П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
^————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 вересня 2026 р. | м. Одеса | Справа № 420/40741/25

Суддя першої інстанції - Стефанов С.О.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача – Дегтярьової С.В.,
суддів – Крусяна А.В., Яковлєва О.В.,
розглянув в порядку письмового провадження у місті Одеса апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2026 року у справі №420/40741/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ІМПОРТМАКС” до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - Головне управляння ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В:
До Одеського окружного адміністративного суду 08 грудня 2025 року надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю “ІМПОРТМАКС” до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому позивач просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №591/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №589/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №590/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2026 року позовні вимоги задоволені в повному обсязі. 
До П`ятого апеляційного адміністративного суду надійшла апеляційна скарга Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2026 року у справі №420/40741/25.
В обґрунтування скарги, апелянт зазначив, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про недопустимість даних СОД РРО, як доказу, що суперечить правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, у постанові від 07 серпня 2025 року у справі №280/6835/23.
Суд першої інстанції безпідставно визнав необґрунтованими висновки про реалізацію позивачем необлікованого товару, не дослідивши належним чином зміст наданих позивачем первинних документів на предмет їх належності та достатності.
Суд першої інстанції не дослідив та не надав оцінки порушенню позивачем вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України щодо ненадання посадовим особам органу ДПС всіх документів, пов`язаних з об`єктом перевірки, що стало підставою для прийняття ППР №591/34-00-07- 03.
Просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2026 року та ухвалити нове, яким відмовити ТОВ “ІМПОРТМАКС” в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
У відзиві на апеляційну скаргу від 28 квітня 2026 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області зазначило, що діяло лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Тому, вважає, що підстави для задоволення позовної заяви ТОВ “ІМПОРТМАКС” відсутні, адже спірні податкові повідомлення-рішення є абсолютно законними, обґрунтованими й складеними на підставі та у відповідності до норм чинного законодавства, а тому відсутні підстави для їх скасування
Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків просить задовольнити у повному обсязі, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2026 року - скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженої відповідальності “ІМПОРТМАКС” – відмовити у повному обсязі.
У письмових поясненнях від 08 травня 2026 року ТОВ “ІМПОРТМАКС” просить апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2026 року залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2026 року - без змін.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2026 року відкрите апеляційне провадження за апеляційною скаргою Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2026 року у справі №420/40741/25.
05 травня 2026 року матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07 травня 2026 року справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Колегія суддів перевірила матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, та дійшла висновку, що подана апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.
Суд першої інстанції встановив, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області у період з 10 липня 2025 року по 27 липня 2025 року на підставі п.п. 80.2.2 пункту 80.2 ст. 80 глави 8 розділу ІІ, п. 69.27 підрозділу 10 “Інші перехідні положення” Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями) та на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 08 липня 2025 року №4421-п була проведена фактична перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю “ІМПОРТМАКС”, код ЄДРПОУ 43738098, склад-магазину “ЦИТРУС”, м. Дніпро, с. Слобожанське, комплекс будівель та споруд, буд.17 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
Відповідно до наказу та інформації, що зазначена в акті перевірки, перевірка була проведена з питань дотримання вимог Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, Законів України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального”, від 01 червня 2000 року №1775-IІІ “Про ліцензування певних видів господарської діяльності”, від 24 березня 1995 року №108/95-ВР Закону України “Про оплату праці”, постанови Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 “Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні”, постанови Правління Національного банку України від 29 грудня 2012 року №148 “Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні” Кодексу законів про працю України від 10 грудня 1971 року №322-VI.
Підставою для проведення фактичної перевірки в наказі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 08 липня 2025 року №4421-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ІМПОРТМАКС” зазначено підпункт 80.2.2, п. 80.2 ст. 80 ПК України. 
Підставою для призначення та проведення фактичної перевірки слугувало надходження письмового звернення ОСОБА_1 від 07 липня 2025 року щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у магазині під торговою маркою “Цитрус”.
