ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
РІШЕННЯ 
10 серпня 2026 року | Справа № 280/2616/24 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Прудивуса О.В. розглянув у порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовною заявою: Товариства з обмеженою відповідальністю «Апельмон Прайм» (код ЄДРПОУ 41696968, 69010, м. Запоріжжя, вул. Червона, буд. 34)
до: Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 44118663, 69107, м. Запоріжжя, проспект Соборний, буд. 166)
про: визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

25.03.2024 до Запорізького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Апельмон Прайм» (далі – позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі – відповідач), в якому позивач із урахуванням уточнень просить: 
– визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача форми «С» від 05.03.2024 № 00025780709, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 2 669 408,10 грн;
– вирішити питання щодо розподілу судових витрат.
Позивач обґрунтовує позовні вимоги таким.
У період з 30.01.2023 по 08.02.2024 відповідачем було проведено фактичну перевірку магазину за адресою: м. Запоріжжя, вул Ладозька, буд. 10А, що належить позивачу.
За результатами проведення перевірки відповідачем було складено Акт фактичної перевірки від 09.02.2024 № 1245/08/01/07/09/41696968. У висновках Акту вказано на встановлення порушення п.п. 1, 2 та 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». На підставі вказаних в Акті висновків відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» від 05.03.2024 № 00025780709, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 2 669 408,10 грн.
Позивач вважає, що під час проведення фактичної перевірки відповідач вийшов за межі своїх повноважень, оскільки, порівнюючи підстави проведення фактичних та документальних перевірок, вбачається, що фактична перевірка за своїм предметом не може охоплювати діяльність платника податків у попередніх періодах, інформацію про яку виявлено не під час проведення перевірки, а виключно на підставі аналізу баз даних, що ведуться контролюючим органом для узагальнення податкової інформації про платників податків та змісту здійснених ними фінансових операцій. На переконання позивача, фактична перевірка була проведена поза межами передбачених чинним законодавством повноважень, а отже її результати, на переконання позивача, не можуть розглядатися у якості належного доказу порушення ним вимог чинного законодавства.
Крім того, позивач зазначив, що обґрунтуванням встановленого у Акті порушення є виключно наявна у відповідача, ще до початку перевірки, інформація з Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі – СОД РРО). На переконання позивача, податкова інформація не може вважатися належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для встановлення факту порушень вчинених/ допущених суб`єктом господарювання. 
Також позивач вважає, що контролюючий орган безпідставно застосував до нього штраф у розмірі 150 % вартості проданих із порушенням товарів, оскільки такий штраф передбачений виключно за повторне вчинення правопорушення, яке позивач не вчиняв. На думку позивача, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним, у зв`язку з чим позивач просить задовольнити позов у повному обсязі.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 01.04.2024 відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.
18.04.2024 судом отримано відзив на позовну заяву (вх. № 18493 від 18.04.2024), в якому відповідач просить відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, оскільки період діяльності суб`єкта господарювання, який перевіряється при фактичній перевірці, не обмежується видом перевірки. Обмеження стосується тільки часу, за який податковим органом може бути визначена сума санкцій - не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення. На думку відповідача, висновок позивача щодо можливості в ході фактичної перевірки виявляти тільки порушення, які допускаються в момент проведення перевірки, не ґрунтуються на жодній нормі закону. Всі зафіксовані актом перевірки фактичні обставини та виявлені порушення не виходили за межі фактичної перевірки відповідно до вимог податкового законодавства.
Відповідач у відзиві зазначає, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій формі при продажу товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг відповідно до п. 1 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій. Відповідно до п. 2.1 Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 «Про затвердження Вимог щодо створення контрольної стрічки в електронній формі у реєстраторах розрахункових операцій, програмних реєстраторах розрахункових операцій та модемів для передачі даних, Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» система зберігання і збору даних РРО (СЗЗД РРО) базується на технології зберігання і збору даних РРО для ДПС України, розробленої НБУ. СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних системи обліку даних РРО (СОД РРО) у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, забезпечує перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами національної системи масових електронних платежів. Зазначена система обліку даних РРО (в т.ч. фіскальних чеків) для органів ДПС існує лише в режимі користування інформацією та не може бути змінена чи використана іншим чином. Безпосередньо в паперовому та/ або електронному вигляді фіскальні чеки зберігаються саме у позивача.
