ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

14 серпня 2026 року | м. Дніпро | справа № 280/4484/23

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: судді-доповідача Кальника В.В.,
суддів: Чепурнова Д.В., Чередниченка В.Є., 
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі 
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.04.2024 в адміністративній справі №280/4484/23 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Елемент-Перетворювач» 
до Головного управління ДПС у Запорізькій області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду із позовною заявою, в якій заявлені вимоги:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 червня 2023 року №0008510407, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно з пунктом 120.1-1 статті 120.1 Податкового кодексу України, з урахуванням вимог пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, пунктів 52-1, 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України до позивача застосовано штраф за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
Неправомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивач пов`язував з тим, що при визначенні розміру штрафу відповідач, у порушення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, неправомірно і безпідставно застосував розміри штрафів, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, замість розмірів штрафів, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України. За позицією позивача, контролюючий орган, при визначенні розміру штрафної санкції, мав керуватися саме спеціальною нормою пункту 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, оскільки вона встановлює спеціальну міру відповідальності на період воєнного стану, що в свою чергу ставить особу (платника податку) в сприятливіший стан, пом`якшує відповідальність в порівнянні із загальною нормою та є чинною на момент прийняття рішення щодо застосування штрафної санкції.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року, позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 2 червня 2023 року № 0008510407 в частині застосування штрафних санкцій на суму 276 320,27 грн.
Постановою Верховного Суду від 30 січня 2024 року касаційні скарги ТОВ «Елемент-Перетворювач» та ГУ ДПС у Запорізькій області задоволено частково, рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасовано, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року позовну заяву задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 2 червня 2023 року №0008510407 у частині застосування до ТОВ «Елемент-Перетворювач» за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (3014060100)» штрафу у сумі 389542,20 грн. В іншій частині позовних вимог - відмовлено. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Запорізькій області судові витрати у вигляді сплаченого судового збору у сумі 19747,45 грн пропорційно до задоволеної частини позовної заяви.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог, з підстав зазначених в позові.
В обґрунтування скарги зазначено, що за результатами перевірки встановлено порушення вимог п.201.10 ст.201 ПКУ, з урахуванням вимог п.89 Підрозділу 2 Розділу XX Перехідних положень ПКУ, п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень ПКУ, а саме - перевищення термінів реєстрації ПН / РК до ПН в ЄРПН.
Зазначені порушення відображено в акті камеральної перевірки від 11.05.2023. За результатами акту камеральної перевірки винесено податкове повідомлення рішення від 02.06.2023 року № 0008510407 на загальну суму штрафу 405393,37 грн.
З 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення), застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом № 2260-ІХ було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Так, платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/ розрахунок коригування складена (ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Позивач до ГУ ДПС не звертався у відповідності до п. 1, 2 розділу І "Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України", затвердженого 29.07.2022 наказом Міністерства фінансів України N 225, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 за N 967/38303, щодо не можливості виконання свого податкового обов`язку.
Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, апелянтом було зазначено, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-ІХ) є неможливим.
Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Норми п.120-1.1 ст.120-1 ПК України не скасовані, вони діючі і порушення які вчиненні платниками податків до 08.02.2023 року, а саме несвоєчасну реєстрацію податкових накладних повинні застосовувати штрафні санкції у відповідності до норм п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
Скаржником щодо застосування штрафних санкцій стосовно розрахунку до податкового повідомлення-рішення форми «Н» від 02.06.2023 року №0008510407 про застосування штрафних санкцій на суму 405 393,37 грн, зазначено, що вони були складені в різні місяці 2022 року та 2023 року, відповідно.
Щодо застосування штрафних санкцій у відповідності до Закону України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ, де застосовуються штрафні санкції у відповідності доп.120-1.1 ст.120-1 ПК України, зазначено, що складання ПН з лютого по травень 2022 період з 16.02.2022 -20.05.2022ПН № 8, 6, 17, 2, 18, 9, 3, 15, 23, 16, 10, 12, 7, 24, 4, 11, 13, 14, 5, 1, дата реєстрації яких до 15.07.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних від 4-123 днів, де була застосована штрафна санкція 10%, 40% на суму 25833,30 грн.