Доповідною запискою від 09 липня 2025 року №5395/04-06-07-08-16 управління податкового аудиту звернулось до заступника начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області із пропозицією провести фактичну перевірки ТОВ “ІМПОРТМАКС” на підставі п.п.80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Директору ТОВ “ІМПОРТМАКС” 10 липня 2025 року о 17 годині 36 хвилин були пред`явлені для ознайомлення під розписку направлення на проведення перевірки від 08 липня 2025 року №7225, №7226, службові посвідчення осіб, які зазначені в направленнях на проведення перевірки та вручено копію наказу від 08 липня 2025 року №4421-п.
За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт фактичної перевірки від 18 липня 2025 року №3186/04/36/07/08/PPO/43738098, відповідно до висновків якого встановлено порушення позивачем: 
- пункту 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР “ Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (із змінами та доповненнями); 
- ст. 85 Податкового кодексу України.
11 серпня 2025 року ТОВ “ІМПОРТМАКС”, не погоджуючись з висновками, викладеними в Акті перевірки від 18 липня 2025 року №3186/04/36/07/08/PPO/43738098 звернулось до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з запереченнями на Акт перевірки від 11 серпня 2025 року №1108-25. 
На підставі акту перевірки від 18 липня 2025 року №3186/04/36/07/08/PPO/43738098, та відповідно до розрахунку штрафних санкцій, Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було прийнято та надіслано на адресу ТОВ “ІМПОРТМАКС”: 
- податкове повідомлення-рішення №591/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 2040,00 грн - ненадання платником податків посадовим особам у повному обсязі усіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки;
- податкове повідомлення-рішення №589/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 2 926 951,77 грн - проведення розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО та без роздрукування відповідного розрахункового документу встановленої форми; 
- податкове повідомлення-рішення №590/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 673 556,00 грн - не ведення обліку товарних запосів, у встановленому законодавством порядку, за місцем їх реалізації.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ “ІМПОРТМАКС звернулося зі скаргою до ДПС України. 
05 листопада 2025 року ТОВ “ІМПОРТМАКС” від ДПС України було отримало рішення №31418/6/99-00-06-03-02-06 від 30 жовтня 2025 року, яким його скарга залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін. 
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України).
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Одним із видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Так, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі, із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За приписами підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування. 
Колегія суддів дослідила матеріали справи, доводи апеляційної скарги та дійшла наступного висновку.

Щодо податкового повідомлення-рішення №591/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року
Колегією суддів встановлено, що цим рішенням застосовано штрафну санкцію у розмірі 2040,00 грн за ненадання платником податків посадовим особам у повному обсязі усіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки. 
Так, відповідно до змісту апеляційної скарги апелянт посилається на те, що посадовим особам органу ДПС в ході перевірки не надано всіх документів, пов`язаних з об`єктом перевірки, а саме, документів, вказаних у запиті від 15 липня 2025 року.
Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше, ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки. 
Колегією суддів встановлено, що запит датований 15 липня 2025 року, а перевірка закінчена 17 липня 2025 року. Крім того, позивач заперечив факт отримання такого запиту.
Матеріали справи містять копію запиту від 15 липня 2025 року, який підписів про отримання його представником ТОВ "ІМПОРТМАКС" не містить. У графі "письмову вимогу отримав" стоять відмітки, виконані посадовими особами відповідача "директор магазину ОСОБА_2 , отримано особисто 15.07.2025, від підпису відмовився".
Змістом запиту від 15 липня 2025 року є вимога про надання пояснень щодо ведення бухгалтерського обліку, його повноти, обліку "подарункових сертифікатів" та методу їх використання при проведенні розрахункових операцій, а також надання пояснень щодо наявності чека від 12 червня 2025 року №000190005788 на суму 34999,00 грн та його формування. Вимога містить вказівку про надання пояснень до 17 липня 2025 року, вимог про надання оригіналів документів чи їх копій, запит від 15 липня 2025 року не містить.
Згідно ст.121.1. ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.
