.
Листом від 08.03.2023 №197/Ж12/31-00-07-03-01-22 «Про розгляд заперечень» Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платника податків заперечення позивача залишено без змін та з урахуванням заперечень на акт перевірки, викладено в такій редакції, зокрема: п.п. 140.4.2 п. 140.4 статті 140 Податкового кодексу України в частині завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування минулих податкових (звітних) років на загальну суму 686 398 200 грн, у тому числі за півріччя 2022 року на суму 686 398 200 грн.
Відповідачем 15.03.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення №520/ж10/31-00-07-03-01-20, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за податковою декларацією №9232097026, зареєстрованою 07.11.2022 та поданою за півріччя 2022 року на суму 686 398 200 грн.
Позивач, вважаючи оскаржуване рішення протиправним, звернувся до суду за захистом своїх прав.
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно-правового спору, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, який зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п. 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до фактичних обставин справи, на підставі рішення Правління Національного банку України від 25.02.2022 № 90-рш/БТ «Про відкликання банківської ліцензії та ліквідацію ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» розпочато процедуру ліквідації банку ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» строком на три роки з 25.02.2022 до 24.02.2025 року включно та призначено уповноважену особу на управління банком.
Податковим органом під час перевірки встановлено, що ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» за період з 01.04.2019 по 30.06.2022 задекларовано в рядку 01 декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» у сумі 4051825250 грн, у тому числі по періодах:
1 квартал 2019 року (довідково) - 332 310 601 грн;
півріччя 2019 року - 619 339 578 грн;
3 квартали 2019 року - 1 208 028 760 грн;
2019 рік - 1 555 077 827 грн;
1 квартал 2020 року -201 161 242 грн;
півріччя 2020 року -323 272 296 грн;
3 квартали 2020 року -389 036 910 грн;
2020 рік -566 963 898 грн;
1 квартал 2021 року - 299 847 031 грн;
півріччя 2021 року -422 136 632 грн;
3 квартали 2021 року - 569 834 427 грн;
2021 рік -784 525 315 грн;
1 квартал 2022 року - 1 490 248 488 грн;
півріччя 2022 року (звітна)- 1 477 568 811 грн;
півріччя 2022 року (уточнююча) -1 477 568 811 грн.
Посадовими особами ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» подана уточнююча декларації з податку на прибуток 07.11.2022 за півріччя 2022 року.
Перевіркою повноти декларування ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку» контролюючим органом встановлено його заниження на загальну суму 457 598 800 грн, у тому числі за 2021 рік на 46 315 455 грн, за півріччя 2022 року на 411 283 345 грн.
Податковою перевіркою відображених ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» та встановлених у процесі проведення перевірки показників Звіту про прибутки і збитки та інший сукупний дохід (Звіт про фінансові результати) встановлено відхилення таких показників (в залежності від періоду подання): чисте (збільшення) зменшення резервів під знецінення кредитів та заборгованості клієнтів, коштів в інших банках та/або чистий збиток від зменшення корисності фінансових активів.
У ході податкової перевірки встановлено, що ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» не виконано положення п. 5.5.9, п. 5.5.11 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» у частині визначенні рівня дефолту боржників та п.п. 1 п. 48 Положення про визначення банками України розміру кредитного ризику за активними банківськими операціями, затвердженого Постановою Правління НБУ від 30.06.2016 №351 (із змінами та доповненнями), що призвело до завищення показників резервів, що було сформовано за кредитною заборгованістю, в результаті чого завищено показники рядків 4 або 14 Звіту про прибутки і збитки та інший сукупний дохід (Звіт про фінансові результати) (в залежності від періоду подання): чисте (збільшення) зменшення резервів під знецінення кредитів та заборгованості клієнтів, коштів в інших банках або чистий збиток від зменшення корисності фінансових активів на загальну суму 457 598 800 грн, у тому числі за 2021 рік на 46 315 455 грн, за півріччя 2022 року на 411 283 345 грн за операціями з боржником ТОВ «Енерджі Сервіс».
В ході податкової перевірки встановлено, що ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» сформовано резерви під можливі кредитні збитки за кредитними угодами.
У рамках перевірки ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» надано письмовий запит від 16.09.2022 щодо надання письмових пояснень щодо формування резервів за кредитними ризиками. У відповідь на вищевказаний запит, ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» надано відповідні пояснення. З-поміж іншого, у поясненнях зазначено, що для розрахунку кредитного ризику використовуються норми Положення про визначення банками України розміру кредитного ризику за активними банківськими операціями, затвердженого Постановою Правління НБУ від 30.06.2016 №351 (із змінами та доповненнями). Окрім того, ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» використовувало внутрішню Методику по резервуванню фінансових активів відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).