Складання у червні 2022 період з 01.06.2022 - 15.06.2022, по яких реєстрація до 30.06.2022 року ПН № 2, кількість днів порушення термінів реєстрації податкової накладної 12 днів, де була застосована штрафна санкція 10% на суму 3519,00 грн., що підтверджується постановою практикою Верховного суду України від 22.02.2024 року № 420/19335/22.
Складання у червні 2022 період з 16.06.2022 - 30.06.2022, по яких реєстрація до 15.07.2022 року ПН № 18, 19, 15, 21, кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних від 5-13 днів, де була застосована штрафна санкція 10% на суму 7441,70 грн.
Складання у липні 2022 період з 01.07.2022 - 15.07.2022, по яких реєстрація до 31.07.2022 року ПН № 12,3,9,4,6,8,1, кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних 11 днів, де була застосована штрафна санкція 10% на суму 17022,80 грн.
Складання у липні 2022 період з 16.07.2022 - 31.07.2022, по яких реєстрація 15.08.2022 року ПН № 16,19,18,14, кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних від 14-25 днів, де була застосована штрафна санкція 10% та 20% на суму 38608,33 грн.
Складання у серпні 2022 період з 01.08.2022 - 15.08.2022, по яких реєстрація до 31.08.2022 року ПН № 4,9,3,10,8,5 кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних від 9-33 днів, де була застосована штрафна санкція 10% та 30% на суму 27026,70 грн.
Складання у серпні 2022 період з 16.08.2022 - 31.08.2022, по яких реєстрація до 15.09.2022 року ПН № 26,24, 20,16 кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних від 1-18 днів, де була застосована штрафна санкція 10% та 20% на суму 11352,20 грн.
Складання у вересні 2022 період з 01.09.2022 - 15.09.2022, по яких реєстрація до 30.09.2022 року ПН № 6, 4, 5, 1, 7, 8, 2, 3, 19, 20, 21, кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних від 3-75 днів, де була застосована штрафна санкція 10% та 40% на суму 16422,40 грн.
Складання у вересні 2022 період з 16.09.2022 - 30.09.2022, по яких реєстрація до 15.10.2022 року ПН № 9,10,1814,17,16,11,1215,13, кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних від 1-10 днів, де була застосована штрафна санкція 10% на суму 9882,10 грн.
Складання у жовтні 2022 період з 01.10.2022 - 15.10.2022, по яких реєстрація до 31.10.2022 року ПН № 7,5,4,10,6,11, 9, 1, 3, 2, 8 кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних від 1-10 днів, де була застосована штрафна санкція 10% на суму 15307,50 грн.
Складання у жовтні 2022 період з 16.10.2022 - 31.10.2022, по яких реєстрація до 15.11.2022 року ПН № 15,16,20 кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних 30 днів, де була застосована штрафна санкція 20% на суму 21275,00 грн.
Складання у листопаді 2022 період з 01.11.2022 - 15.11.2022, по яких реєстрація до 30.11.2022 року ПН № 8, 11, 2, 3,7,9,1, 10,6,12,5,4, кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних від 26-65 днів, де була застосована штрафна санкція 20%, 30% та 40% на суму 41519,47 грн.
Складання у листопаді 2022 період з 16.11.2022 - 30.11.2022, по яких реєстрація до 15.12.2022 року ПН №8 19,11,18,23,20,22,15,16,25,17,21,13,26,24 кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних від 11-74 днів, де була застосована штрафна санкція 10,20%, 30% та 40% на суму 43482,50 грн.
Складання у грудні 2022 період з 01.12.2022 - 15.12.2022, по яких реєстрація до 31.12.2022 року ПН 3,2,1, кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних 58 днів, де була застосована штрафна санкція 30% на суму 61644,00 грн.
