| ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/46166/24 Головуючий у 1 інстанції: Парненко В.С.
Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.
Суддів Аліменка В.О. 
Безименної Н.В.
За участю секретаря Ольшевської Ж.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині, -

ВСТАНОВИЛА:

Позивач – Публічне акціонерне товариство «Укрнафта (далі - ПАТ «Укрнафта») звернулося до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – ЦМУ ДПС по роботі з ВПП), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.05.2024 №1138/Ж10/31-00-04-01-01-31 в частині нарахування штрафу на суму 3 855 711,06 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.05.2024 №1138/Ж10/31-00-04-01-01-31 в частині нарахування штрафу на суму 3 855 711,06 грн.
Не погодившись із рішенням суду, відповідач – Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернувся з апеляційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.
Зокрема, апелянт вказує, що за результатами камеральної перевірки встановлено порушення ПАТ «Укрнафта» граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, у зв`язку з чим, податкове повідомлення-рішення прийнято відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 та пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України. Апелянт вказує, що положення пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України застосовуються до ПН/РК, граничний строк реєстрації яких припадає на період після набрання чинності Законом № 2876-ІХ, зокрема, до ПН/РК з датою складання починаючи з 16 січня 2023 року, тоді як до ПН/РК з більш ранньою датою застосовується відповідальність, передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Також, апелянт зазначає, що належним доказом реєстрації податкової накладної або наміру її зареєструвати є відповідна квитанція, а несвоєчасне виконання обов`язку з реєстрації утворює склад податкового правопорушення. Крім того, апелянт стверджує, що положення ПК України не передбачають звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію помилково складених податкових накладних, а подальше складення розрахунків коригування та анулювання таких накладних не нівелює допущеного порушення строків їх реєстрації.
26 березня 2025 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача – Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач заперечує проти доводів апелянта та підтримує висновки суду першої інстанції.
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, 27 березня 2024 року Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено камеральну перевірку ПАТ «Укрнафта» з питань дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за звітні періоди червень-жовтень 2022 року, березень 2023 року - лютий 2024 року.
За результатами перевірки Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено Акт від 27 березня 2024 року № 798/Ж5/31-00-04-01-01-26/00135390, у якому зафіксовано порушення ПАТ «Укрнафта» граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, наведених у Додатку № 1 до Акту перевірки.
На підставі висновків зазначеного Акту, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення від 03 травня 2024 року № 1138/Ж10/31-00-04-01-01-31 яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у загальному розмірі 8 325 797,76 грн. 
ПАТ «Укрнафта» оскаржило вищевказане податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку шляхом подання до Державної податкової служби України скарги від 17 травня 2024 року № 01/01/20-339. 
Рішенням Державної податкової служби України від 06 червня 2024 року № 16879/6/99-00-06-03-01-06 строк розгляду скарги продовжено до 15 липня 2024 року включно.
Рішенням Державної податкової служби України від 12 липня 2024 року № 21495/6/99-00-06-03-01-06, отриманим ПАТ «Укрнафта» 16 липня 2024 року, скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 03 травня 2024 року № 1138/Ж10/31-00-04-01-01-31 - без змін. 
Не погоджуючись із застосуванням штрафних санкцій у частині 3 855 711,06 грн, ПАТ «Укрнафта» звернулося до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з абзацом 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України, підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За змістом абзацу 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України, датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
У силу положень пункту 201.10 статті 201 ПК України, якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у редакції, чинній у спірний період 2022 року, було встановлено: «Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години».
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі – Порядок № 1246), визначено, що операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 14 Порядку № 1246, квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Згідно пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Згідно з пунктом 187.7 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом.
Підпунктом «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 ПК України встановлено, що за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством.
На реалізацію зазначеної норми постановою Кабінету Міністрів України від 02 березня 2022 року № 178 «Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану» у редакції, чинній на час здійснення спірних операцій, установлено, що до припинення чи скасування воєнного стану операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту Збройних Сил, Національної гвардії, Служби безпеки, Служби зовнішньої розвідки, Державної прикордонної служби, Міністерства внутрішніх справ, Державної служби з надзвичайних ситуацій, Управління державної охорони, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації, інших утворених відповідно до законів військових формувань, їх з`єднань, військових частин, підрозділів, установ або організацій, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави обкладаються податком на додану вартість за нульовою ставкою.
За приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.
Як вбачається з матеріалів справи, предметом апеляційного перегляду у цій справі є правомірність висновку суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування податкового повідомлення-рішення ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 03 травня 2024 року № 1138/Ж10/31-00-04-01-01-31 у частині застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафних санкцій у розмірі 3 855 711,06 грн із загальної суми визначеного цим податковим повідомленням-рішенням штрафу 8 325 797,76 грн.
Зі змісту Акту камеральної перевірки від 27 березня 2024 року № 798/Ж5/31-00-04-01-01-26/00135390 та розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення вбачається, що оскаржувана ПАТ «Укрнафта» сума штрафних санкцій сформована за декількома самостійними епізодами, які відрізняються як обставинами складання та реєстрації відповідних податкових накладних і розрахунків коригування, так і підставами, з яких позивач заперечує правомірність застосування до нього відповідальності.
Так, до суми штрафних санкцій, що є предметом судового оскарження, включено: 2 029,42 грн - за несвоєчасну, за висновком контролюючого органу, реєстрацію 82 податкових накладних та розрахунків коригування, складених у 2022 році; 163 981,51 грн - за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування № 9902095 від 02 травня 2023 року; 65 720,58 грн - за несвоєчасну реєстрацію 65 податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН 08 лютого 2024 року; 24 304,61 грн - за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної № 9915093 від 15 травня 2023 року; 3 599 674,94 грн - за несвоєчасну реєстрацію 40 розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН 27 липня 2023 року.
Колегія суддів зазначає, що з 08 лютого 2023 року правове регулювання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у період дії воєнного стану здійснюється, зокрема, з урахуванням положень пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Зі змісту наведених вище положень законодавства вбачається, що пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено спеціальні граничні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, тоді як пунктом 90 цього підрозділу визначено розміри штрафних санкцій за порушення саме таких строків.
Таким чином, положення пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України утворюють взаємопов`язаний правовий механізм, у межах якого визначення граничного строку реєстрації відповідної податкової накладної або розрахунку коригування та вирішення питання щодо наявності підстав для застосування штрафної санкції здійснюються з урахуванням періоду виникнення відповідного обов`язку з реєстрації.
Аналогічний підхід щодо застосування зазначених положень викладено Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23, у якій зазначено, що пункти 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України формують єдиний спеціальний механізм правового регулювання, за яким пункт 89 визначає спеціальні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а пункт 90 - відповідальність за порушення цих строків.
При цьому, застосування зазначеного спеціального правового регулювання залежить від моменту виникнення відповідних правовідносин та не передбачає поширення його дії на правовідносини, що виникли до набрання чинності Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX.
Отже, для вирішення питання щодо правомірності застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафних санкцій у кожному зі спірних епізодів визначальним є встановлення належного правового режиму реєстрації відповідної податкової накладної або розрахунку коригування, граничного строку такої реєстрації, фактичної дати виконання платником відповідного обов`язку, а також правових підстав і порядку визначення розміру штрафної санкції.
Щодо застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафних санкцій у розмірі 2 029,42 грн за несвоєчасну, за висновком контролюючого органу, реєстрацію 82 податкових накладних та розрахунків коригування, колегія суддів зазначає наступне.
Матеріали справи свідчать, що зазначені податкові накладні та розрахунки коригування були складені упродовж червня-жовтня 2022 року, а ЦМУ ДПС по роботі з ВПП в Акті перевірки дійшло висновку про їх реєстрацію в ЄРПН із порушенням установлених граничних строків, що стало підставою для застосування штрафних санкцій у загальному розмірі 2 029,42 грн.
Разом з тим, матеріалами справи підтверджено, що ПАТ «Укрнафта» направило відповідні податкові накладні та розрахунки коригування для реєстрації в ЄРПН до 18 години відповідного операційного дня, тобто у межах часу, протягом якого у спірний період здійснювалося приймання електронних документів від платників податків. Наведені обставини підтверджуються наданими ПАТ «Укрнафта» копіями квитанцій щодо відповідних податкових накладних та розрахунків коригування.