Аналізом інформації, що містяться у Положенні щодо методики визначення кредитного ризику (СR) контролюючим органом встановлено, що на розрахунок відповідного показника впливає значення наступних показників, а саме коефіцієнт ймовірності дефолту (РD), коефіцієнт, що відображає рівень повернення боргу за активом за рахунок реалізації забезпечення та інших надходжень, що виходить із вартості забезпечення та коефіцієнту ліквідності відповідного виду забезпечення, а також експозиція під ризиком за активом на дату оцінки. Таким чином, кредитний ризик визначається за наступною формулою (далі - формула 1).
СR = РD х LGD х ЕАD, де
СR - розмір кредитного ризику за активом на індивідуальній основі;
РD - коефіцієнт імовірності дефолту боржника/контрагента за активом, визначений банком згідно з вимогами цього Положення;
LGD - коефіцієнт, що відображає рівень повернення боргу за активом за рахунок реалізації забезпечення та інших надходжень, що виходить із вартості забезпечення та коефіцієнту ліквідності відповідного виду забезпечення,
ЕАD - експозиція під ризиком за активом на дату оцінки.
Згідно з підпунктом 19 розділу 1 Положення №351 кредитний ризик (СR) - розмір очікуваних втрат (збитків) (ЕL) за активом унаслідок дефолту боржника/контрагента.
Відповідно до підпункту 13 розділу 1 Положення №351 імовірність дефолту (РD) - компонент (коефіцієнт) розрахунку розміру кредитного ризику, що відображає ймовірність припинення виконання боржником/контрагентом своїх зобов`язань.
Підпунктом 11 розділу 1 Положення №351 передбачено, що експозиція під ризиком (ЕАD) - компонент розрахунку розміру кредитного ризику, що відповідає боргу за активом, який перебуває під ризиком дефолту боржника/контрагента.
З-поміж іншого, відповідно до підпунктів пункту 13 Положення №351 банк визначає кредитний ризик за активами з дотриманням таких принципів:
1) переваги сутності здійснюваних банком активних операцій над їх формою, який, зокрема, передбачає, що банк забезпечує повну та адекватну оцінку кредитного ризику під час здійснення розрахунку розміру кредитного ризику за активом;
2) своєчасності та повноти виявлення кредитного ризику, який, зокрема, передбачає, шо під час оцінки кредитного ризику за активом банк ураховує усю наявну інформацію, необхідну для здійснення банком адекватної оцінки кредитного ризику, у тому числі достовірну фінансову звітність боржника/контрагента;
3) адекватності оцінки розміру кредитного ризику, яка, зокрема, передбачає, що банк під час оцінки кредитного ризику за активом ураховує надійність та стабільність платоспроможності боржника/контрагента, що, зокрема, підтверджується результатами аналізу його платоспроможності за останні кілька років, надійності та стабільності бізнесу;
4) застосування банком способів (методів) зниження кредитного ризику, що об`єктивно, з дотриманням принципу обережності, забезпечують його мінімізацію. Зокрема, щодо отриманого банком забезпечення є об`єктивні докази існування (наявності); доступності; оцінки ринкової вартості; страхування; контролю банком за належністю стану, схоронністю, вибуттям/заміною забезпечення; можливістю відчуження забезпечення на користь банку;
5) урахування власного досвіду банку під час оцінки кредитного ризику шляхом застосування судження управлінського персоналу/колегіального органу банку в частині доведення відсутності впливу однієї або більше ознак дефолту, визначених цим Положенням, на дефолт боржника/контрагента, а також формування висновків про спроможність боржника/контрагента попри наявні фінансові труднощі обслуговувати борг;
Підпунктом 1 пункту 48 Положення №351 передбачено, що банк з метою визначення значення коефіцієнта ймовірності дефолту боржника - юридичної особи здійснює оцінку фінансового стану боржників - юридичних осіб, які відповідно до вимог законодавства України складають квартальну та річну фінансову звітність - не рідше ніж один раз на три місяці (боржників - юридичних осіб, які є сільськогосподарськими товаровиробниками, - на підставі даних річної фінансової звітності, не рідше ніж один раз на 12 місяців).