Складання у грудні 2022 період з 16.12.2022 - 31.12.2022, по яких реєстрація до 15.01.2023 року ПН 7,4,11,9,6,5,8,10 кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних від 43-81 днів, де була застосована штрафна санкція 30% та 40% на суму 47805,20 грн.
Складання у січні 2022 період з 01.01.2023 - 15.01.2023, по яких реєстрація до 31.01.2023 року ПН 4,1,2,3 кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних 65-66 днів, де була застосована штрафна санкція 40% на суму 632,00 грн.
Щодо застосування штрафних санкцій у відповідності до Закону України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, апелянтом вказано, що складання у січні - березні 2023 період з 16.01.2023 по 30.03.2023 датою реєстрації застосовувалися штрафні санкції у відповідності до Закону України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ пунктів 89 та 90, де збільшено термін реєстрації податкових накладних та зменшено розмір штрафних санкцій та на суму 6 482,47 грн.
Отже, скаржник вважає, що на підставі вищевикладеного, відповідно до позицій Верховного суду України, та відповідно до чинного законодавства, діють 2 норми , ще регулюють застосування штрафних санкцій, а саме: згідно з п.120-1.1 ст.120-1 ПК України у відповідності до Закону 2260-ІХ(до 08.02.2023 року); пункти 89, 90 до Закону № 2876-ІХ (після 08.02.2023, згідно яких відповідальність зменшилась та період реєстрації ПН збільшився.).
При цьому, судом не враховано висновки, що наведені у постановах Верховного суду України по справах №№ 280/4484/23 від 30 січня 2024 року, від 06 лютого 2024 року справа № 160/10740/23, від 11 квітня 2024 року справа № 380/14133/23 та від 22.02.2024 року № 420/19335/22, оскільки знову суд після направлення на новий розгляд справи не врахував застосування штрафних санкцій згідно з ст. п.120-1.1 ст.120-1 ПК України до 08.02.2023 та пункти 89, 90 до Закону № 2876-ІХ після 08.02.2023 року.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2026 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким в задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 30.04.2026 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Елемент-Перетворювач» задоволено. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2026 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В постанові від 30.04.2026 року Верховний Суд зазначив, що рішення суду першої інстанції прийнято 16 квітня 2024 року. Повний текст рішення також виготовлено 16 квітня 2024 року. Цього ж дня рішення суду першої інстанції отримано контролюючим органом, що підтверджується Довідкою про доставку електронного листа від 16 квітня 2024 року. Тобто останнім днем оскарження рішення суду першої інстанції було 16 травня 2024 року.
Водночас апеляційна скарга ГУ ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року подана 10 червня 2024 року, тобто з пропуском строку встановленого 295 КАС України.
Одночасно в апеляційній скарзі контролюючим органом заявлено клопотання, в якому останній просив визнати причини пропуску строку на подання апеляційної скарги на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року поважними та поновити пропущений строк на подання апеляційної скарги. 
Відкриваючи апеляційне провадження у справі, суд апеляційної інстанції ухвалою від 19 червня 2024 року лише зазначив, що апеляційна скарга подана ГУ ДПС у Запорізькій області у строк, встановлений статтею 295 КАС України. 
Однак жодних мотивів, виходячи з яких суд апеляційної інстанції дійшов такого висновку у справі, що розглядається, в ухвалі про відкриття апеляційного провадження не навів, а також не розглянув та не надав належної оцінки, заявленому відповідачем, клопотанню про поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження суду першої інстанції від 16 квітня 2024 року .
Таким чином, апеляційний суд, не застосовуючи процесуальних наслідків пропуску строку на апеляційне оскарження, визначених у статті 298 КАС України, дійшов висновку про відкриття апеляційного провадження
Суд зазначає, що відповідно до ч. 1 ст. 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складання повного судового рішення.
Так, 16 квітня 2024 року судом першої інстанції ухвалено зазначене вище рішення в порядку письмового провадження.
14.05.2024 року відповідач, не погодившись з рішенням суду, звернувся до суду з апеляційною скаргою у даній справі. 