Також відповідач у відзиві зазначає, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги) як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення, роздрукування та видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відповідач також акцентує увагу на тому, що позивач не надав до позовної заяви копії фіскальних чеків, які містяться на контрольній стрічці РРО, та у яких наявні реквізити марок акцизного податку по відповідним підакцизним товарам, за період діяльності з 01.03.2023 по 09.02.2024. З огляду на викладені вище обставини, відповідач просить відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 18.06.2024 було зупинено провадження у даній справі до набрання законної сили судовим рішенням Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду по справі № 280/6832/23.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 16.04.2025 було поновлено провадження у даній справі.
18.09.2025 до суду від представника відповідача надійшли пояснення (вх. № 46809 від 18.09.2025), в яких він, зокрема, послався на правову позицію Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду по справі 280/6832/23 щодо правомірності використання контролюючим органом податкової інформації з СОД РРО.
В ході підготовчого засідання, яке проводилось 16.04.2024, 18.06.2024, 22.04.2025, 24.06.2025, 18.09.2025, 25.11.2025, 16.03.2026, 28.05.2026 та 14.07.2026 судом було остаточно визначено предмет спору та характер спірних правовідносин, позовні вимоги та склад учасників судового процесу, з`ясовано заперечення проти позовних вимог, визначено обставини справи, які підлягають встановленню, та зібрано відповідні докази, встановлено порядок з`ясування обставин, на які посилаються сторони, та порядок дослідження доказів, якими вони обґрунтовуються, вчинено інші дії з метою забезпечення правильного, своєчасного і безперешкодного розгляду справи по суті.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 14.07.2026 закрито підготовче провадження у справі та призначено судове засідання на 23.07.2026.
21.07.2026 судом отримано клопотання представника відповідача про проведення судового розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 3 ст. 194 КАС України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.
Представник позивача, належним чином повідомлений про дату, час та місце судового засідання, у судове засідання, призначене на 23.07.2026, не з`явився, про причину своєї неявки суд не повідомив.
За приписами ч. 1 ст. 205 КАС України неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті, крім випадків, визначених цією статтею.
Згідно з п. 1 ч. 3 ст. 205 КАС України якщо учасник справи або його представник були належним чином повідомлені про судове засідання, суд розглядає справу за відсутності такого учасника справи у разі неявки в судове засідання учасника справи (його представника) без поважних причин або без повідомлення причин неявки.
За таких обставин, суд дійшов висновку про можливість розгляду справи у порядку письмового провадження. 
Враховуючи неявку у судове засідання всіх учасників справи, суд на підставі ч. 4 ст. 229 КАС України не здійснював фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Суд, розглянувши матеріали і з`ясувавши обставини адміністративної справи, дослідивши пояснення представників сторін, а також всі наявні у справі докази у їх сукупності,

ВСТАНОВИВ:
Відповідно до Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань позивача зареєстровано як юридичну особу – товариство з обмеженою відповідальністю 01.11.2017 (т.1, а.с.6). Згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань відповідача зареєстровано як юридичну особу – філію Державної податкової служби України 30.09.2020 (т.1, а.с.30-31). 
Видами економічної діяльності позивача за КВЕД є: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 10.71 Виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання; 10.85 Виробництво готової їжі та страв; 10.89 Виробництво інших харчових продуктів, н.в.і.у.; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 56.30 Обслуговування напоями; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 52.10 Складське господарство; 69.20 Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування; 73.11 Рекламні агентства; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 77.33 Надання в оренду офісних машин і устаткування, у тому числі комп`ютерів; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 46.34 Оптова торгівля напоями; 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; 46.37 Оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.41 Оптова торгівля текстильними товарами; 46.44 Оптова торгівля фарфором, скляним посудом і засобами для чищення; 46.45 Оптова торгівля парфумними та косметичними товарами; 46.47 Оптова торгівля меблями, килимами й освітлювальним приладдям; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
На адресу відповідача надійшов лист ДПС України від 15.05.2023 № 10930/7/99-00-07-04-02-07 щодо виконання Головними управліннями ДПС в областях функцій та здійснення заходів по виявленим можливим порушенням у сфері обігу підакцизних товарів зі списком суб`єктів господарювання, які при здійсненні розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв при використанні РРО/ПРРО формували чеки, в яких у відповідній графі для реквізитів МАП відсутня інформація про серію та номер марки акцизного податку (т.1, а.с.63-64). 
