ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 серпня 2026 року | Львів | Справа № 380/1968/25 пров. № А/857/26816/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді | Матковської З. М.
суддів - | Гінди О. М.
| Качмара В. Я.
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року у справі № 380/1968/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення (головуючий суддя першої інстанції Сподарик Н.І., час ухвалення за правилами спрощеного позовного провадження, без повідомлення учасників справи, місце ухвалення м. Львів, дата складання повного тексту не зазначена), -
В С Т А Н О В И В:
На розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» (далі – ТзОВ, позивач) до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС у Львівській області, відповідач) з вимогами:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №54513/13-01-07-09 від 26.12.2024 року, винесене Головним управлінням Державної податкової служби у Львівській області відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» на суму штрафу 278300,97 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що працівниками ГУ ДПС у Рівненській області в період з 15.11.2024 проведено фактичну перевірку магазину «Ябко», за адресою: вул. Соборна, 96, м. Рівне, суб`єкта господарської діяльності «СПЕШЛТЕХ», за результатами якої встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265/95-ВР), п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України. На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийнято ППР №54513/13-01-07-09 від 26.12.2024 яким до позивача застосовано фінансові санкції на загальну суму 278300,97 гривень. Позивач вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним, наголошує, що відсутні підстави для проведення фактичної перевірки. Як вбачається із наказу на проведення перевірки від 15.11.2024 року №2819-п, правовою підставою її проведення є, зокрема зазначення підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, однак жодних документів, які б підтверджували наявність інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, а отже про підставу проведення перевірки контролюючим органом не надано ТзОВ «СПЕШЛТЕХ» ні безпосередньо перед проведення перевірки, ні під час її проведення. У наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Отже, у зв`язку із цим, за встановлення протиправності дій податкового органу щодо призначення та проведення перевірки без законних на те підстав, позивач вважає, що оспорюване податкове повідомлення-рішення є незаконним та підлягає скасуванню.
Щодо суті правопорушення, яке вказане в податковому повідомленні-рішенні контролюючий орган прийшов до висновку про порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та застосував до позивача суми штрафних (фінансових) санкцій: в розмірі 148906,80 грн. Разом з тим, позивач вважає, що висновок щодо порушення ТзОВ «СПЕШЛТЕХ» вимог законодавства є помилковим. 15 листопада 2024 року, тобто на початку проведення перевірки позивачем на підставі ст. 85 ПК України та на виконання пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано для долучення до матеріалів перевірки наступні документи: копії накладних на переміщення, копію наказу про встановлення прогнозного ліміту залишку готівки в касі, копію договору безоплатного користування майном, копію наказу. Згідно копії акта (довідки) фактичної перевірки від 14.11.2024, реєстраційний №18553/Ж5/17-00-07-05-17/45459088 (бланк №001185) Головним управлінням ДПС у Рівненській області зазначено, що в ході перевірки встановлено реалізацію товарів, які необліковані у встановленому порядку (товари визначені в актів залишків товарів). Разом з тим, як вбачається із накладних на переміщення №26/9 від 14.11.2024 та №26/10 від 16.11.2024 року та №26/8 від 14.11.2024, які були надані як під час перевірки, так і до заперечення вказані в акті товари належним чином обліковані та згідно накладної відправником з основного складу є ТзОВ «СПЕШЛТЕХ» (м. Львів, вул. Данилишина, 6), а отримувачем є торгова точка за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Соборна, 96. Таким чином, оскільки контролюючому органу як в день перевірки так і в подальшому надано (надіслано) накладні на переміщення товарів, та відсутні інші докази невідповідності саме тим товарам, які знаходилися на місці реалізації, висновки відповідача про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР позивач вважає недоведеними. Просив позов задовольнити.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив позивач, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на відсутність підстав для призначення спірної фактичної перевірки, виконання платником податків норм чинного законодавства в частині ведення обліку товарних запасів, безпідставність висновків податкового органу про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону Закон № 265/95-ВР.
У відповідь на подану апеляційну скаргу відповідач подав відзив, в якому заперечує проти вимог скарги, вважає їх безпідставними та необґрунтованими, просить відмовити у задоволенні вимог апелянта, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.