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 20.05.2024 року апеляційна скарга Головного управління ДПС у Запорізькій області була залишена без руху.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 06.06.2024 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року в адміністративній справі №280/4484/23 повернуто заявнику.
Апеляційну скаргу Головне управління ДПС у Запорізькій області повторно подало до суду апеляційної інстанції 10 червня 2024 року, тобто після закінчення строку на апеляційне оскарження.
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області разом з повторною апеляційною скаргою подано клопотання про поновлення строку на апеляційне оскарження рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.04.2024 в адміністративній справі №280/4484/23, в якому скаржник просить врахувати, що строк на апеляційне оскарження пропущено з поважної причини, з обставин, які не залежали від волі скаржника, та не сплинув один рік з моменту оголошення судового рішення. 14.05.2024 року ГУ ДПС у Запорізькій області подано апеляційну скаргу. Контролюючим органом було у повному обсязі виконано ухвалу Третього апеляційного адміністративного суду від 20.05.2024 року про залишення апеляційної скарги без руху: надана платіжна інструкція, а скаргу подано через підсистему «Електронний суд» та направлено представнику позивача ТОВ «Елемент Перетворювач». Разом з тим, ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 06.06.2024 року апеляційну скаргу повернуто. ГУ ДПС у Запорізькій області одразу після отримання ухвали про повернення подало повторну апеляційну скаргу. Відповідно до положень КАС України, повернення апеляційної скарги не позбавляє права повторного звернення з такою скаргою в порядку, встановленому законом. Отже, Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулося з повторною апеляційною скаргою в межах присічного строку, не зловживаючи своїм процесуальним правом та не допустивши необ`єктивного зволікання, а саме одразу після отримання ухвали від 06.06.2024 року. Таким чином, ГУ ДПС у Запорізькій області просить визнати причину пропущеного строку поважною.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2026 року задоволено клопотання Головного управління ДПС у Запорізькій області про поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.04.2024 в адміністративній справі №280/4484/23. Визнано поважними причини пропуску строку та поновлено пропущений строк на апеляційне оскарження. Відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.04.2024 в адміністративній справі №280/4484/23.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2026 року призначено справу до апеляційного розгляду без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі у змішаній (паперовій та електронній) формі матеріалами.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, відповідно до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ГУ ДПС у Запорізькій області проведена камеральна перевірка даних, задекларованих у податковій звітності, своєчасності подання податкової звітності, сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН ТОВ «Елемент-Перетворювач» (код ЄДРПОУ 30077685), за результатами якої складено Акт №846/08-01-04-07/30077685 від 11.05.2023.
В Акті камеральної перевірки №846/08-01-04-07/30077685 від 11.05.2023 зазначено, що дані камеральної перевірки свідчать про порушення вимог, встановлених п.201.10 ст.201, п.89 підрозділу 2, Розділу ХХ, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), а саме – перевищення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідальність платника передбачена п.120-1.1 ст.120-1 та п.90 підрозділу 2, розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VІ (зі змінами та доповненнями).
Результатом розгляду ГУ ДПС у Запорізькій області Акту камеральної перевірки №846/08-01-04-07/30077685 від 11.05.2023 стало прийняття відносно ТОВ «Елемент-Перетворювач» податкового повідомлення-рішення №0008510407 від 02.06.2023, яким за платежем «ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (3014060100)» застосовано штраф у сумі 405393 грн. 37 коп.
Позивач, не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, звернувся з позовом до суду.
Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення від 16.04.2024 виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак, наявності підстав для задоволення адміністративного позову частково.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI.
Згідно з п.201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз.1 п.201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Положенням абз.4 п.201.10 статті 201 ПК України передбачено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абз.14 п.201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 ПК України.
Згідно з п.120-1.1 статті 120 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже за порушення строків реєстрації податкових накладних до платника застосовується штраф за п.120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Так, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08.02.2023, зокрема підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:
"89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів; 69.18. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години.
Операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.
Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації щодо податкових накладних/розрахунків коригування, поданих для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, надсилається платнику податку не пізніше наступного операційного дня.