Аналогічне твердження міститься у п. 5.5.9 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» (далі -МСФЗ 9), а саме станом на кожну звітну дату суб`єкт господарювання оцінює, чи зазнав кредитний ризик за фінансовим інструментом значного зростання з моменту первісного визнання. При виконанні такої оцінки суб`єкт господарювання замість зміни суми очікуваних кредитних збитків використовує зміну ризику настання дефолту (невиконання зобов`язань) протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента. Для виконання такої оцінки суб`єкт господарювання порівнює ризик настання дефолту (невиконання зобов`язань) за фінансовим інструментом станом на звітну дату з ризиком настання дефолту за фінансовим інструментом станом на дату первісного визнання, і враховує при цьому обґрунтовано необхідну та підтверджувану інформацію, що є доступною без надмірних витрат або зусиль, і вказує на значне зростання кредитного ризику з моменту первісного визнання.
У ході перевірки від ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» відповідачем отримано інформацію щодо формування резервів банківської установи за кредитними операціями із зазначенням показників, що вливають на розрахунок кредитного ризику (СR).
У рамках аналізу даних, отриманих у ході перевірки, відповідачем встановлено, що по одному боржнику, коефіцієнт ймовірності дефолту яких за наявною заборгованістю перед ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» складає/складав 100% (РD = 100%).
Відповідно до моделі розрахунку інтегрального показника боржника - юридичної особи, встановлено наступне: Модель розрахунку інтегрального показника боржника - юридичної особи обирається залежно від виду його економічної діяльності, визначеного за даними граф 2010, 2120 (визначаються за видом діяльності «Фінансова діяльність») та на підставі наданого боржником розшифрування даних графи 2000 щодо структури доходів форм №2 (2-м, 2-мс) «Звіт про фінансові результати» Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 або 25 річної фінансової звітності боржника - юридичної особи за останній звітний рік, виходячи з максимального значення питомої ваги доходу від певного виду діяльності (у процентах) у загальному обсязі операційного доходу.
Для кожної групи встановлено модель розрахунку інтегрального показника боржника - юридичної особи. Такими групами є:
1) Сільське господарство, лісове господарство та рибне господарство: секція А;
2) Добувна промисловість і розроблення кар`єрів, переробна промисловість, будівництво: секції В, С, F;
3) Оптова та роздрібна торгівля; ремонт автотранспортних засобів і мотоциклів: секція G;
4) Фінансова та страхова діяльність, операції з нерухомим майном, професійна, наукова та технічна діяльність, діяльність у сфері адміністративного та допоміжного обслуговування: секції К, L, М, N;
5) Інші: секції D, Е, Н, І, J, О, Р, R, S, Q, Т, U
Таким чином, враховуючи вищевикладене, боржників було розподілено за видами економічної діяльності.
Відповідно до положень Постанови Правління НБУ №351 проведено фінансовий аналіз діяльності відповідних боржників, визначено інтегральний показник та сформовано клас боржника на кожну звітну дату протягом періоду з 01.04.2019 по 30.06.2022. За основу для проведених розрахунків взято показники фінансової звітності юридичних осіб-боржників, а саме Форма 1 «Звіт про фінансовий стан» та Форма 2 «Звіт про фінансові результати та інший сукупний дохід» станом на відповідну дату.
Отже, відповідачем проведено наступну методологію розрахунків кредитного ризику ТОВ «Енерджі Сервіс».
Так, під час перевірки встановлено, що між ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» та ТОВ «Енерджі Сервіс» укладено кредитний договір від 11.04.2014 №20-1150/2-1 (2 транши). Станом на 01.04.2019 розмір кредитної заборгованості за відповідними договорами становив 974 663 367,18 грн.
За даними, що містяться у інформаційних базах даних органів ДПС встановлено наступне:
- стан платника станом на 01.04.2019 - 0 платник податків за основним місцем обліку;
- статутний фонд - 884 316 грн;
- основний вид діяльності станом на 01.04.2019: 33.14 - ремонт і технічне обслуговування електричного устаткування.
Податковим органом встановлено, що ухвалою Господарського суду м. Києва від 09.11.2020 відкрито провадження у справі про банкрутство ТОВ «Енерджі Сервіс», при цьому ТОВ «Енерджі Сервіс» подає фінансову та податкову звітність з 01.04.2019 по 30.06.2022.
У рамках аналізу отриманої у ході податкової перевірки інформації встановлено, що ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» протягом періоду з 01.04.2019 по 30.06.2022 сформовано резерви за кредитною заборгованістю ТОВ «Енерджі Сервіс» на загальну суму 457 598 823,63 грн.