На адресу відповідача надійшов лист ДПС України від 13.12.2023 № 31363/7/99-00-07-04-02-07, в якому було зазначено, зокрема, про необхідність, у разі наявності підстав, провести фактичні перевірки господарських одиниць/об`єктів, де під час аналізу даних встановлено значне зменшення обсягів реалізованих тютюнових виробів у листопаді 2023 року відносно жовтня 2023 року (т.1, а.с.65-66).
Відповідачем, на підставі наказу від 30.01.2024 № 159-п про проведення фактичної перевірки позивача (т.1, а.с.67), було видано направлення на перевірку від 30.01.2024 № № 237 та 238 (т.1, а.с.68).
У період з 30.01.2023 по 08.02.2024 відповідачем було проведено фактичну перевірку магазину за адресою: м. Запоріжжя, вул Ладозька, буд. 10А, що належить позивачу.
09.02.2024 відповідачем було складено акт фактичної перевірки № 1245/08/01/07/09/41696968, в якому було встановлено порушення позивачем п.п. 1, 2 та 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон України від 06.07.1995 №-265/95-ВР) (т.1, а.с.71-73).
Зазначені відповідачем порушення позивача п.п. 1, 2 та 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР полягають у такому.
Перевіркою встановлено реалізацію товарів за готівкові кошти на суму 111,90 грн по яким розрахункові операції проведені без застосування РРО, а саме, згідно опису наявності готівки на місці проведення розрахунків в скринці каси РРО фіскальний № 3001113330 знаходились готівкові кошти у сумі 4 524,00 грн, при цьому згідно з Х-звіту по РРО сума готівкових коштів складала 4 412,10 грн. Так, встановлено не застосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій на загальну суму 111,90 грн;
Відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму – 1 776 205,40 грн, які повинні маркуватися марками акцизного податку, без відповідних реквізитів. У відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер марок акцизного податку. Зведена інформація щодо розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв не містить маркування марок акцизного податку (т.1, а.с.12).
Також встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з порушенням використання режиму попереднього програмування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості для підакцизних товарів, а саме: 01.01.2024 було реалізовано пляшку горілки «Мороша Преміум Пьюріт» за ціною 89,40 грн та пляшку коньяку «Коблево Резерв 3 зірочки 40 %» за ціною 189,00 грн з порушенням найменування реалізованого товару – без зазначення об`єму пляшок реалізованих алкогольних напоїв (т.1, а.с.12). 
Зазначені обставини підтверджуються інформацією з СОД РРО щодо позивача (т.1, а.с.74-265; т.2, а.с.1-226; т.3, а.с.1-272; т.4, а.с.1-292; т. 5, а.с.1-223; т.6, а.с.1-232; т.7, а.с.1-168).
05.03.2024 відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» від 05.03.2024 № 00025780709, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 2 669 408,10 грн (т.1, а.с.9).
Позивач не скористався правом на адміністративне оскарження даного податкового повідомлення-рішення.
Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення відповідача форми «С» від 05.03.2024 № 00025780709, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 2 669 408,10 грн, суд виходить із такого.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною 2 ст. 2 КАС України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі – ПК України).
Нормою пп. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 ПК України визначено, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених пп. 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Згідно з пп. 19-1.1.16 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до пп. 62.1.2 п. 62.2 ст. 62 ПК України.
Податковий контроль відповідно до пп. 62.1.3 п. 62.2 ст. 62 ПК України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені ст.ст. 75, 80, 81 ПК України.
За змістом норми абз. 1 п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України). 
Стаття 80 ПК України регулює порядок проведення фактичної перевірки.
Так, відповідно до приписів п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Нормою пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 ст. 80 ПК України).
Згідно з п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; 
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції), такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки. 
Отже, фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов як наявність підстав для проведення фактичної перевірки та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів.