При цьому, протягом операційного дня, в який відповідні податкові накладні та розрахунки коригування були направлені ПАТ «Укрнафта» для реєстрації, квитанції про їх прийняття або неприйняття, чи зупинення реєстрації платнику податку не надсилалися.
З огляду на наведене та враховуючи положення пункту 201.10 статті 201 ПК України, відсутність протягом відповідного операційного дня квитанції про прийняття, неприйняття або зупинення реєстрації ПН/РК має наслідком визнання таких податкових документів зареєстрованими в ЄРПН. Відтак, подальше технічне опрацювання направлених ПАТ «Укрнафта» податкових документів контролюючим органом після закінчення граничного строку їх реєстрації не може покладатися на платника податку та утворювати для нього негативні наслідки у вигляді застосування штрафних санкцій.
Колегія суддів звертає увагу, що обов`язок платника податку щодо реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування полягає у вчиненні ним у межах установленого строку всіх залежних від нього дій, необхідних для направлення відповідного електронного документа до ЄРПН. Реєстрація такого документа після його своєчасного направлення внаслідок обставин, пов`язаних із функціонуванням інформаційних систем контролюючого органу, не свідчить про порушення платником податку встановленого законом обов`язку.
У цьому контексті посилання апелянта на те, що належним доказом реєстрації податкової накладної або наміру її зареєструвати є відповідна квитанція, не спростовує встановлених у справі обставин, оскільки, наданими ПАТ «Укрнафта» доказами підтверджується направлення спірних ПН/РК для реєстрації в межах відповідного операційного дня, тоді як доказів направлення ПАТ «Укрнафта» протягом цього операційного дня квитанцій про неприйняття таких документів або зупинення їх реєстрації Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків не надано.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що правові підстави для застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафних санкцій у розмірі 2 029,42 грн за порушення граничних строків реєстрації зазначених 82 податкових накладних та розрахунків коригування відсутні, а доводи апеляційної скарги у цій частині правильності такого висновку не спростовують.
З приводу застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафної санкції у розмірі 163 981,51 грн за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування № 9902095 від 02 травня 2023 року, колегія суддів зазначає таке.
Матеріалами справи підтверджено, що розрахунок коригування № 9902095 від 02 травня 2023 року був складений до податкової накладної № 9902070 від 02 травня 2023 року. Зазначена податкова накладна була складена ПАТ «Укрнафта» за фактом отримання від Міністерства оборони України бюджетних коштів на підставі договору від 23 березня 2023 року № 286/1/23/11 на обсяг постачання без урахування ПДВ у розмірі 75 683 774,22 грн із застосуванням ставки ПДВ 7 %.
У розрахунку коригування № 9902095 від 02 травня 2023 року ПАТ «Укрнафта» із застосуванням знака «-» та додаванням нового рядка змінило ставку ПДВ, застосовану до відповідної бази оподаткування, із 7 % на 20 %. При цьому, такий розрахунок коригування був складений як розрахунок коригування у зв`язку зі зміною суми компенсації вартості товару.
Водночас, матеріали справи свідчать, що станом на 02 травня 2023 року між сторонами договору № 286/1/23/11 від 23 березня 2023 року первинні документи, якими було б змінено суму компенсації вартості поставленого товару, не складалися та не підписувалися. Відповідні зміни до договірних відносин були оформлені лише 05 березня 2024 року шляхом укладення Додаткової угоди № 2 до Договору № 286/1/23/11 від 23 березня 2023 року, якою сторони визначили ціну товару у розмірі 470 687 118,16 грн, у тому числі ПДВ за ставкою 0 %.
Саме у зв`язку з укладенням зазначеної Додаткової угоди ПАТ «Укрнафта» 05 березня 2024 року складено розрахунок коригування № 9905052 до податкової накладної № 9902070 від 02 травня 2023 року, яким ставку ПДВ 20 %, зазначену у розрахунку коригування № 9902095 від 02 травня 2023 року, змінено на 0 %.