Колегія суддів звертає увагу на те, що конструкція статті визначає відповідальність за ненадання оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, не визначаючи відповідальності за ненадання пояснень, а тому застосовувати її норми у випадку ненадання платником податків пояснень, підстави відсутні.
З приводу обґрунтованості та наявності підстав для застосування до позивача штрафу в подвійному розмірі, в тому числі, і доказів понесення раніше штрафу в 1020 грн, в апеляційній скарзі не наведено відповідних обґрунтувань та посилань на документальні докази.
З огляду на відсутність підстав для притягнення позивача до відповідальності колегія суддів дійшла висновку про протиправність податкового повідомлення рішення.

Щодо податкового повідомлення-рішення №590/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року
В апеляційній скарзі вказано, що в період з 04 квітня 2025 року по термін проведення перевірки встановлено реалізацію товару “Подарунковий сертифікат”, на який підприємством не подано жодного документу, на підставі якого ведеться бухгалтерський облік. Встановлено продаж товару з порушенням обліку на загальну суму 474 372,00 грн.
Вибірково встановлено, що 10 липня 2025 року здійснено продаж товару на загальну суму 199 184, 00 грн (додаток 5 до акту) на який не подано жодного документу, на підставі якого ведеться облік товарних запасів, згідно вимог діючого законодавства.
Підсумок штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням від 14 серпня 2025 року №590/34-00-07-03: 474 372,00 грн + 199 184, 00 грн = 673 556, 00 грн.
В апеляційні скарзі вказано, що перевіркою встановлено ненадання посадовим особам органу ДПС всіх документів, пов`язаних з об`єктом перевірки, не подані первинні документи (їх копії), зазначені в запиті, чим порушено ст. 44 та п. 85.2 ст. 85 ПК України.
З приводу обліку подарункових сертифікатів, колегія суддів вказує наступне.
Як загальновідомо, на практиці під подарунковим сертифікатом розуміють документ, що засвідчує право його держателя придбати в особи, яка випустила сертифікат, товари, роботи або послуги на суму, що дорівнює номінальній вартості цього сертифікату. Тобто, за правовою природою подарунковий сертифікат – це не товар, а документ, який підтверджує право вимоги.
Подарунковий сертифікат зазвичай є бланком довільної форми або пластиковою карткою, в якій вказують такі реквізити, як-то серійний номер, ключ, скетч-панель (у пластикової картки), номінал, код погашення, статус, термін дії.
Фактично подарунковий сертифікат підтверджує зобов`язання продавця в майбутньому надати його пред`явнику товари, роботи чи послуги на суму, зазначену в сертифікаті. Водночас, цей документ надає власнику право скористатися таким зобов`язанням.
Таким чином, внесення коштів та отримання подарункового сертифікату на цю суму покупцем за своєю правовою природою є операцією з внесення авансу для подальшої можливості отримати товар, який буде обраний в майбутньому. 
Згідно п.6 НП(С)БО 15 “Дохід” Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №290 від 29 листопада 1999 року та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153 не визнаються доходами, зокрема, суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг) та суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг). 
Це обґрунтовується тим, що товари або послуги фактично ще не передані покупцю, тому отримані гроші відображаються як зобов`язання підприємства перед власником сертифіката, а операція купівлі-продажу товару є не виконаною: товар не обраний та не переданий покупцеві.
Натомість, податковий орган розглядає операцію з внесення коштів для подальшого (в майбутньому) отримання товару як операцію з продажу товару під назвою "подарунковий сертифікат".
Така позиція є помилковою в силу наступного.
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 30 листопада 1999 року №291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186 на рахунку 33 "Інші кошти" ведеться узагальнення інформації про наявність та рух грошових документів (у національній та іноземній валюті), які знаходяться в касі підприємства (поштових марок, марок гербового збору, сплачених проїзних документів, сплачених путівок до санаторіїв, пансіонатів, будинків відпочинку тощо), електронних грошей та про кошти в дорозі, тобто грошові суми, внесені в каси банків, ощадні каси або поштові відділення для подальшого їх зарахування на розрахункові або інші рахунки підприємства.