Якщо протягом наступного операційного дня після операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається не пізніше наступного операційного дня".
Так, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення, та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Предметом спору у даній справі є своєчасність виконання платником податку свого податкового обов`язку щодо дотримання термінів, зокрема реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування та правомірність притягнення платника податку до відповідальності за порушення строків реєстрації ПН/РК в умовах карантину та воєнного стану в Україні.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. 
Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України “Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні” не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюється на правовідносини, які виникли з 24 лютого 2022 року. Вказівка про надання нормативно-правовому акту (чи його конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі має бути чіткою та однозначною. Як правило, при наданні нормативно-правовому акту (чи його конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі вказується конкретна дата з якої правовідносини регулюються саме у визначений таким нормативно-правовим актом (пунктом, частиною, статтею) спосіб.
Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Отже розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) можливим не представляється.
Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Вказана правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 11 квітня 2024 року справа №380/14133/23, від 21 серпня 2024 року справа № 440/8796/23, від 24 вересня 2024 року справа №560/19985/23 справа №560/9886/23 справа № 520/24541/23, від 26 вересня 2024 року у справі №160/30031/23, від 29 жовтня 2024 року у справі № 460/25523/23, від 28 серпня 2025 року справа №320/40276/23, від 17 вересня 2025 року справа № 520/38042/23, від 18 грудня 2025 року справа № 160/25589/23, від 18 грудня 2025 року справа № 580/3011/24, від 18 грудня 2025 року справа № 320/23564/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.
Колегія суддів не погоджується з позицією суду першої інстанції щодо необхідності застосування до спірних правовідносин виключно пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України з огляду на дію пункту 11 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, за яким “штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу)”, оскільки положення пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України є чинними і були чинними на час застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, а також застосовані за порушення строку, визначеного саме пунктом 201.1 статті 201 ПК України, в той час як норми пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України набрали законної сили вже після вчинення податкового правопорушення. 
Вказана правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 29 жовтня 2024 року у справі № 460/25523/23.
Щодо приписів п.52-1, п.69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, колегія суддів враховує, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі – Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
До завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі – Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
12 травня 2022 року було прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 2260-IX (далі – Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: 
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
З набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту, платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього – п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Проте, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 26 червня 2024 року у справі № 580/10149/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23.
Таким чином, у випадку реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН після 15.07.2022, платники податків несуть відповідальність, встановлену податковим законодавством, що у даному випадку і було встановлено відповідачем під час перевірки.
Наявний в матеріалах справи розрахунок, свідчить, що у даному випадку положення п.52-1, п.69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України застосуванню не підлягають, з огляду на дату складання та реєстрацію ПН/РК.
Отже, передбачена приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДПС у строк, встановлений цією статтею.
Як зазначалося вище, зі змісту акту перевірки вбачається, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПКУ, в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Відповідно до зазначеного Акту, перевіркою встановлено порушення строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, з датою складання та строк реєстрації яких скінчився як до 08 лютого 2023 року так і після, тобто як до набрання чинності Законом № 2876-IX, отже застосуванню підлягали загальні норми, що передбачають відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України так і пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України (після 08 лютого 2023 року), що, як підтверджується наявним в матеріалах справи розрахунком, було здійснено відповідачем.
За таких обставин, спірне податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, колегія суддів вважає правомірним та таким, що відповідає нормам чинного законодавства.
З огляду на викладене вище, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є необґрунтованими, а тому не підлягають задоволенню в повному обсязі.
Відповідно до положень ч.1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення допустив порушення норм матеріального права та неправильно надав оцінку обставинам справи, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню.
Витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані зі сплатою судового збору, за діючим процесуальним законодавством відшкодуванню не підлягають.
Керуючись статтями 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року в адміністративній справі №280/4484/23 - задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року в адміністративній справі №280/4484/23 - скасувати.
Відмовити в задоволені позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Елемент-Перетворювач» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач В.В. Кальник 

суддя Д.В. Чепурнов 

суддя В.Є. Чередниченко