Отже, складення розрахунку коригування № 9902095 від 02 травня 2023 року не було обумовлене фактичною зміною суми компенсації вартості товару у розумінні пункту 192.1 статті 192 ПК України, оскільки, станом на дату його складення відповідної зміни договірних умов між сторонами не відбулося. Відображена у цьому розрахунку коригування зміна ставки ПДВ із 7 % на 20 % не ґрунтувалася на документах, якими оформлювалася зміна вартості поставленого товару, а надалі була скоригована ПАТ «Укрнафта» шляхом складення розрахунку коригування № 9905052 від 05 березня 2024 року.
За таких обставин, сам по собі факт реєстрації розрахунку коригування № 9902095 від 02 травня 2023 року з порушенням установленого строку не є достатньою підставою для визначення ПАТ «Укрнафта» штрафної санкції виходячи із зазначеної у цьому розрахунку суми ПДВ у розмірі 8 199 075,54 грн, оскільки, така сума була сформована внаслідок застосування ставки ПДВ 20 % за відсутності на відповідну дату фактичної зміни суми компенсації вартості товару.
Крім того, подальше документальне оформлення сторонами відповідної операції та складення розрахунку коригування № 9905052 від 05 березня 2024 року свідчать про застосування до операції ставки ПДВ 0 %, що також виключає можливість визначення розміру штрафної санкції виходячи із суми ПДВ, обчисленої за ставкою 20 %.
Таким чином, колегія суддів вважає, що ЦМУ ДПС по роботі з ВПП не доведено наявності правових підстав для застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафної санкції саме у розмірі 163 981,51 грн за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування № 9902095 від 02 травня 2023 року, а тому, доводи апеляційної скарги у цій частині не спростовують правильності висновку суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цій частині.
Щодо застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафних санкцій у розмірі 65 720,58 грн за несвоєчасну реєстрацію 65 податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Так, зазначені податкові накладні були зареєстровані ПАТ «Укрнафта» в ЄРПН 08 лютого 2024 року. 
Водночас, матеріалами справи підтверджено, що на дати складання цих податкових накладних відповідні операції з постачання товарів фактично не здійснювалися, а їх складання та реєстрація в ЄРПН були наслідком помилки. Надалі кожна із зазначених податкових накладних була анульована шляхом складення відповідного розрахунку коригування, зареєстрованого в ЄРПН 14 лютого 2024 року.
Зі змісту пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПК України вбачається, що обов`язок платника податку щодо складення та реєстрації податкової накладної виникає у зв`язку з настанням обставин, з якими податкове законодавство пов`язує виникнення податкових зобов`язань за відповідною операцією з постачання товарів/послуг.
Таким чином, наявність самого факту складення та реєстрації податкової накладної не може розглядатися як самостійна та достатня підстава для застосування відповідальності за порушення строку її реєстрації без установлення існування господарської операції, у зв`язку з якою, у платника податку виник передбачений ПК України обов`язок щодо складення та реєстрації такої податкової накладної.
У даному випадку ЦМУ ДПС по роботі з ВПП не встановлено та матеріалами справи не підтверджено здійснення ПАТ «Укрнафта» на дати складення спірних 65 податкових накладних операцій з постачання товарів, які зумовлювали б виникнення у позивача податкових зобов`язань та, відповідно, обов`язку щодо складення і реєстрації таких податкових накладних у ЄРПН. Навпаки, встановлені у справі обставини свідчать про помилковість їх складення та подальше самостійне виправлення ПАТ «Укрнафта» допущеної помилки шляхом реєстрації відповідних розрахунків коригування.
З огляду на викладене, відсутність господарських операцій, у зв`язку з якими спірні податкові накладні мали бути складені, виключає наявність порушення ПАТ «Укрнафта» обов`язку щодо їх своєчасної реєстрації, оскільки, відповідний обов`язок щодо таких податкових накладних у позивача первинно не виникав.
Доводи апелянта про те, що положення ПК України не передбачають звільнення платника податку від відповідальності у разі несвоєчасної реєстрації помилково складеної податкової накладної, наведеного висновку не спростовують, оскільки, у цьому випадку визначальним є не сам факт наявності помилки у податковій накладній, а відсутність господарської операції, з якою закон пов`язує виникнення обов`язку щодо її складення та реєстрації.