Тому на субрахунку 331 “Грошові документи в національній валюті” ведеться облік оплачених проїзних документів, оплачених путівок до санаторіїв, пансіонатів, будинків відпочинку тощо, які знаходяться в касі. 
Колегія суддів звертає увагу на те, що у зазначеній Iнструкції наведений перелік грошових документів не є вичерпним (наприкінці переліку є слово “тощо”), а тому обліку на субрахунку 331 “Грошові документи в національній валюті” підлягають і подарункові сертифікати, оскільки подарункові сертифікати мають вигляд бланка з визначеною вартістю товарів/послуг, які можна буде за ним отримати, що виключає наявність правових підстав обліковувати подарункові сертифікати як товар на синтетичному рахунку 28 “Товари” та прирівнювати їх продаж до розрахункової операції з продажу товарів.
Відповідно до п.12 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. 
З огляду на зміст указаної норми, вимога з приводу продажу тих товарів, що відображені в обліку, стосується лише розрахункових операцій при продажу товару, яка у даному випадку не відбулась. 
Згідно ст.20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Колегія суддів бере до уваги той факт, що податковий орган не навів переліку товарів, які були передані в обмін на подарункові сертифікати, та які не були належним чином обліковані, на його думку, як товарні запаси в розумінні п.12 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, а тому посилання на порушення в цій частині є безпідставними, що свідчить про необґрунтоване застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 474 372,00 грн.
Суд першої інстанції, скасовуючи податкове повідомлення-рішення №590/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року в частині штрафних санкцій в сумі 474 372,00 грн не дослідив характеру порушення, його змісту та не надав належної правової оцінки позиції сторін, обмежившись лише тим, що облікові документи були надіслані податковому органу, а тому рішення Одеського окружного адміністративного суду позбавлене мотивів з цього приводу.
З приводу обліку товарів, які податковий орган визначив вибірково на суму 199 184, 00 грн, колегія суддів вказує наступне.
Як встановлено колегією суддів, в ході проведення перевірки позивачеві подано запит від 10 липня 2025 року, яким витребувано перелік документів, в тому числі, і первинних документів на товар (а.с.52 т.2).
ТОВ “ІМПОРТМАКС” надало контролюючому органу документи на 286 аркушах згідно переліку, зазначеному в супровідному листі №30 від 14 липня 2025 року, в тому числі, і первинні документи, накладні на переміщення, тощо.
Після отримання вказаних документів, податковий орган не повідомив позивача про те, що на деякий товар, що знаходиться в місці реалізації, відповідні документи відсутні. Питання виникло лише в частині необхідності надання пояснень щодо ведення бухгалтерського обліку, його повноти, обліку "подарункових сертифікатів" та методу їх використання при проведенні розрахункових операцій, а також надання пояснень щодо наявності чека від 12 червня 2025 року №000190005788 на суму 34999,00 грн та його формування, в зв`язку з чим податковий орган сформував запит від 15 липня 2025 року.
Суд першої інстанції вказав, що дані Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) за своєю суттю є податковою інформацією та не є належним доказом податкового правопорушення пославшись на постанову Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23.
Таку позицію колегія суддів вважає помилковою з огляду на таке.
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій.
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема, інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі, щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація, під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Дана позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 09 квітня 2026 року по справі №380/20009/23.
Натомість, дані Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО), що містить додаток №7 до акту перевірки, вказують лише на дату та час продажу конкретного товару, його ціну та фіскальний номер документу. Однак встановити те, чи були такі товари на момент продажу обліковані належним чином, як товарні запаси, в розумінні п.12 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, зі змісту даних СОД РРО не є можливим.
Будь-яких зауважень того, що позивач не додав якихось документів про облік товарів, які на момент перевірки знаходились у місці реалізації, податковий орган позивачеві не надав.
Натомість, позивач зі змісту акту перевірки дізнався про те, що податковий орган дійшов висновку про те, що товари за місцем реалізації не є облікованими.