За вимогами п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Нормою ст. 2 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР закріплено, зокрема, такі визначення:
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до п.п. 1, 2 та 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР (порушення, за які позивача притягнуто до відповідальності спірним податковим повідомленням-рішенням) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Згідно з п. 1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що п. 1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) не проведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. 
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту п. 1 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР, а третій - з п. 2 ст. 3 цього Закону. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Вищенаведене відповідає правовій позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеній в постанові від 02.02.2023 № 500/6845/21 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 108752254).
У цій постанові Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вказав, що у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 1 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її не проведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно з п. 14 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР, починаючи з 1 жовтня 2023 року, суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за вчинені ними порушення вимог цього Закону (крім порушень порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів), вчинені ними при продажу товарів, наданні послуг на:
тимчасово окупованих територіях України, - по дату завершення тимчасової окупації відповідних територій;
територіях активних бойових дій, - по дату завершення бойових дій на відповідних територіях;
територіях можливих бойових дій, - по дату припинення можливості бойових дій на відповідних територіях.
Враховуючи, що неможливо виокремити підакцизну групу товарів від загальної суми проведення розрахункової операції без застосування РРО, з урахуванням положень п. 14 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР, позивача звільнено від відповідальності за вказане порушення, що відповідає положенням чинного законодавства. 
Щодо порушення п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР суд зазначає, що відповідно до ст. 8 цього Закону форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Приписами п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Відповідно до п. 7 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР за порушення вимог цього Закону, зокрема п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)» (далі – Положення № 13) визначає форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Нормою п. 2 розділу ІІ Положення № 13 (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Згідно з п. 3 розділу І Положення № 13 установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Так, Закон України від 06.07.1995 №-265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). 
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду в постанові від 02.02.2023 по справі № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР.
Так, судом встановлено, що на адресу відповідача надійшов лист ДПС України від 15.05.2023 № 10930/7/99-00-07-04-02-07 щодо виконання Головними управліннями ДПС в областях функцій та здійснення заходів по виявленим можливим порушенням у сфері обігу підакцизних товарів зі списком суб`єктів господарювання, які при здійсненні розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв при використанні РРО/ПРРО формували чеки, в яких у відповідній графі для реквізитів МАП відсутня інформація про серію та номер марки акцизного податку (т.1, а.с.63-64). 
На адресу відповідача надійшов лист ДПС України від 13.12.2023 № 31363/7/99-00-07-04-02-07, в якому було зазначено, зокрема, про необхідність, у разі наявності підстав, провести фактичні перевірки господарських одиниць/об`єктів, де під час аналізу даних встановлено значне зменшення обсягів реалізованих тютюнових виробів у листопаді 2023 року відносно жовтня 2023 року (т.1, а.с.65-66).
Відповідачем, на підставі наказу від 30.01.2024 № 159-п про проведення фактичної перевірки позивача (т.1, а.с.67), було видано направлення на перевірку від 30.01.2024 № № 237 та 238 (т.1, а.с.68).
У період з 30.01.2024 по 08.02.2024 відповідачем було проведено фактичну перевірку магазину за адресою: м. Запоріжжя, бул. Ладозька, буд. 10-А, який належить позивачу, що підтверджується актом фактичної перевірки № 1245/08/01/07/09/41696968 (т.1, а.с.71-73).
09.02.2024 відповідачем було складено акт фактичної перевірки № 1245/08/01/07/09/41696968, в якому було встановлено порушення позивачем п.п. 1, 2 та 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР (т.1, а.с.71-73).
Порушення позивачем п.п. 1, 2 та 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР полягає у такому.
Перевіркою встановлено реалізацію товарів за готівкові кошти на суму 111,90 грн по яким розрахункові операції проведені без застосування РРО, а саме, згідно опису наявності готівки на місці проведення розрахунків в скринці каси РРО фіскальний № 3001113330 знаходились готівкові кошти у сумі 4 524,00 грн, при цьому згідно з Х-звіту по РРО сума готівкових коштів складала 4 412,10 грн. Так, встановлено не застосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій на загальну суму 111,90 грн;
Відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму – 1 776 205,40 грн, які повинні маркуватися марками акцизного податку, без відповідних реквізитів. У відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер марок акцизного податку. Зведена інформація щодо розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв не містить маркування марок акцизного податку (т.1, а.с.12).