Посилання апелянта на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26 червня 2018 року у справі № 816/1990/17, від 13 травня 2021 року у справі № 822/745/18 та від 23 липня 2019 року у справі № 816/955/18, колегія суддів вважає необґрунтованими, з огляду на відмінність фактичних обставин відповідних справ від обставин цієї справи.
Так, у справі № 816/1990/17 правова оцінка надавалася обставинам реєстрації розрахунків коригування, у зв`язку з коригуванням кількісних та вартісних показників за існуючими господарськими операціями, у справі № 822/745/18 вирішувалося питання відповідальності у разі допущення помилки в даті складення податкової накладної, тоді як предметом розгляду у справі № 816/955/18 були правовідносини щодо коригування облікових показників в інтегрованій картці платника податків.
Водночас, у межах цього епізоду встановлено саме відсутність операцій з постачання товарів на дати складення спірних податкових накладних, що виключає подібність наведених апелянтом правовідносин до спірних.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає, що правові підстави для застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафних санкцій у розмірі 65 720,58 грн за порушення строків реєстрації зазначених 65 податкових накладних відсутні, а доводи апеляційної скарги у цій частині не спростовують правильності висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у відповідній частині.
З приводу застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафної санкції у розмірі 24 304,61 грн за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної № 9915093 від 15 травня 2023 року, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з Додатка № 1 до Акту перевірки та розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення, граничним строком реєстрації податкової накладної № 9915093 від 15 травня 2023 року визначено 05 червня 2023 року, тоді як фактично її зареєстровано в ЄРПН 18 червня 2023 року. 
За порушення строку реєстрації на 13 календарних днів ЦМУ ДПС по роботі з ВПП застосовано до ПАТ «Укрнафта» штраф у розмірі 24 304,61 грн, що становить 2 відсотки від зазначеної у податковій накладній суми ПДВ 1 215 230,52 грн.
Матеріалами справи підтверджено, що зазначена податкова накладна була складена ПАТ «Укрнафта» на виконання договору купівлі-продажу товарів від 03 травня 2023 року № 16/771-НП/72, укладеного з Центральною базою забезпечення пально-мастильними матеріалами Національної гвардії України. Пунктом 3.2 цього Договору визначено загальну ціну договору в розмірі 191 210 000,00 грн, у тому числі, ПДВ 0,00 грн.
Водночас, при складанні податкової накладної № 9915093 від 15 травня 2023 року ПАТ «Укрнафта» помилково застосовано ставку ПДВ 7 відсотків замість ставки 0 відсотків. 
Після отримання індивідуальної податкової консультації від 28 червня 2023 року № 1540/ІПК/99-00-21-03-02-06 позивачем складено розрахунок коригування № 9915098 від 15 травня 2023 року, який зареєстровано в ЄРПН 27 липня 2023 року та яким виправлено допущену у податковій накладній помилку щодо ставки ПДВ.
Колегія суддів враховує, що визначальною для встановлення належної ставки ПДВ є не ставка, помилково зазначена платником у податковій накладній, а характер відповідної господарської операції та встановлений законодавством режим її оподаткування.
У спірному випадку постачання товару здійснювалося на користь структурного підрозділу Національної гвардії України для забезпечення його пально-мастильними матеріалами в умовах дії воєнного стану. 
Відповідно, з урахуванням положень підпункту «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 ПК України та постанови Кабінету Міністрів України від 02 березня 2022 року № 178, така операція підлягала оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою.
При цьому, індивідуальна податкова консультація від 28 червня 2023 року № 1540/ІПК/99-00-21-03-02-06 не встановлювала для ПАТ «Укрнафта» нового порядку оподаткування відповідної операції, а містила роз`яснення щодо застосування до неї передбаченого законодавством режиму оподаткування за нульовою ставкою. Тому, обставина виправлення ставки ПДВ після отримання зазначеної консультації не змінює правової природи операції станом на дату складання податкової накладної.
Отже, визначаючи розмір штрафної санкції, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП виходило із суми ПДВ 1 215 230,52 грн, сформованої внаслідок помилкового застосування у податковій накладній ставки 7 відсотків, хоча відповідна господарська операція підлягала оподаткуванню за ставкою 0 відсотків.