Згідно пункту 86.7. статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Позивач після отримання акту перевірки (дата отримання - 28 липня 2025 року) в останній день строку, 11 серпня 2025 року, подав заперечення разом із додатковими первинними документами, які, на його думку, підтверджували походження та облік товару, що знаходились у місці реалізації, як додаткові аргументи. 
Як вбачається з матеріалів справи, спірне податкове-повідомлення рішення прийняте 14 серпня 2025 року, тоді як заперечення позивача разом із первинними документами надійшли 15 серпня 2025 року. 
Колегія суддів враховує, що відповідно до положень пунктів 44.6, 44.7 статті 44 та пункту 86.7 статті 86 ПК України документи, подані платником податків після завершення перевірки, але до прийняття податкового повідомлення-рішення, підлягають обов`язковому врахуванню контролюючим органом під час вирішення питання про прийняття відповідного рішення.
Колегія суддів зазначає, що у постанові Верховного Суду по справі №140/844/25 від 08 січня 2026 року вказано, що статтею 3 Закону про РРО встановлені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов`язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку (пункт 12 цієї статті).
У цьому пункті зазначено також, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Отже, диспозиція норми статті 20 Закону про РРО передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за:
- здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або
- ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
У першому випадку підставою для притягнення до відповідальності є встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином.
У другому випадку необхідно звернути увагу на ключовий елемент норми пункту 12 статті 3 Закону про РРО (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів), а саме - словосполучення "товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу", яке міститься у кожній з цих норм.
З урахуванням цього словосполучення, платник податків зобов`язаний надати на початку перевірки облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не на товари, які вже реалізовані до початку перевірки та в місці продажу вже не перебувають.
Такий висновок кореспондується також із положеннями підзаконних нормативно-правових актів, зокрема, Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року №496 (далі - Порядок ведення обліку).
Пункту 2 розділу І Порядку ведення обліку визначає такі терміни:
- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - форма обліку), та первинні документи;
- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Відповідно до пункту 10 Порядку ведення обліку форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Аналіз наведених положень свідчить, що обов`язок щодо ведення обліку товарних запасів та зберігання первинних документів безпосередньо пов`язаний із наявністю конкретних товарів у місці продажу (господарському об`єкті). Первинні документи та форма обліку мають зберігатися у такому місці лише до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної у відповідних первинних документах.
При цьому колегія суддів враховує висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 07 лютого 2024 року у справі №280/6422/22, де зазначено, що для встановлення факту ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, першочергово слід встановити, який саме товар станом на момент перевірки зберігається у місці продажу.
Відповідно, лише у разі встановлення контролюючим органом, що у місці продажу на момент проведення перевірки фактично знаходився конкретний товар, який не внесений до форми обліку та щодо якого відсутні первинні документи, наявні підстави для застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону про РРО.
Матеріали перевірки не містять складеного в її ході опису (переліку) товарів, що знаходились у місці реалізації на момент перевірки, а заявлена податковим органом сума 199184,00 грн включає вартість товарів, що були реалізовані 08 липня 2025 року, тоді як перевірка розпочалась 10 липня 2025 року о 17 год 36 хв.
В акті перевірки не вказано, які саме докази обліку товарних запасів за місцем реалізації не надав позивач, які саме товари залишились не підтвердженими первинними документами. Матеріали перевірки не містять найменувань, кількості та вартості таких товарів, результати опрацювання отриманих від платника податку первинних документів відсутні.
З огляду на викладене, висновок контролюючого органу про відсутність документів, що підтверджують облік та походження товарів є необґрунтованим, а тому штрафні санкції в сумі 199184,00 грн застосовані безпідставно.
Доходячи висновку про необхідність скасування податкового повідомлення-рішення №590/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року в частині штрафних санкцій в сумі 199184,00 грн, суд першої інстанції не дослідив характеру порушення, його змісту та не надав їм належної правової оцінки, обмежившись лише вказівкою про те, що дані Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) не є належним доказом, не врахувавши того, що такі дані не є необхідними для аналізу обставин на предмет дотримання позивачем п.12 ст.3 №265/95-ВР, а тому рішення Одеського окружного адміністративного суду є позбавленим мотивів в цій частині.