Операції з формування (збільшення) резерву за наданими кредитами в національній валюті супроводжуються такою наступною бухгалтерською проводкою:
Дт 7702 «Відрахування в резерви під заборгованість за наданими кредитами клієнтам»
Кт 2400 «Резерви під кредити, що надані клієнтам та оцінюються на індивідуальній основі», або 2401 «Резерви під кредити, що надані клієнтам та оцінюються на портфельній основі».
Формування (збільшення) резервів в іноземній валюті здійснюється за кожною валютою окремо з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют на день проведення операції. При цьому виконуються такі бухгалтерські записи:
1) Дт 7702 «Відрахування в резерви під заборгованість за наданими кредитами клієнтам» Кт 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;
2) Дт 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів» Кт 2400 «Резерви під кредити, що надані клієнтам та оцінюються на індивідуальній основі», або 2401 «Резерви під кредити, що надані клієнтам та оцінюються на портфельній основі».
Сформовані банком спеціальні резерви в іноземній валюті підлягають переоцінці в разі зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют з відображенням результату переоцінки за балансовим рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».
Банк сторнує попередньо визнаний збиток від зменшення корисності, якщо в наступному періоді сума збитку від зменшення корисності зменшується, що об`єктивно пов`язано з подією, яка відбувалася після визнання зменшення корисності.
У разі сторнування (зменшення) розрахункового розміру спеціальних резервів, сформованих в національній валюті, здійснюється така бухгалтерська проводка: Дт 2400 «Резерви під кредити, що надані клієнтам та оцінюються на індивідуальній основі», або 2401 «Резерви під кредити, що надані клієнтам та оцінюються на портфельній основі» Кт 7702 «Відрахування в резерви під заборгованість за наданими кредитами клієнтам».
Сторнування (зменшення) розрахункового розміру спеціальних резервів, сформованих в іноземній валюті супроводжується такими бухгалтерськими проводками:
1) Дт 2400 «Резерви під кредити, що надані клієнтам та оцінюються на індивідуальній основі», або 2401 «Резерви під кредити, що надані клієнтам та оцінюються на портфельній основі» - за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату коригування Кт 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;
2) Дт 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів» Кт 7702 «Відрахування в резерви під заборгованість за наданими кредитами клієнтам» - за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату формування резерву Дт або Кт 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами» - на суму різниці між сумою резерву за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату формування резерву і сумою резерву за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату коригування.
За результатами перевірки відповідачем встановлено, що ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» протягом періоду з 01.04.2019 по 30.06.2022 завищено показники резерву, сформованого за кредитною заборгованістю ТОВ «Енерджі Сервіс» за кредитним договором від 11.04.2014 №20-1 150/2-1 (2 транши) на загальну суму 457 598 800 грн, у тому числі за 2021 рік на 46 3 15 455 грн, за півріччя 2022 року на 411 283 345 грн.
Для розрахунку інтегрального показника, а також аналізу динаміки основних показників фінансово-господарської діяльності, а також розрахунку фінансових показників, взято інформацію, що міститись у інформаційних базах ДПС, а саме Форма 1 «Звіт про фінансовий стан» та Форма 2 «Звіт про фінансові результати та інший сукупний дохід» станом на відповідну дату та встановлено, що динаміка активів ТОВ «Енерджі Сервіс» свідчить про ефективність його фінансово-господарської діяльності.
Аналіз динаміки показників ліквідності показав, що ТОВ «Енерджі Сервіс» протягом періоду з 01.04.2019 по 30.06.2022 має значення показників, що перевищують оптимальні протягом всього періоду.
Аналіз динаміки показників фінансової стійкості показав, що ТОВ «Енерджі Сервіс» протягом періоду з 01.04.2019 по 30.06.2022 має значення показників, що знаходяться у рамках та/або перевищують оптимальні значення протягом всього періоду.
Аналіз показників фінансово-господарської діяльності засвідчив, що протягом періоду з 01.04.2019 по 30.06.2022 прослідковуються незначні коливання основних показників, в залежності від періодів.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, на думку контролюючого органу, ТОВ «Енерджі Сервіс» має ресурси для обслуговування кредитної заборгованості за кредитним договором, що був укладений з ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк».
У рамках визначення інтегрального показника, розраховано фінансові показники діяльності ТОВ «Енерджі Сервіс». Відповідно до моделі розрахунку інтегрального показника боржника - юридичної особи для великого або середнього підприємства, ТОВ «Енерджі Сервіс» класифіковано до групи видів економічної діяльності «Інші», адже основним видом діяльності підприємства є ремонт і технічне обслуговування електричного устаткування, яка не підпадає під інші категорії, зазначені у переліку.