Саме по собі несвоєчасне виправлення помилково зазначеної ставки ПДВ не надає контролюючому органу правових підстав для визначення розміру штрафу виходячи із суми податку, яка за відповідною операцією фактично не підлягала нарахуванню.
Крім того, положення пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, передбачають спеціальний порядок визначення відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування, складених на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, із встановленням граничного розміру відповідної штрафної санкції.
За наведених обставин, застосування ЦМУ ДПС по роботі з ВПП до ПАТ «Укрнафта» штрафної санкції у розмірі 24 304,61 грн, обчисленої виходячи із суми ПДВ, визначеної за помилково застосованою ставкою 7 відсотків, не відповідає фактичному режиму оподаткування відповідної господарської операції та положенням ПК України, якими врегульовано відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних щодо операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою.
Відтак, доводи апеляційної скарги у цій частині не спростовують правомірності висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення в частині застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафної санкції у розмірі 24 304,61 грн.
Щодо застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафних санкцій у розмірі 3 599 674,94 грн за несвоєчасну реєстрацію 40 розрахунків коригування, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, зазначені 40 розрахунків коригування були зареєстровані ПАТ «Укрнафта» в ЄРПН 27 липня 2023 року, а за порушення строків їх реєстрації ЦМУ ДПС по роботі з ВПП застосовано до позивача штрафні санкції у загальному розмірі 3 599 674,94 грн.
Так, вказані розрахунки коригування складено до податкових накладних, оформлених ПАТ «Укрнафта» у межах виконання Договору від 23 березня 2023 року № 16/449-НП/49, при складенні яких позивачем було застосовано ставку ПДВ 7 відсотків замість ставки 0 відсотків. При цьому, пунктом 3.2 зазначеного Договору безпосередньо передбачено застосування до вартості товару ставки ПДВ 0 відсотків.
Після отримання індивідуальної податкової консультації від 28 червня 2023 року № 1540/ІПК/99-00-21-03-02-06 ПАТ «Укрнафта» шляхом складення та реєстрації відповідних розрахунків коригування виправило помилково зазначену у податкових накладних ставку ПДВ із 7 відсотків на 0 відсотків. 
Матеріали справи також містять розрахунки коригування, в яких показники за ставкою 7 відсотків зменшено, а відповідні обсяги постачання відображено за кодом ставки 902, тобто, як операції з постачання на митній території України за ставкою 0 відсотків.
При цьому, індивідуальна податкова консультація від 28 червня 2023 року № 1540/ІПК/99-00-21-03-02-06 не є підставою виникнення у відповідних операцій режиму оподаткування за нульовою ставкою, а лише роз`яснює порядок застосування положень податкового законодавства. Правовий режим таких операцій визначається характером постачання та приписами підпункту «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 ПК України і постанови Кабінету Міністрів України від 02 березня 2022 року № 178.
Відтак, обставина первісного помилкового зазначення ПАТ «Укрнафта» у відповідних податкових накладних ставки ПДВ 7 відсотків не змінює режиму оподаткування господарських операцій, у зв`язку з якими такі податкові накладні були складені, та не може бути підставою для визначення розміру штрафних санкцій виходячи із суми ПДВ, обчисленої за помилково застосованою ставкою.
Наведений підхід узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 22 липня 2026 року у справі № 320/28020/23 за позовом ПАТ «Укрнафта» до ЦМУ ДПС по роботі з ВПП. 
У зазначеній справі Верховний Суд, надаючи оцінку операціям з постачання пального суб`єктам, визначеним постановою Кабінету Міністрів України від 02 березня 2022 року № 178, виходив із необхідності застосування до таких операцій нульової ставки ПДВ, а також врахував спеціальний порядок визначення штрафних санкцій, установлений пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України для податкових накладних та розрахунків коригування, складених на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою.
Також, Верховний Суд у зазначеній постанові виходив із того, що у разі, якщо сума ПДВ за відповідною операцією дорівнює нулю, штраф за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної або розрахунку коригування не може визначатися шляхом застосування відсоткового розміру штрафу до суми ПДВ, сформованої внаслідок помилкового застосування іншої ставки податку.