Щодо податкового повідомлення-рішення №589/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року 
В апеляційній скарзі вказано, що штрафна санкція у розмірі 2926951,77 грн, визначена цим податковим повідомленням-рішенням визначена через такі порушення:
- невидача належного розрахункового документа – продаж IPHONE 16 - 52 498,50 грн;
- невідповідність сум готівкових коштів даним денного звіту РРО - 1458,90 грн;
- подарункові сертифікати, як форма оплати, що не пройшла через ПРРО/Банк - 711588,00 грн;
- проведення через ПРРО чеків із заниженням суми та без відображення реальної форми оплати - 2161436,37 грн.

В ході перевірки встановлено, що 12 червня 2025 року об 14 год. 50 хв. позивачем здійснено продаж смартфону IPHONE 16 на суму 34 999 грн. В акті перевірки вказано, що при отриманні готівкових коштів на місці проведення розрахункових операцій виданий (роздрукований) документ №000190005788, в шапці якого вказано ФОП ОСОБА_3 РНОКПП НОМЕР_1 , який припинив свою підприємницьку діяльність ще в 2016 році. Копію цього документу містять матеріали справи. 
Податковий орган в ході перевірки направив позивачеві запит від 10 липня 2025 року з вимогою надати пояснення з приводу видачі вказаного документу.
ТОВ "ІМПОРТМАКС" пояснень на вимогу запиту не надав, факту реалізації IPHONE 16 на суму 34 999 грн не заперечив.
Був сформований запит від 15 липня 2025 року, в якому податковий орган знову вимагав пояснень з приводу видачі документу №000190005788, натомість отримання вказаного запиту позивач заперечує.
Колегією суддів встановлено, що отримавши акт перевірки, позивач подав заперечення на висновки акту. Натомість, будь-яких пояснень, документів та спростувань іншим чином обставин видачі документу №000190005788, в шапці якого вказано ФОП ОСОБА_3 РНОКПП НОМЕР_1 , який припинив свою підприємницьку діяльність ще в 2016 році, заперечення не містить. Не містить також таких пояснень та документів і позовна заява, подана до Одеського окружного адміністративного суду.
Визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення №589/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року в частині штрафних санкцій в сумі 52 498,50 грн, суд першої інстанції взагалі не досліджував та не аналізував ситуацію з видачею чека №000190005788, будь-яких документів та пояснень з цього приводу не витребовував, та не надав цим обставинам належної правової оцінки, що свідчить про відсутність мотивів прийняття рішення в цій частині в розумінні ст.242 та ст.246 КАС України.
Сума штрафу податковим органом визначена в розмірі 150%: 34 999 грн х 150% = 52 498,50 грн. Обґрунтування та документальних доказів того чому до позивача застосована штрафна санкція за порушення, вчинене 12 червня 2025 року у 150%-му розмірі матеріали справи не містять.
Згідно п.1 ст.17 Закону України №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Колегія суддів вважає, що продавець товарів, в даному випадку, ТОВ "ІМПОРТМАКС", повинне було при реалізації IPHONE 16 на суму 34 999 грн видати особі, яка отримує товар, в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі, в якому були вказані достовірні дані про продавця, чого в даному випадку зроблено не було, а тому висновок податкового органу про наявність порушення в цій частині є обґрунтованим.
Натомість, відповідно до п.1 ст.17 Закону України №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
- 100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;
- 150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.
За відсутності доказів застосування до позивача за п.1 ст.17 Закону України №265/95-ВР штрафних санкцій до 12 червня 2025 року, суд вважає безпідставним обрахування штрафу за 150%-им розміром, а тому в цій частині оскаржуване податкове повідомлення-рішення належить визнати протиправним та скасувати.
Так, штраф податковим органом визначено в сумі 34 999 грн х 150% = 52498,50 грн, натомість як правильною сумою є 34999 грн (34 999 грн х 100%). Тож застосування штрафних санкцій в сумі 17499,50 грн (52498,50 грн - 34999 грн) є безпідставним.