Інформаційне забезпечення аналізу фінансового стану боржника регламентоване пунктом Б5.5.49 МСФЗ 9, у якому зазначено, що під обґрунтовано необхідною та підтверджуваною інформацію в цілях цього Стандарту розуміють інформацію, що доступною на звітну дату без надмірних витрат або зусиль, включаючи інформацію про минулі події, поточні умови та прогнози майбутніх економічних умов. Інформація, доступна в цілях фінансової звітності, вважається такою, що може бути одержана без надмірних витрат або зусиль.
Пунктом Б5.5.50 МСФЗ 9 передбачено, що суб`єкт господарювання не зобов`язаний ураховувати прогнози майбутніх умов за весь очікуваний строк дії фінансового інструмента. Рівень судження, що є необхідним для оцінки очікуваних кредитних збитків, залежить від доступності детальної інформації. У міру розширення горизонту прогнозування детальна інформація стає менш доступною, а рівень судження, необхідного для оцінки очікуваних кредитних збитків, зростає. Оцінка очікуваних кредитних збитків не вимагає проведення детального оцінювання за періоди, що знаходяться в далекому майбутньому: на такі періоди суб`єкт господарювання може екстраполювати прогнози, зроблені на основі наявної докладної інформації.
Окрім того, у пункті Б5.5.51 МСФЗ 9 зазначено, що суб`єктові господарювання немає потреби проводити ретельний пошук інформації, але при цьому він має розглянути всю обґрунтовано необхідну та підтверджувану інформацію, доступну без надмірних витрат або зусиль, що є доречною для оцінювання очікуваних кредитних збитків, включаючи вплив очікуваних авансових платежів. Використовувана інформація має включати в себе чинники, що враховують специфіку позичальника, загальні економічні умови та оцінку як поточного, так і прогнозного напрямків зміни умов станом на звітну дату. Суб`єкт господарювання має право користуватись різними джерелами даних: як внутрішніми (власними даними суб`єкта господарювання), так і зовнішніми. До можливих джерел даних належать внутрішні дані про досвід кредитних збитків, внутрішні рейтинги, досвід кредитних збитків інших суб`єктів господарювання, а також зовнішні рейтинги, звіти та статистика. Ті суб`єкти господарювання, які не мають джерел власних даних суб`єкта господарювання або мають їх у недостатньому обсязі, мають право використовувати досвід аналогічної групи в роботі з зіставними фінансовими інструментами (або групами фінансових інструментів).
Отже, на думку контролюючого органу, ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» мало можливості отримання необхідної та підтверджуючої інформації від боржника ТОВ «Енерджі Сервіс» задля проведення розрахунків ймовірності дефолту, встановлення класу боржника з подальшим розрахунком рівня кредитного ризику та відповідного формування сум резервів.
Таким чином, на думку апелянта, ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» не вірно визначено клас боржника, що призвело до завищення розміру показника коефіцієнт ймовірності дефолту (РD) та у подальшому до завищення розміру кредитного ризику (СR), що у свою чергу призвело до завищення обсягів сформованих резервів протягом періоду з 01.04.2019 по 30.06.2022 за кредитним договором укладеним з ТОВ «Енерджі Сервіс».
Пунктом 3.7 Методики визначено підстави щодо формування резервів у розмірі 100% заборгованості, а саме при виконанні критеріїв визначення дефолту без можливості відновлення згідно Додатка 5 вірогідність отримання від позичальника відшкодування залишку заборгованості по активу практично дорівнює нулю і, отже, необхідно сформувати резерви в об`ємі 100% від поточної суми заборгованості.
Відповідно до Додатку 5, з метою формування резервів прийнято рішення про використання наступних критеріїв для визначення дефолту без можливості відновлення.
Таким чином, при встановленні коефіцієнту ймовірності дефолту на рівні 100% ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» керується виключно наявністю простроченої заборгованості.
Враховуючи вищевикладене, а також принципи визначення кредитного ризику за активами, ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» з урахуванням власного досвіду банку під час оцінки кредитного ризику шляхом застосування судження управлінського персоналу/колегіального органу банку в частині формування висновків про спроможність боржника/контрагента попри наявні фінансові труднощі обслуговувати борг. Таким чином, відповідні судження повинні ґрунтуватись на результатах аналізу всієї наявної інформації про боржника, його фінансовий стан, статистичних даних, перспективах розвитку, макроекономічних показниках розвитку галузі діяльності боржника тощо.