Суд встановив та з матеріалів справи слідує, що відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Товариство з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» зареєстроване як юридична особа, за адресою: 79000, м. Львів, вул. Данилишина, 6, офіс 206; код ЄДРПОУ 45459088.
Основним видом економічної діяльності позивача є: 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; Інші: 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 62.09 Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.79 Роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах; 73.11 Рекламні агентства.
Позивач здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі, зокрема, в магазині «Ябко» за адресою: м. Рівне вул. Соборона, 96.
Наказом Головного управління ДПС у Рівненській області від 15.11.2024 №2819-п «Про проведення фактичної перевірки магазину «Ябко» за адресою: м. Рівне, вул. Соборна, 96» з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та відповідно до підпунктів 80.2.2 пункту 80.2, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пунктом 80.8 статті 80, пунктом 82.3 статті 82 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) призначено провести фактичну перевірку позивача з 15 листопада 2024 року терміном 10 діб.
На підставі зазначеного наказу, Головним управлінням ДПС у Рівненській області видано направлення на перевірку №5072Ж3/17-00-070-05-15 від 15.11.2024 та №5073/Ж3/17-00-070-05-15 від 15.11.2024 ТзОВ «СПЕШЛТЕХ», магазин «Ябко» за адресою м. Рівне, вул. Соборна, 96.
15.11.2024 Головне управління ДПС у Рівненській області провело фактичну перевірку господарської одиниці позивача, а саме магазину «Ябко» за адресою м. Рівне, вул. Соборна, 96, за результатами якої складено акт (довідка) фактичної перевірки за реєстраційним номером №18553/Ж5/17-00-07-05-17/45459088 від 21.11.2024 (№001185).
Відповідно до висновків акту (довідки) фактичної перевірки встановлено наступні порушення:
1) Не ведення у порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації а саме: згідно акту зняття залишків товарів від 15.11.2024 у магазині «Ябко» за адресою: м. Рівне, вул. Соборна, 96 знаходився товар на загальну суму 100137, 00 грн, без будь-яких документів, які підтверджують їх облік та походження.
Крім того в ході перевірки встановлено реалізацію товарів, згідно Додатку 1 до акту перевірки за період з 15.11.2024 по 20.11.2024, на загальну суму 178163,97 грн, проте документів, які підтверджують походження та облік даного реалізованого товару не надано, тобто встановлено факт реалізації не облікованих товарів на суму 178 163,97 грн. Всього за наслідками перевірки встановлено не облікованих товарів на загальну суму 278 300,97 грн.
2) Не надано документів, що належать та пов`язані з предметом перевірки за період який перевірявся, а саме: згідно запиту для надання документів від 15.11.2024 не надано:- договір з банком, акт на еквайрингове підключення; - банківські виписки по еквайрінгу.
3) В ході перевірки було проведено хронометраж господарських операцій, за період з 15.11.2024 по 20.11.2024 згідно якого щоденна виручка за даний період становить 37333,87 грн, що на 48% більше, ніж середньоденна виручка за аналогічний період до дня початку хронометражу та фактичної перевірки, який становить 25165,07 за період з 09.11.2024 по 14.11.2024.
В ході проведення фактичної перевірки продавцю у магазині «Ябко» за адресою: м. Рівне, вул. Соборна, 96 вручено під розписку запит від 15.11.2024 з проханням надати документи, які пов`язані з предметом перевірки.
Станом на дату закінчення перевірки не надано наступні документи, які пов`язані з предметом перевірки: договір з банком/анкета заяву на еквайрингове підключення, банківські виписки по еквайрінгу, що підтверджується актом про ненадання документів під час фактичної перевірки від 22.11.2024.
Відповідно до акту №1117/Ж6/17-00-07-05-18 від 22.11.2024 відмови від підписання та отримання акта фактичної перевірки, працівник ТзОВ «СПЕШЛТЕХ» Самко В.В., ознайомившись з актом перевірки від 21.11.2024 відмовилась від його підписання та отримання одного акта.
Не погодившись із висновками акту перевірки №18553/Ж5/17-00-07-05-17/45459088 від 21.11.2024 представником позивача 10.12.2024 засобами поштового зв`язку подано до ГУ ДПС у Рівненській області заперечення на акт фактичної перевірки.
