| ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/18442/21 суддя першої інстанції: Богатинський Богдан Вікторович

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 серпня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: судді-доповідача Воловика С.В., суддів Кравченка Є.Д., Осіпової О.О., розглянувши у письмовому провадженні в приміщенні суду в місті Києві апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09.06.2025 у справі № 640/18442/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОГРЕС ТРЕЙДС» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОГРЕС ТРЕЙДС» (далі - позивач, Товариство) звернулося з позовною заявою до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган), в якій просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 288480412 від 15.04.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 30 166,00 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 09.06.2025 позов задоволено, оскаржуване рішення визнано протиправним та скасовано. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що господарська операція та її результат визначають об`єкт оподаткування, а виявлене контролюючим органом заповнення рядка 18 декларації є арифметичною помилкою, яка не змінює кількості господарських операцій позивача і не може розглядатися як податкове правопорушення. При цьому суд послався на практику Верховного Суду щодо арифметичних (методологічних) помилок у податковому обліку.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, Головне управління ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову. 
Обґрунтовуючи апеляційну скаргу відповідач наголошує на тому, що позивачем допущено заниження податку на прибуток унаслідок неподання декларації за три квартали 2020 року. 
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.08.2025 відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу, витребувано справу із Запорізького окружного адміністративного суду.
Не погоджуючись з апеляційною скаргою, у відзиві позивач зазначив про законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, а виявлену розбіжність у рядках 18-19 декларації визначив як арифметичну (методологічну) помилку, яка згідно з висновками Верховного Суду не є податковим правопорушенням.
Ухвалою апеляційного суду від 24.09.2025 апеляційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві призначено до розгляду в порядку письмового провадження. 
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини та об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для вирішення апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів встановила наступне.
На підставі підпункту 75.1.1 пункту 75.1 та пункту 76.3 статті 76 Податкового кодексу України (далі - ПК України) посадовими особами відповідача проведено камеральну перевірку за результатами якої 24.03.2021 складено акт № 22887/Ж5/26-15-04-12/43397926. 
За змістом акту перевірки 01.03.2021 позивач подав звітну податкову декларацію з податку на прибуток за 2020 рік № 9372933839, у якій рядок 18 декларації (сума податку, нарахована за попередній звітний (податковий) період поточного року з урахуванням уточнень) заповнено у розмірі 30 166 грн, унаслідок чого підсумкову суму податку на прибуток, що підлягала сплаті за результатами останнього звітного (податкового) періоду 2020 року (рядок 19 декларації), зменшено на цю ж суму. 
Контролюючий орган дійшов висновку, що декларація з податку на прибуток за три квартали 2020 року позивачем не подавалася, тому наведене у рядку 18 зменшення, яке за змістом форми декларації відповідає раніше задекларованому в межах звітного року зобов`язанню, є безпідставним і призвело до заниження податку на прибуток, нарахованого за результатами останнього звітного періоду, на 30 166 грн., що є порушенням підпункту 49.18.1 пункту 49.18, пункту 49.2 статті 49, пунктів 137.4, 137.5 статті 137 ПК України.
На підставі вказаних висновків, відповідно до пункту 120.1 статті 120 ПК України 15.04.2021 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 288480412 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 30 166,00 грн.
Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права й дотримання норм процесуального права, повноту встановлення фактичних обставин справи та їх правову оцінку в межах доводів та вимог апеляційних скарг, колегія суддів зазначає, що на виконання частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах про оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Частинами першою, другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а в адміністративних справах про протиправність рішень суб`єкта владних повноважень обов`язок доказування правомірності свого рішення покладається на відповідача. 
Частиною п`ятою статті 242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, прийнятих у подібних правовідносинах.
Пунктом 36.1 статті 36, пунктом 49.1, підпунктом 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 ПК України на платника податків покладено обов`язок самостійно обчислювати, декларувати та/або сплачувати суму податку в порядку і строки, визначені цим Кодексом, шляхом подання податкової декларації контролюючому органу за місцем обліку. 
Пунктом 137.4 статті 137 ПК України (у редакції, чинній протягом 2020 звітного року) встановлено, що податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених пунктом 137.5 цієї статті, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік, при цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком. 
Підпунктом «в» пункту 137.5 статті 137 ПК України у редакції, яка діяла протягом 2020 звітного року (підвищення відповідного критерію доходу до 40 мільйонів гривень, внесене Законом України від 16.01.2020 № 466-IX, набрало чинності лише з 01.01.2021), річний податковий (звітний) період встановлювався, зокрема, для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) за попередній звітний рік не перевищував 20 мільйонів гривень; для інших платників протягом 2020 звітного року зберігався поквартальний, наростаючим підсумком, порядок звітування.