Аналогічне твердження міститься у пункті Б.5.5.4 МСФЗ 9, а саме усеосяжна інформація про кредитний ризик повинна включати в себе не лише інформацію про прострочення, але й усю доречну кредитну інформацію, включаючи прогнозну макроекономічну інформацію, призначену для визначення приблизного результату визнання очікуваних кредитних збитків за весь строк дії з моменту первісного визнання на індивідуальній основі.
Результатами дослідження інформації, що міститься у отриманих у рамках податкової перевірки протоколах засідань кредитного комітету ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» встановлено, що банківська установа оцінює зміни у обсягах резервів на груповій основі, причому за основу взято валюту, у якій видано кредитні кошти. Окрім цього, з наявної інформації відповідачу неможливо ідентифікувати причини та/або підстави для встановлення ймовірності дефолту на рівні 100% за конкретними боржниками-юридичними особами протягом періоду з 01.04.2019 по 30.06.2022.
Пунктом 5.5.11 МСФЗ 9 передбачено, що за можливості одержання обґрунтовано необхідної та підтверджуваної прогнозної інформації без надмірних витрат або зусиль суб`єкт господарювання не може спиратись лише на інформацію про прострочення при визначенні того, чи зазнав кредитний ризик значного зростання з моменту первісного визнання. Водночас, якщо інформацію, що має більш прогнозний характер, ніж інформація про прострочення (чи то на індивідуальній, чи то на груповій основі), неможливо одержати без надмірних витрат або зусиль, то суб`єкт господарювання має право використовувати інформацію про прострочення для з`ясування того, чи з моменту первісного визнання відбулося значне зростання кредитного ризику. Незважаючи на спосіб, яким суб`єкт господарювання оцінює значне зростання кредитного ризику, у разі прострочення договірних платежів більш ніж на 30 днів приймається спростовне припущення про те, що кредитний ризик за фінансовим активом зазнав значного зростання з моменту первісного визнання. Суб`єкт господарювання може спростувати це припущення, якщо він має розумно необхідну та підтверджувану інформацію, що може бути одержана без надмірних витрат або зусиль, котра показує, що кредитний ризик із моменту первісного визнання не зазнав значного зростання навіть попри те, що договірні платежі прострочено більш ніж на 30 днів. Якщо суб`єкт господарювання з`ясує, що кредитний ризик значно зріс до того, як договірні платежі було прострочено більш ніж на 30 днів, то спростовне припущення не застосовується.
Отже, враховуючи вищевикладене, на думку відповідача, ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» при встановленні ймовірності дефолту на рівні 100% неправомірно спиралось виключно на власну внутрішню методику та не враховувало іншу наявну інформацію щодо діяльності ТОВ «Енерджі Сервіс» та можливостей обслуговування наявної заборгованості за кредитними договорами.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, а також проведені розрахунки за іншими обраними боржниками відповідачем встановлено, що ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» не виконано положення п. 5.5.9, п. 5.5.11 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» у частині визначенні рівня дефолту боржників та пп. 1 п. 48 Положення про визначення банками України розміру кредитного ризику за активними банківськими операціями, затвердженого Постановою Правління НБУ від 30.06.2016 №351 (із змінами та доповненнями), що призвело до завищення показників резервів, що було сформовано за кредитною заборгованістю, в результаті чого завищено показники рядків 4 або 14 Звіту про прибутки і збитки та інший сукупний дохід (Звіт про фінансові результати) (в залежності від періоду подання): чисте (збільшення) зменшення резервів під знецінення кредитів та заборгованості клієнтів, коштів в інших банках або чистий збиток від зменшення корисності фінансових активів на загальну суму 457 598 800 грн, у тому числі за 2021 рік на 46 315 455 грн, за півріччя 2022 року на 411 283 345 грн.
Щодо доводів апелянта про те, що позивач при встановленні ймовірності дефолту на рівні 100% неправомірно спиралося виключно на власну внутрішню методику та не врахувало іншу наявну інформацію щодо діяльності ТОВ «Енерджі Сервіс» та можливостей обслуговування наявної заборгованості за кредитними договорами, судова колегія зазначає таке.