ГУ ДПС у Рівненській розглянуло заперечення позивача на акт перевірки та 05.12.2024 надало відповідь за №8015/Ж12/17-00-07-05-24, в якій повідомило позивача, що в ході розгляду заперечень до акту фактичної перевірки, висновки залишено без змін.
Оскільки позивач зареєстрований у м. Львові, матеріали фактичної перевірки надіслані до ГУ ДПС України у Львівській області для прийняття рішення.
На підставі висновків акту перевірки №18553/Ж5/17-00-07-05-17/45459088 від 21.11.2024 Головне управління ДПС у Львівській області встановило порушення позивачем п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 та прийняло податкове повідомлення-рішення від 26.12.2024 №54513/13-01-07-09, яким, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 ст. 54 Податкового кодексу, ст. 20 п.1 ст.17 цього ж Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995, до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 278300,97 гривень.
Не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з вказаним позовом до суду.
Відмовляючи у задоволенні заявленого позову, суд першої інстанції виходив з того, що в контролюючого органу були наявні достатні правові підстави для проведення фактичної перевірки позивача. Крім того зазначив, що матеріалами справи підтверджено, що відповідачем встановлено факт ненадання позивачем працівникам контролюючого органу документів щодо обліку товарів, що знаходяться в місці продажу.
Апеляційний суд не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Згідно статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень
Завданням адміністративного судочинства відповідно до частини першої статті 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані ПК України.
Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок, фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.
Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд звертає увагу на правове формулювання норми пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Пунктом 80.10 статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
У даному випадку фактична перевірка здійснювалася з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), проводилась на підставі наказу та направлень на перевірку, виданих податковим органом.
За змістом пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, як направлення на проведення такої перевірки, копії наказу на проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Відсутність детального опису підстави на проведення перевірки в наказі не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом, тобто здійснити посилання на застосовуване положення ПК України.
Правовий висновок щодо цього викладений в постанові Верховного Суду від 21.01.2021 у справі № 460/1239/19.
Тобто якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити.
При цьому, здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, в якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
У спірному випадку наказ про проведення фактичної перевірки від 27.11.2024 № 2940-п містить підстави для проведення коментованої перевірки, а саме покликання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України до підстав проведення фактичної перевірки віднесено, зокрема, наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
До матеріалів справи долучено лист ДПС України від 03.07.2024 № 2185/8/17-00, відповідно до якого з метою контролю вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій та з огляду на інформацію, яку опублікував ОСОБА_1 на офіційному YouTube каналі «Плинський media» стосовно здійснення незаконної реалізації дороговартісної техніки «APPLE», яка потрапила на територію України без належного митного оформлення та сплати усіх необхідних податків та платежів, доручено територіальним підрозділам податкового аудиту посилити контроль та організувати на постійній основі збір податкової інформації щодо торгівельних об`єктів, де здійснюється продаж зазначеної продукції. Крім цього, доручено активізувати заходи податкового контролю щодо господарських об`єктів, де здійснюється реалізація техніки «APPLE» шляхом проведення фактичних перевірок з урахуванням вимог статті 80 ПК України.
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, оскільки підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає підставу для проведення фактичної перевірки - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, яка є безальтернативною по відношенню до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яка містить дві підстави - (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері, тому достатнім є покликання у наказі про призначення перевірки на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України як на підставу для її проведення.
За вказаних обставин, внаслідок наявної інформації у ДПС України про можливі порушення податкового законодавства у сфері діяльності, яку здійснює позивач, виникла обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу щодо здійснення належного податкового контролю.
Відтак, правильним є висновок суду першої інстанції, що порушення положень законодавства в частині наявності підстав для проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, відповідачем не допущено.
Щодо виявлених під час перевірки порушень пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР апеляційний суд зазначає таке.
Як вбачається з матеріалів справи, працівники ГУ ДПС у Рівненській області під час перевірки позивача встановили порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: не забезпечено ведення обліку товарних запасів на місці їх реалізації, а саме на початок перевірки 15.11.2024 в магазині знаходилися товари, які вказані в акті зняття залишків товарів на загальну суму 278300,97 грн без документів, які б підтверджували їх облік та походження.
У розрахунку до оспорюваного ППР вказано, що інспекторами за наслідками перевірки було встановлено факт реалізації товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку, на загальну суму 278300,97 грн, відповідальність за що передбачена статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
За змістом пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Наявність у законі сполучника «та/або» дозволяє платникам податків надати або на вибір документи, визначені у цьому переліку, або всі разом, а не одночасно всі документи.
