П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/8993/24 Головуючий суддя 1-ої інстанції - Горовенко А.В. 
Суддя-доповідач - Сушко О.О. 
28 серпня 2026 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Сушка О.О. 
суддів: Мацького Є.М.  Залімського І. Г. , 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до відповідача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року позов задоволено частково.
Не погоджуючись з вказаним рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Розглянувши матеріали справи, колегія суддів апеляційної інстанції, дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві на виконання наказу від 03.01.2024 №6-п, на підставі п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.3, п.п. 80.2.4, п.п. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80, п. 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами та доповненнями, Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", зі змінами та доповненнями, Закону України від 21.06.2012 №5007-VI "Про ціни і ціноутворення", зі змінами та доповненнями, також інших нормативних актів, проведено фактичну перевірку ПП “Укрпалетсистем”, за місцем здійснення діяльності за адресою: вул. Затишна, 3, м. Київ, Дарницький р-н.
За наслідками проведеної перевірки посадовими особами контролюючого органу складено акт фактичної перевірки від 09.01.2024 №772/26/15/07/32285225, відповідно до якого встановлені наступні порушення: п.1, п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 №265/95-ВР (зі змінами та доповненнями), а саме: проведення розрахункових операцій через РРО з видачею фіскальних чеків не встановленої форми та змісту - відсутні обов`язкові реквізити фіскального чека (рядок обов`язкових реквізитів фіскального чека - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), передбачені пунктом II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.06.2016 (зі змінами та доповненнями) на загальну суму 38293,50 грн.
На підставі акту перевірки відповідачем 30.01.2024 прийнято податкове повідомлення-рішення №161/33000703 (форма "С"), яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 57440,25 грн.
Суд першої інстанції при ухваленні оскарженого рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Згідно з пп. 41.1.1 п.41.1 ст.41 ПК України визначено, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 ПК України підпунктами 19.1.14, 19.1.19, 19.1.20 пункту 19.1 статті 19 ПК України контролюючі органи виконують, зокрема, такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.
Способом здійснення податкового контролю є перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з перелічених у даному пункті підстав.
Відповідно до п.81.1.1 ст.81 ПК України у наказі про проведення зазначається дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
На переконання позивача, відповідачем порушено вимоги щодо призначення та проведення перевірки, що у свою чергу робить таку перевірку незаконною, а її результати у вигляді прийняття акту індивідуальної дії протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Разом з тим, позивач зазначає, що у наказі про проведення перевірки №6-п від 03.01.2024 відсутні посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки та не відображена, яка саме інформація стала підставою для призначення такої перевірки, що на його думку, свідчить про протиправність дій відповідача.
Як встановлено, що підставою для проведення фактичної перевірки ПП «Укрпалетсистем» був лист Державної податкової служби України від 12.12.2023 №32216/7/99-00-07-04-02-07, відповідно до якого повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи (а. с. 64).
Таким чином, податковим органом, у наказі про призначення перевірки, викладена належна підстава проведення перевірки - п.п. 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, тобто, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Слід зазначити, що не зазначення в наказі на проведення перевірки підстави не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.п.81.1 ст.81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду у справі №460/1239/19 від 21.01.2021.
Також, в постанові Верховного Суду від 22.04.2021 у справі №805/3809/16-а (п.п.37-38) зазначено, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
З огляду на викладене, доводи позивача щодо протиправності здійснення фактичної перевірки платника податків на підстав наказу №6-п від 03.01.2024, є безпідставними.
Щодо порушення позивачем п. 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме невідображення у фіскальних чеках РРО цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 38293,50 грн, слід зазначити наступне.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Таким чином, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Статтею 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно зі ст. 8 Закону №265/95-ВР передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій (далі – РРО) або програмних РРО (далі – ПРРО) чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Постановами Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» та №97 «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» з 01.05.2020 запроваджено марку акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв. Одними із обов`язкових реквізитів марки акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки.
Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 №329 «Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних документів», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24.06.2020 за №832/36454 внесено зміни до форми та змісту розрахункових документів, які стосуються виключно наявності з 01.10.2021 у фіскальних касових чеках (які формуються всіма без виключення РРО/ПРРО) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Відповідно до абзацу першого п.3 розд. І Положення №13, установлені в Положенні №13 вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) – за порушення, вчинене вперше;
- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) – за кожне наступне вчинене порушення.
Разом з тим що, актом фактичної перевірки №772/26/15/07/32285225 від 09.01.2024 встановлено порушення п.1, п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР, а саме порушення порядку проведення розрахунків на загальну суму 38293,50 грн (а. с. 16-19).
За порушення вимог Закону №265/95-ВР відповідач застосував до позивача штрафні санкції у розмірі 57440,25 грн.
Позивач вважає, безпідставним притягнення його до відповідальності за порушення пункту 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, адже під час перевірки контролюючим органом не було встановлено фактів не проведення позивачем розрахункових операцій через РРО, та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки. притягнення до відповідальності за порушення пункту 1, 2 статті 3 Закону N?265/95-ВР є безпідставним
Зазначає, що акт перевірки підтверджує відсутність відображення у фіскальних чеках з реалізації слабоалкогольних напоїв інформації про цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), хоча у відповідності до чинного законодавства даний вид товару із вмістом спирту етилового до 8,5 відс. об. од. не підлягає маркуванню, що і не передбачає зазначення в розрахунковому документі (фіскальному чеку) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Саме тому, позивач вважає, що контролюючим органом невірно розраховано суму проведених розрахункових операцій через РРО з видачею фіскальних чеків невстановленої форми та змісту на загальну суму 38293,50 грн, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до п. 226.6 ст. 226 Податкового кодексу України маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відс. об. од. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відс. об. од. не здійснюється.
Згідно з витягом з системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, який є додатком до Акта перевірки, до переліку фіскальних чеків, оформлених із порушенням вимог Закону України №265/95-ВР та Положення №13 включено чеки, за якими проведено реалізацію напою Captain Morgan 0,25 л.
Як встановлено, а саме видаткова накладна та специфікація, додані позивачем до позовної заяви, напій Captain Morgan Spiced Gold RUM COLA містить 5% об`ємних одиниць спирту етилового. Таким чином, напій Captain Morgan Spiced Gold RUM COLA відповідає приписам пункту 226.6 статті 226 ПК України, та не підлягає маркуванню марками акцизного податку.
З огляду на викладене, до складу вартості товарів, проданих із порушенням, передбаченим пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР, безпідставно включено суми: 391,50 грн; 1309,50 грн; 415,50 грн; 125 грн; 250 грн; 1946 грн; 841,50 грн; 576,50 грн; 617,50 грн; 566,80 грн; 644,50 грн; 526,50 грн; 250 грн; 125 грн; 397 грн; 125 гн; 401 грн; 464 грн; 190 грн; 230 грн; 227,90 грн; 812 грн; 101,50 грн; 325,50 грн; 224 грн, що загалом становить 12083,70 грн ( а.с. 21-22)
Слід дійти висновку, що відповідачем до позивача протиправно застосовано штрафну санкцію на суму 18125,55 грн (12083,70 грн вартості проданих без порушеннями товарів х 150%), а тому спірне рішення є протиправним і підлягає скасуванню лише в частині застосування штрафної санкції в сумі 18125,55 грн.
Закон України №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання щодо надання розрахункового документа і порядок його виконання, а Положення №13 форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документа з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Верховний Суд у постанові від 09.09.2024 №280/6832/23 дійшов висновку про те, що у спірному випадку документи щодо реалізації алкогольних напоїв неможливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Отже, контролюючим органом правильно кваліфіковано вказані обставини, як порушення п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини, та повністю спростовуються встановленими у справі обставинами. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає. 

Головуючий | | | Сушко О.О.
Судді | | | Мацький Є.М.    Залімський І. Г.