У підпункті 2 пункту 164 розділу XVIII Положення №351 вказано, що банк визнає дефолт боржника/контрагента та визначає його клас не вище 10 (для боржників - юридичних осіб, крім боржників - юридичних осіб за спеціалізованим кредитом): боржник/контрагент (крім іншого банку, боржника - емітента цінних паперів) прострочив погашення боргу перед банком більше ніж на 90 календарних днів. Банк-боржник/контрагент, боржник - емітент цінних паперів прострочив погашення боргу/не виконав вимогу банку більше ніж на 30 календарних днів.
Пунктом 165 розділу XVIII Положення №351 визначено, що Банк визнає подію дефолту, зазначену в підпункті 2 пункту 164 розділу XVIII цього Положення, такою, що настала, за наявності хоча б однієї з наведених нижче або визначених банком ознак:
- боржника/контрагента визнано банкрутом/розпочато процедуру ліквідації (припинення) юридичної особи в установленому законодавством порядку;
- унесені зміни до умов договору, не пов`язані з реструктуризацією, у частині збільшення строків користування активом, наданим боржнику, який не спроможний погасити борг без реалізації застави, попри відсутність на дату оцінки кредитного ризику прострочення погашення боргу;
- у банку немає фінансової звітності боржника - юридичної особи за останній звітний період понад три місяці після термінів подання, визначених у пункті 48 розділу IV цього Положення.
Виходячи із зазначеного, законодавець пов`язує виникнення дефолту насамперед із фактичним невиконанням боржником своїх грошових зобов`язань, а не з тим, чи демонструють окремі показники його фінансової звітності формально позитивну динаміку. 
Відповідно до фактичних обставин справи, у зв`язку з невиконанням ТОВ «Енерджі Сервіс» зобов`язань за кредитним договором, позивач звернувся до Господарського суду м.Києва із позовом про стягнення заборгованості.
Рішенням Господарського суду м. Києва від 06.08.2020 у справі №910/17130/19 позов ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» до ТОВ «Енерджі Сервіс» про стягнення 41 253 048,69 доларів США та 376 928 786,86 грн задоволено частково, стягнуто з ТОВ «Енерджі Сервіс» на користь Банку заборгованість за кредитом у сумі 32 903 787,55 доларів США, заборгованість по процентах у сумі 8 349 261,14 доларів США, пеню за несвоєчасну сплату відсотків у сумі 17 059 541,88 грн. 3 % річних за несвоєчасну сплату кредиту у сумі 50 545 527,97 грн, 3 % річних за несвоєчасну сплату відсотків у сумі 7 858 178,51 грн та витрати по сплаті судового збору в сумі 187 655,69 грн. Рішення набрало законної сили.
У той же час, ухвалою Господарського суду м. Києва від 09.11.2020 відкрито провадження у справі № 910/15533/20 про банкрутство ТОВ «Енерджі Сервіс». Вказаною ухвалою суду введено мораторій на задоволення вимог кредиторів.
Відповідно до статті 41 Кодексу України з процедур банкрутства від 18 жовтня 2018 року № 2597-VIII (далі по тексту КУзПБ) мораторій на задоволення вимог кредиторів - це зупинення виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), строк виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію.
Мораторій на задоволення вимог кредиторів вводиться одночасно з відкриттям провадження у справі про банкрутство, про що зазначається в ухвалі господарського суду. Ухвала є підставою для зупинення вчинення виконавчих дій. Про запровадження мораторію розпорядник майна повідомляє відповідному органу або особі, яка здійснює примусове виконання судових рішень, рішень інших органів, за місцезнаходженням (місцем проживання) боржника та місцезнаходженням його майна.
Протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів:
- забороняється стягнення на підставі виконавчих та інших документів, що містять майнові вимоги, у тому числі на предмет застави, за якими стягнення здійснюється в судовому або в позасудовому порядку відповідно до законодавства, крім випадків перебування виконавчого провадження на стадії розподілу стягнутих з боржника грошових сум (у тому числі одержаних від продажу майна боржника), перебування майна на стадії продажу з моменту оприлюднення інформації про продаж, а також у разі виконання рішень у немайнових спорах;
- забороняється виконання вимог, на які поширюється мораторій;
- не нараховується неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші фінансові санкції за невиконання чи неналежне виконання зобов`язань із задоволення всіх вимог, на які поширюється мораторій;
- зупиняється перебіг позовної давності на період дії мораторію;
- не застосовується індекс інфляції за весь час прострочення виконання грошового зобов`язання, три проценти річних від простроченої суми тощо.
Отже, з дати відкриття справи про банкрутство, погашення боржником вимог кредиторів є неможливим, виконання зобов`язань перед банком може здійснюватися лише в порядку та на умовах визначених КУзПБ в ліквідаційній процедурі або процедурі санації боржника.