З урахуванням цієї вимоги закону, позивач надав належні первинні документи, як того вимагає пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
За змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, наведена норма Закону № 265/95-ВР буквально містить вислів «під час перевірки», що не тотожне терміну «на початок».
При цьому апеляційний суд звертає увагу на те, що пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР визначає момент обов`язку - документи мають бути в наявності на початку перевірки, а стаття 20 визначає момент фіксації порушення - якщо документів не надано під час перевірки, накладається штраф.
Отже, застосовна до обставин справи санкція статті 20 Закону № 265/95-ВР застосовується за ненадання під час перевірки, документів, що підтверджують саме облік товарів.
Цей висновок неодноразово підтверджувався у постановах Верховного Суду, зокрема, в постанові від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22.
Ураховуючи, що ТзОВ «СПЕШЛТЕХ» здійснює діяльність в декількох місцях торгівлі, то ведення обліку товарних запасів платник податків здійснює на підставі первинних документів про внутрішнє переміщення товару. Таким чином, апеляційний суд погоджується з апелянтом, що знаходження в місці торгівлі документів на внутрішнє переміщення товару є достатнім.
Судом встановлено із накладних на переміщення №26/9 від 14.11.2024 року та №26/10 від 16.11.2024 року та №26/8 від 14.11.2024 року, які були надані як під час перевірки, так і до заперечення, вказані в акті товари належним чином обліковані та згідно накладної відправником з основного складу є ТОВ «Спешлтех» (м. Львів, вул. Данилишина, 6), а отримувачем є торгова точка за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Соборна, 96.
Згідно правової позиції, викладеної Верховним Судом у постанові від 09 квітня 2025 року у справі № 420/6071/19, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних (чи інших документів, які підтверджують оприбуткування товарів) за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону № 265/95-ВР та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
При цьому, всі зазначені в акті перевірки товари відображені у відповідних накладних на переміщення, а відтак є належним чином облікованими, що підтверджується дослідженими як судом першої інстанції, так і апеляційним судом матеріалами.
В цьому випадку метою призначення перевірки в наказі про проведення фактичної перевірки визначено, зокрема, дотримання порядку ведення обліку товарних запасів. Реальність здійснення господарських операцій та походження товарних запасів, наявних у реалізації не є предметом розгляду у цій справі, оскільки не було метою спірної перевірки.
Суб`єкт господарювання, який надав документи, що підтверджують облік товарних запасів, не зобов`язаний надавати документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання (його контрагентів).
На думку апеляційного суду помилковим є висновок суду першої інстанції про те, що накладні на переміщення не підтверджують походження товарних запасів.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-XIV первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Аналогічна норма закріплена у Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995 № 88 (далі – Положення № 88).
Зокрема, згідно пунктів 1.2, 2.1, 2.3, 2.4 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у паперовій або в електронній формі, які містять відомості про господарські операції.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: печатка, ідентифікаційний код підприємства, установи з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою.
Таким чином, накладні на переміщення є тими первинними документами, які підтверджують облік товарних запасів, відповідають формі та змісту первинних документів, визначених Законом № 996-XIV та Положенням № 88.
Також апеляційний суд враховує, що у постанові від 21.09.2023 року у справі № 280/1310/22 Верховний Суд дійшов висновку, що документи, надані разом із запереченнями, є наданими «під час проведення перевірки», тому мають бути враховані при прийнятті рішення: «До заперечень на акт перевірки позивач надав підтвердження установленого порядку ведення обліку товарів […]. Заперечення на акт перевірки і додані до них документи є невід`ємною частиною матеріалів перевірки і мають бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення в силу пункту 86.1., підпункту 86.7.4. пункту 86.7. статті 86 ПК України. Наведене підтверджує, що саме під час проведення перевірки суб`єкт господарювання надав контролюючому органу у паперовій формі документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).»
Неврахування контролюючим органом при прийнятті податкових повідомлень-рішень поданих заперечень на акт перевірки є підставою для їх скасування (постанова Верховного Суду від 12.07.2023 року у справі № 200/4704/21).