Перевіркою встановлено, що на місці проведення розрахунків, сума готівкових коштів з урахуванням проведеної контрольної розрахункової операції, що підтверджено описом готівкових коштів, складає 84501,70 грн, а сума коштів, яка зазначена в денному звіті РРО (загальна сума продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня) становить 83529,10 грн (додаток №2 до акту перевірки).
Невідповідність сум готівкових коштів складає 972,60 грн.
ТОВ "ІМПОРТМАКС" пояснень з цього приводу не надав, вказаного та зафіксованого факту складеним описом готівки на місці проведення розрахунків, який у встановленому порядку підписала матеріально-відповідальна особа ТОВ "ІМПОРТМАКС", не спростував, а тому висновок податкового органу про наявність порушення в цій частині є обґрунтованим.
Сума штрафу: 972,60 грн х 150% = 1 458,90 грн.
З огляду на те, що перше порушення позивачем допущене 12 червня 2025 року, про яке описано вище, застосування штрафу із 150%-го розрахунку є правомірним.

В апеляційній скарзі вказано, що з 04 квітня 2025 року по термін проведення перевірки, встановлено проведення розрахункових операцій із зазначенням форми оплати “Подарунковий сертифікат” на загальну суму 474372,00 грн. Додатково вказано, що згідно автоматизованої інформаційної системи “СОД РРО”, наявної в ДПС, та наданої підприємством документації, реалізація їх по банку відсутня та через ПРРО не проходила.
Також зазначено про проведення через ПРРО розрахункових операцій з видачею фіскального чека зі зменшенням суми та не відображенням дійсної форми оплати на загальну суму 1440957,58 грн.
Окремо по кожній із цих сум податковий орган визначив штрафні санкції:
- 474 372,00 грн х 150% = 711 558,00 грн - через непроведення розрахункових операцій з продажу подарункових сертифікатів через РРО або через банк;
- 1 440 957,58 грн х 150% = 2 161 436,37 грн - через проведення розрахункових операцій з використанням РРО на неповну суму вартості проданих товарів. 
Колегія суддів вважає такий висновок помилковим в силу наступного.
До матеріалів справи надано дані із Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО), що містить додаток №8 до акту перевірки. Цей додаток містить інформацію про розрахункові операції з реалізації товарів з використання в якості оплати попередньо придбаних подарункових сертифікатів.
Так, в додатку №8 вказана реалізація та зазначені лише такі колонки: "податковий номер", "назва (продавець)", "найменування ГО", "адреса ГО", "фіскальний номер РРО/ПРРО", "підтип документа", "дата і час операції", "фіскальний номер документа", "документ відкликано", "загальна сума", "сума чеку без урахування податків/зборів", "найменування форми оплати", "сума оплати (код форми оплати інші)". Інші відомості в додатку №8 відсутні.
Колегією суддів встановлено, що загальна вартість товарів в чеках у додатку №8 становить загальну суму 1440957,58 грн, а форми оплати “подарунковий сертифікат” в чеках становить загальну суму 474372,00 грн. Тобто, сума 474372,00 грн врахована у складі суми 1440957,58 грн.
Такий висновок зроблено при дослідженні фіскальних чеків, які мають більш детальну інформацію, ніж вказана податковим органом в додатку №8 до акту.
Так, фіскальні чеки, видані за результатами розрахункової операції з реалізації товарів з використанням часткової або повної оплати подарунковим сертифікатом додатково містять найменування товарів, послуг, їх артикули та коди УКТЗЕД, ціну кожного товару. Далі чек містить загальну суму до сплати, яка являє собою повну вартість товарів в чеку, що включає подарунковий сертифікат, готівку та іншу форму оплати, та співпадає з даними колонки "загальна сума", наведеними в акті №8. Після графи "сума до сплати" вказаний рядок "готівка", "інше. подарунковий сертифікат", "сплачено", які у сукупності становлять суму до сплати, а тому стверджувати про проведення розрахункових операцій з використанням РРО на неповну суму вартості проданих товарів, підстави відсутні. 