На момент здійснення перевірки банку, процедура банкрутства ТОВ «Енерджі Сервіс» перебувала на стадії розпорядження майном, а відтак мораторій на задоволення вимог кредиторів продовжував діяти.
Також з матеріалів справи вбачається, що в забезпечення виконання зобов`язань Товариства з обмеженою відповідальністю «Енерджі Сервіс» за кредитним договором між позивачем та ПРАТ «Запоріжтрансформатор» 27.02.2014 укладено договір поруки №1. Між Позивачем та ПРАТ «Запоріжтрансформатор» 11.04.2014 укладено договір застави майнових прав. Також укладено ряд договір застави обладнання та корпоративних прав. Водночас щодо поручителя ПАТ «Запоріжтрансформатор» порушено справу про банкрутство №908/2828/19 з 19.09.2019 Господарським судом Запорізької області.
Таким чином, судова колегія погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» на виконання вимог розділу XVIII Положення №351 зобов`язаний був визнати подію дефолту, так як по кредитному договору ТОВ «Енерджі Сервіс» наявні не одна, а декілька ознак дефолту позичальника:
- боржник прострочив погашення боргу перед банком більш ніж на 90 календарних днів (заборгованість станом на 01.04.2019 прострочена на 467 днів, на дату 01.07.2022 на 1654 дні);
- відносно боржника 09.11.2020 судом відкрита справа про банкрутство та накладено мораторій на задоволення вимог кредиторів;
- відносно єдиного поручителя за кредитним договором 19.09.2019 відкрита справа про банкрутство;
- до кредитного договору № 20-1150/2-1 укладались угоди, якими передбачалось збільшення строків користування активом (в редакції додаткових угод від 05.06.2015, 30.06.2016, 20.02.2017, 27.04.2017, 01.08.2017);
- у банку відсутня фінансова звітність боржника - юридичної особи за останній звітний період понад три місяці після термінів подання - остання фінансова звітність ТОВ «Енерджі Сервіс» подана за 2-й квартал 2019 року.
Виходячи із зазначеного, позивачем правомірно сформовано резерв за кредитною заборгованістю ТОВ «Енерджі Сервіс». Викладений в акті перевірки висновок податкового органу є необґрунтованим та таким, що не відповідає дійсним обставинами справи, а винесене на його підставі спірне податкове повідомлення-рішення від 15.03.2023 №520/ж10/31-00-07-03-01-20 є безпідставним та неправомірним, а тому підлягає скасуванню.
Контролюючим органом не надано жодних доказів на підтвердження того, що позивачем порушено податкове законодавство, а також не доведено інших обставин, які могли б свідчити про порушення позивачем законодавства України.
Доводи апелянта про порушення судом першої інстанції норм процесуального права, оскільки не взято до уваги та не надано належної правової оцінки наявним у справі доказам, суд оцінює критично, оскільки саме лише посилання на неналежну оцінку доказів без конкретизації таких доказів, не свідчить про порушення судом першої інстанції норм процесуального права.
Отже, наведені апелянтом доводи фактично зводяться до незгоди з результатами оцінки доказів судом першої інстанції, однак не містять конкретного обґрунтування того, які саме докази залишилися поза увагою суду, у чому полягає неповнота їх дослідження чи неправильність наданої їм оцінки, а тому не можуть бути підставою для висновку про порушення судом норм процесуального права. 
В апеляційній скарзі Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платника податків не спростувало висновків суду першої інстанції.
З матеріалів справи вбачається, що суд першої інстанції здійснив оцінку поданих сторонами доказів у їх сукупності, навів мотиви прийнятого рішення та дійшов висновків, які ґрунтуються на встановлених обставинах справи.
Сам по собі факт незгоди апелянта з оцінкою доказів чи з правовими висновками суду не може свідчити про порушення вимог статей 90 та 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Колегія суддів наголошує, що апеляційна скарга відповідача повністю дублює відзив на позовну заяву, а також акт перевірки, тобто в ній не наведено норм законодавства, які порушені чи не враховані судом першої інстанції, не спростовано викладену у рішенні суду правову позицію та не спростовано доводів позивача, які стали підставою для задоволення позову.
Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції в повній мірі досліджено обставини справи на підставі яких суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про задоволення позовних вимог.
Згідно з п.1 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року у справі №320/36896/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Суддя-доповідач О.М.Кузьмишина

Судді О.В.Карпушова

В.Ю.Ключкович