Більше того, жоден із наведених вище нормативно-правових актів не визначає, що первинний документ має містити дані, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару. Відтак висновки суду про те, що накладні на переміщення не є документом, який дозволяє ідентифікувати постачальника та отримувача товару, не узгоджуються із нормами матеріального права.
Як зазначалося вище, диспозиція статті 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Таким чином, відсутні правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, а відтак спірне ППР підлягає скасуванню.
Апеляційний суд також звертає увагу на те, що працівники ГУ ДПС у Рівненській області під час фактичної перевірки позивача вимоги щодо проведення інвентаризації, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, платнику податків не вручали та не направляли, що відображено й у самому акті перевірки.
В той же час, відповідно до підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. Отже, вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, в тому числі і фізичних осіб-підприємців. При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
Подібний висновок викладений Верховним Судом у постанові від 28 вересня 2022 року по справі № 1.380.2019.004529. Тобто податковим органом не було використано надане йому законом право на проведення інвентаризації товарів, які знаходилися у приміщенні магазину. Проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Зазначене узгоджується із правовою позицією, викладеною у постановах Верховного Суду від 06 лютого 2020 року в справі № 807/1556/17, від 18 березня 2024 року в справі № 120/2466/23, від 15 квітня 2024 року в справі № 120/2764/23).
У спірному випадку акт зняття залишків, наявний у матеріалах справи, складений інспекторами контролюючого органу, а не платником податків. На ньому відсутній підпис платника податків чи його представника. При цьому він не був надісланий платнику податків разом із його примірником акта перевірки. Відтак, даний документ не може вважатися допустимим доказом на підтвердження обставин справи.
Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі № 640/966/20 вказав, що: « 61. Водночас, слід ураховувати, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.
62. Указана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.06.2022 у справі № 420/2808/20.».
Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеженням судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду (постанови Верховного Суду від 12 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 24 січня 2019 року у справі № 820/12113/15 та від 12 лютого 2019 року у справі № 820/6512/16).
Апеляційний суд при вирішенні цієї справи враховує висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 29 вересня 2025 року у справі № 380/12025/24, обставини якої є аналогічними справі, що розглядається.
У названому рішенні Верховний Суд, зокрема, зазначив, що накладні на внутрішнє переміщення товарів є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходяться у місці продажу і якщо підприємство надало такі накладні це спростовує твердження податкового органу про продаж необлікованих товарів, а також, що податковий орган не зафіксував належним чином факт ненадання документів, як це передбачено пунктом 85.6 статті 85 ПК України (не склав акт про відмову з описом документів, які пропонувалось подати).
Отже, надання накладних на внутрішнє переміщення товарів є належним підтвердженням обліку товарних запасів, а тому кваліфікація дій платника як порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР є безпідставною.
З огляду на наведене, відсутні правові підстави для застосування до позивача фінансової санкції у заявленому ДПС розмірі на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Тому апеляційний суд вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позову, допустив невідповідність своїх висновків обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права, що відповідно до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та прийняття постанови про задоволення позову.
Відповідно до частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Апеляційним судом встановлено, що ТзОВ «СПЕШЛТЕХ» було сплачено судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 3339,60 грн (платіжна інструкція № 2073 від 27.01.2025, копія долучена до позовної заяви) та апеляційної скарги у розмірі 5009,41 грн (платіжна інструкція № 5129 від 23.06.2025 та № 5709 від 11.07.2025, копії долучені до апеляційної скарги).
Відповідно до частини сьомої статті 139 КАС України, розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Таким чином, оскільки судове рішення прийнято на користь позивача, тому апеляційний суд вважає, що необхідно вирішити питання про розподіл судових витрат, а саме: стягнути з бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Львівській області на користь ТзОВ «СПЕШЛТЕХ» судовий збір у розмірі 3339,60 грн за подання позовної заяви та 5009,41 грн за подання апеляційної скарги, а всього 8349,01 грн.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року у справі № 380/1968/25 скасувати та прийняти нове судове рішення, яким позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №54513/13-01-07-09 від 26.12.2024 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ 43968090) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» (код ЄДРПОУ 45459088) понесені ним судові витрати у вигляді судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у загальному розмірі 8349,01 грн (вісім тисяч триста сорок дев`ять гривень 01 копійок).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя | | З. М. Матковська
судді | | О. М. Гінда
| | В. Я. Качмар