В свою чергу загальну суму вартості товарів у чеках у розмірі 1440957,58 грн податковий орган вважає заниженою та вважає, що така вартість повинна була бути вказана у сукупності вартості подарункових сертифікатів на суму 474372,00 грн (1440957,58 грн + 474372,00 грн), оскільки стверджує, що реалізація таких подарункових сертифікатів по банку відсутня та через ПРРО не проходила.
Такий висновок є безпідставним в силу того, що сума до сплати у чеку (загальна сума за даними додатку №8) містить суму вартості подарункових сертифікатів.
Більш того, в цій постанові вище колегією суддів аналізувались обставини встановлення в ході перевірки податковим органом факту реалізації подарункових сертифікатів на загальну суму 474 372,00 грн. Податковий орган надав інформацію із СОД РРО та базував свою позицію на фіскальних даних з реалізації сертифікатів, отриманих після здійснених позивачем розрахункових операцій з продажу сертифікатів через РРО, а тому посилання на те, що розрахункові операції з продажу подарункових сертифікатів через РРО не проводились, є безпідставними. 
Суд першої інстанції, доходячи висновку про протиправність та необхідність скасування податкового повідомлення-рішення №589/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року в частині штрафних санкцій в сумі 2872994,37 (711 558,00 грн + 2 161 436,37 грн), не розкрив характеру правовідносин, не розмежував їх та не встановив їх змісту, не надав їм належної правової оцінки, обмежившись лише вказівкою про те, що дані Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) не є належним доказом, не врахувавши того, що такі дані не є необхідними для аналізу обставин на предмет дотримання позивачем п.1 та 2 ст.3 №265/95-ВР, а тому рішення Одеського окружного адміністративного суду в цій частині не є мотивованим.
Що стосується штрафних санкцій 1458,90 грн, застосованих оскаржуваним податковим повідомлення-рішенням за невідповідність сум готівкових коштів, рішення суду першої інстанції не містить опису такого порушення та його аналізу із правовою оцінкою.
З огляду на викладене, податкове повідомлення-рішення №589/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року належить визнати протиправним та скасувати в частині 2890493,87 грн (711558,00 грн + 2161436,37 грн + 17499,50 грн).
Відповідно до п.4 ч.1 ст.317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Судові витрати розподіляються відповідно до ст.139 КАС України, якою передбачено, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
При цьому, розмір судового збору, що підлягає стягненню на користь позивача, визначається за формулою: 
сума сплаченого судового збору (24224,00 грн) х сума позовних вимог, у задоволенні яких суд відмовив (36457,90 грн) / ціна позову (3602547,77 грн) = 245,15 грн. 
сума сплаченого судового збору (24224,00 грн) - 245,15 грн = 23978,85 грн.
Керуючись статтями 242-244, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2026 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №590/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року, винесеного Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю “ІМПОРТМАКС” застосовані штрафні санкції в сумі 673556,00 грн, змінити в мотивувальній частині з урахуванням змісту цієї постанови.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2026 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №589/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року скасувати та ухвалити в цій частині постанову, якою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №589/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року, винесене Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю “ІМПОРТМАКС” застосовані штрафні санкції в сумі 2926951,77 грн в частині 2890493,87 грн штрафних санкцій. 
В задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №589/34-00-07-03 від 14 серпня 2025 року, винесеного Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю “ІМПОРТМАКС” застосовані штрафні санкції в сумі 2926951,77 грн в частині 36457,90 грн штрафних санкцій - відмовити. 
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44104032) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ІМПОРТМАКС” (код ЄДРПОУ 43738098) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 23978 (двадцять три тисячі дев`ятсот сімдесят вісім) гривень 85 копійок.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2026 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у випадках, передбачених ст.328 КАС України протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Суддя доповідач С.В. Дегтярьова

Судді А.В. Крусян

О.В. Яковлєв