Підставою для нарахування спірної суми контролюючий орган визначив пункт 120.1 статті 120 ПК України. Колегія суддів звертає увагу, що в тексті апеляційної скарги апелянт навів редакцію цього пункту, за якою неподання або несвоєчасне подання податкової декларації тягне штраф у розмірі 170 гривень (1 020 гривень - за повторне порушення протягом року). Однак ця редакція була чинною лише до 23.05.2020, тоді як з 23.05.2020 у зв`язку з набранням чинності Законом України від 16.01.2020 № 466-IX розмір штрафу за пунктом 120.1 статті 120 ПК України збільшено до 340 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання, а за повторне порушення протягом року - до 1 020 гривень. Саме ця редакція - з штрафом 340 грн (1 020 грн за повторне порушення) - була чинною і на дату виникнення обов`язку подати декларацію за три квартали 2020 року, і на дату прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (15.04.2021), а отже, саме вона підлягала застосуванню контролюючим органом.
Колегія суддів також перевірила, чи не могла спірна сума ґрунтуватися на пункті 120.2 статті 120 ПК України, яким передбачено штраф у розмірі 5 відсотків від суми самостійно нарахованого заниження податкового зобов`язання (недоплати) за невиконання платником податків вимог абзаців третього - п`ятого пункту 50.1 статті 50 ПК України щодо умов самостійного внесення змін до податкової звітності. 
Застосування цієї норми колегія суддів вважає неможливим. Пункт 120.2 статті 120 ПК України карає за неналежне самостійне виправлення платником податків помилки, вже виявленої ним у раніше поданій податковій декларації - шляхом подання уточнюючого розрахунку або відображення недоплати у декларації за наступний період без нарахування належного самоштрафу, тоді як фактичні обставини цієї справи, як вони викладені контролюючим органом в акті перевірки та оскаржуваному рішенні, зводяться до неподання декларації за три квартали 2020 року, а не до неналежного виправлення позивачем самостійно виявленої помилки: жодних відомостей про подання позивачем уточнюючого розрахунку чи про самостійне виявлення ним недоплати матеріали справи не містять. 
Не узгоджується застосування цієї норми і з суто арифметичним критерієм, адже 5 відсотків від суми 30 166 грн становлять 1 508,30 грн, а не 30 166,00 грн, тож і за гіпотетичного застосування пункту 120.2 розмір санкції не відповідав би сумі, визначеній оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням. 
Визначальним є те, що в жодному з долучених до справи документів - акті перевірки, оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, апеляційній скарзі, відзиві - контролюючий орган не посилався на пункт 120.2 статті 120 ПК України як на підставу прийняття свого рішення. Обраною і застосованою ним підставою був виключно пункт 120.1 цієї статті. 
Отже оскільки предметом судового контролю за частиною другою статті 2 КАС України є законність рішення суб`єкта владних повноважень саме в тому вигляді, з тим обґрунтуванням і на тій правовій підставі, які фактично зазначені у цьому рішенні, суд не вправі самостійно застосовувати для виправдання оскаржуваного акта іншу правову підставу, якою сам контролюючий орган не керувався і на яку не посилався.
Інших підстав для визначення розміру фінансової санкції у відсотковому співвідношенні до суми податкового зобов`язання ні пункт 120.1, ні жодний інший пункт статті 120 ПК України, застосовний до обставин цієї справи, не містить; пункти 120.3-120.7 статті 120 ПК України регулюють виключно питання трансфертного ціноутворення та звітності контрольованих іноземних компаній і жодним чином не стосуються податку на прибуток підприємств чи обставин цієї справи.
Відповідно до пункту 58.1 статті 58 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається контролюючим органом за наявності визначених цим Кодексом підстав та у визначеному ним розмірі, а рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій оформлюється за кожною штрафною (фінансовою) санкцією, передбаченою цим Кодексом, окремо. 
Пунктом 56.21 статті 56 ПК України передбачено, що у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Зміст пункту 120.1 статті 120 ПК України у цьому аспекті випливає із системного тлумачення Кодексу: на відміну від цього пункту, саме стаття 123 ПК України («Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання») встановлює штрафні санкції у відсотковому (пропорційному) розмірі від суми визначеного контролюючим органом податкового зобов`язання, тоді як пункт 120.1 статті 120 ПК України, на відміну від статті 123 цього Кодексу, у жодній зі своїх редакцій не передбачає визначення розміру санкції у відсотковому співвідношенні до суми податкового зобов`язання. 