Таким чином, при визначенні ПАТ «Укрнафта» штрафних санкцій у розмірі 3 599 674,94 грн ЦМУ ДПС по роботі з ВПП не враховано фактичний режим оподаткування операцій, до яких були складені відповідні розрахунки коригування, та здійснено розрахунок санкцій виходячи із сум ПДВ, які виникли внаслідок помилкового застосування ПАТ «Укрнафта» ставки 7 відсотків.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що правові підстави для застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафних санкцій саме у розмірі 3 599 674,94 грн відсутні, а доводи апеляційної скарги у цій частині правильності висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення не спростовують.
При цьому, надаючи оцінку посиланням апелянта на висновки Верховного Суду щодо відповідальності за несвоєчасну реєстрацію помилково складених податкових накладних та розрахунків коригування, колегія суддів враховує, що можливість застосування відповідних правових висновків залежить від подібності фактичних обставин та змісту правовідносин, у яких такі висновки були сформульовані.
Так, посилання ЦМУ ДПС по роботі з ВПП на постанови Верховного Суду від 26 червня 2018 року у справі № 816/1990/17, від 13 травня 2021 року у справі № 822/745/18 та від 23 липня 2019 року у справі № 816/955/18 не дають підстав для іншого вирішення цієї справи, оскільки наведені судові рішення постановлені за інших фактичних обставин.
Зокрема, у справі № 816/1990/17 йшлося про коригування кількісних та вартісних показників за фактично здійсненими господарськими операціями, тоді як у межах окремих епізодів цієї справи встановлено відсутність господарської операції, що зумовила помилкове складення податкової накладної, а щодо інших епізодів - виправлення неправильно зазначеної ставки ПДВ за операціями, які, відповідно до законодавства, оподатковувалися за нульовою ставкою.
Аналогічне розмежування наведених правовідносин здійснено Верховним Судом у постанові від 22 липня 2026 року у справі № 320/28020/23, у якій визнано відмінними обставини справи № 816/1990/17, оскільки, в останній розрахунки коригування складалися у зв`язку з коригуванням кількісних та вартісних показників, а також зазначено про відмінність обставин справи № 816/955/18, яка стосувалася несвоєчасно зареєстрованих первинних податкових накладних, у подальшому анульованих.
Отже, саме по собі посилання апелянта на те, що подальше складення розрахунку коригування не усуває вже допущеного порушення строку реєстрації податкової накладної, не враховує особливостей спірних правовідносин. У даній справі правове значення має не виключно факт подальшого коригування, а причини складення відповідних податкових документів, наявність або відсутність господарської операції, режим її оподаткування та правильність визначення ЦМУ ДПС по роботі з ВПП бази для обчислення штрафної санкції.
Доводи апелянта щодо застосування пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України також не спростовують установлених обставин. Наявність передбачених зазначеними положеннями спеціальних строків реєстрації ПН/РК та відповідальності за їх порушення не звільняє контролюючий орган від обов`язку правильно встановити характер конкретної операції, наявність у платника обов`язку щодо реєстрації відповідного податкового документа та належну базу для визначення штрафної санкції.
Так само посилання апелянта на те, що належним доказом реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування є відповідна квитанція, не спростовує встановлених щодо 82 ПН/РК обставин своєчасного вчинення ПАТ «Укрнафта» залежних від нього дій із направлення відповідних документів на реєстрацію та відсутності протягом відповідного операційного дня квитанцій про їх неприйняття або зупинення реєстрації.
Таким чином, досліджені у справі обставини щодо кожної складової оскаржуваної суми штрафних санкцій у розмірі 3 855 711,06 грн свідчать про відсутність підстав для застосування до ПАТ «Укрнафта» відповідних штрафних санкцій у визначених ЦМУ ДПС по роботі з ВПП розмірах.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 03.05.2024 №1138/Ж10/31-00-04-01-01-31 в частині нарахування штрафу на суму 3 855 711,06 грн. та наявність підстав для його скасування в цій частині.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» та наявність правових підстав для їх задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України. 

Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р. 

Судді Аліменко В.О.

Безименна Н.В.

Повне судове рішення складено 16.09.2026 р.