Із зіставлення цих норм вбачається, що встановлений пунктом 120.1 статті 120 ПК України штраф, незалежно від конкретної редакції та конкретної суми (170, 340 чи 1 020 грн залежно від періоду й повторності), є формальною (фіксованою) санкцією за сам факт неподання чи несвоєчасного подання податкової звітності незалежно від того, чи спричинило це заниження податкового зобов`язання, а тому застосування за цим пунктом санкції в іншому, зокрема пропорційному до суми зобов`язання, розмірі не відповідає його змісту за жодною з його редакцій.
Водночас практика Верховного Суду, на яку послався суд першої інстанції, сформульована у справах щодо податку на додану вартість і стосується наслідків арифметичних (методологічних) помилок під час формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування з цього податку. Предметом регулювання у цих справах є інший розділ ПК України, інший податок і інший склад податкового правопорушення, а тому відповідно до вимог частини п`ятої статті 242 КАС України зазначені висновки не можуть вважатися сформованими у подібних до цієї справи правовідносинах і не можуть бути самостійною підставою для висновку про відсутність у діях позивача ознак порушення, передбаченого пунктом 120.1 статті 120 ПК України. У цій частині колегія суддів не погоджується з мотивами, викладеними судом першої інстанції.
Оцінюючи встановлені обставини за наведеними нормами права та практикою їх застосування, колегія суддів виходить з такого. Право контролюючого органу на проведення камеральної перевірки своєчасності подання податкової звітності з податку на прибуток на підставі підпункту 75.1.1 пункту 75.1, пункту 76.3 статті 76 ПК України учасниками справи не заперечується і не викликає сумніву колегії суддів, оскільки своєчасність подання податкових декларацій прямо віднесена законом до предмета камеральної перевірки.
Разом з тим, оцінюючи довід контролюючого органу про наявність у позивача обов`язку подати декларацію з податку на прибуток за три квартали 2020 року, колегія суддів зазначає, що матеріали справи не містять достатніх доказів (зокрема, фінансової звітності позивача за 2019 рік), які б дозволяли достеменно встановити, чи підпадав позивач станом на 2020 звітний рік під визначений підпунктом «в» пункту 137.5 статті 137 ПК України критерій річного доходу (20 мільйонів гривень), а отже, чи поширювався на нього річний, чи поквартальний порядок звітування.
Проте остаточне вирішення цього питання не є визначальним для розгляду цієї справи, оскільки, навіть виходячи з найбільш сприятливого для відповідача припущення про наявність у позивача обов`язку подати декларацію за три квартали 2020 року та про порушення позивачем цього обов`язку, оскаржуване податкове повідомлення-рішення не може бути визнане правомірним з огляду на таке.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду, оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 288480412 від 15.04.2021 прийнято контролюючим органом саме на підставі пункту 120.1 статті 120 ПК України, тобто як рішення про застосування штрафної (фінансової) санкції за неподання (несвоєчасне подання) податкової декларації, а не як рішення про нарахування суми податкового зобов`язання за формою «Н». 
Водночас розмір застосованої санкції (30 166,00 грн) не відповідає жодному з розмірів штрафу, встановлених пунктом 120.1 статті 120 ПК України у чинній на дату прийняття цього рішення редакції, ні 340 гривням за перше таке порушення, ні 1 020 гривням за повторне порушення протягом року, а фактично дорівнює сумі, на яку, на думку контролюючого органу, занижено податкове зобов`язання позивача з податку на прибуток за результатами звітного періоду. 
При цьому колегія суддів звертає увагу, що навіть та (застаріла) редакція норми, яку апелянт навів у власній апеляційній скарзі (170 грн/1 020 грн), також не дає підстав для нарахування штрафу в розмірі 30 166,00 грн. Отже, за будь-якої з редакцій пункту 120.1 статті 120 ПК України контролюючий орган застосував до позивача фінансову санкцію в розмірі, не передбаченому нормою права, на яку він сам послався як на правову підставу свого рішення.
За таких обставин колегія суддів робить висновок про невідповідність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення критеріям, встановленим частиною другою статті 2 КАС України та обґрунтованість висновків суду першої інстанції про наявність підстав для його скасування. 
Частинами першою - третьою статті 242 КАС України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, всебічно і повно дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку, правильно застосував норми матеріального права та дотримався норм процесуального права при ухваленні оскаржуваного рішення, що свідчить про необґрунтованість апеляційної скарги та відсутність підстав для її задоволення.
Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09.06.2025 у справі № 640/18442/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОГРЕС ТРЕЙДС» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09.06.2025 у справі № 640/18442/21 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку відповідно до статей 328- 329 КАС України.

Суддя-доповідач С.В. Воловик

Судді Є.Д. Кравченко 

О.О. Осіпова