Також встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з порушенням використання режиму попереднього програмування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості для підакцизних товарів, а саме: 01.01.2024 було реалізовано пляшку горілки «Мороша Преміум Пьюріт» за ціною 89,40 грн та пляшку коньяку «Коблево Резерв 3 зірочки 40 %» за ціною 189,00 грн з порушенням найменування реалізованого товару – без зазначення об`єму пляшок реалізованих алкогольних напоїв (т.1, а.с.12). 
Зазначені обставини підтверджуються інформацією з СОД РРО щодо позивача (т.1, а.с.74-265; т.2, а.с.1-226; т.3, а.с.1-272; т.4, а.с.1-292; т. 5, а.с.1-223; т.6, а.с.1-232; т.7, а.с.1-168).
05.03.2024 відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» від 05.03.2024 № 00025780709, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 2 669 408,10 грн (т.1, а.с.9).
Позивач не скористався правом на адміністративне оскарження даного податкового повідомлення-рішення.
Надаючи оцінку доводу позивача щодо того, що фактична перевірка за своїм предметом не може охоплювати діяльність платника податків у попередніх періодах, суд зазначає таке.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалив постанову від 09.09.2024 по справі № 280/6832/23 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 121641267) (саме до набрання законної сили зазначеного судового рішення ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 28.05.2024 було зупинено провадження у даній справі), де сформулював наступний висновок.
Фактичною відповідно до пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених п. 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної п. 133.4 ст. 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20.05.2022) (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 104400968). При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст. 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Таким чином, суд відхиляє довід позивача щодо протиправного визначення відповідачем періоду, який підлягав фактичній перевірці.
Надаючи оцінку доводу позивача щодо того, що податкова інформація не може вважатися належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для встановлення факту порушень податкового законодавства, суд зазначає таке.
Висновки контролюючого органу щодо встановленого порушення базуються на інформації з системи обліку даних РРО.
Відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Нормами п.п. 62.1-62.3 ст. 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (п. 71.1 ст. 71 ПК України).
За приписами п. 72.1 ст. 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла:
72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків;
72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України від 06.07.1995 №-265/95-ВР.
Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477 «Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року № 1057» було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі – Порядок № 477).
Згідно з п.п. 1-4 та 7 розділу ІІ Порядку № 477 СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому ст. 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до ст. 42-1 розділу II ПК України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 09.09.2024 по справі № 280/6832/23 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 121641267), від 19.02.2025 по справі № 280/2619/24 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 125312743), від 21.02.2025 по справі № 280/2615/24 23 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 125343036), від 27.03.2025 по справі № 280/6830/23 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 126169081), від 28.04.2025 по справі № 280/1719/24 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 126961297), від 07.08.2025 по справі № 280/6835/23 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 129420869). 
Враховуючи вищевикладене, суд доходить висновку, що досліджуваний довід позивача є необґрунтованим, а відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний досліджуваний період. 
Суд також відхиляє довід позивача щодо безпідставності застосування відповідачем штрафу у розмірі 150% вартості проданих із порушенням товарів з огляду на таке.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду в постанові від 27.08.2020 по справі № 815/4014/16 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 91252396) зазначив, що Закон України від 06.07.1995 №-265/95-ВР не містить визначення понять видів порушень, за які встановлює відповідальність у вигляді застосування фінансових санкцій до суб`єктів господарювання, і не розкриває їх змісту. Проте в теорії адміністративного права розрізняють продовжувані і триваючі адміністративні правопорушення. Так, продовжуваним адміністративним проступком називають ряд ідентичних проступків, які вчиняються неодноразово з однаковою метою, формою вини, тими ж суб`єктами, засобами дії і які складають у сукупності єдине правопорушення. Натомість триваючими адміністративними проступками є проступки, пов`язані з тривалим, неперервним невиконанням обов`язків, передбачених правовою нормою, припиняються або виконанням регламентованих обов`язків, або притягненням винної у невиконанні особи до відповідальності. Дуже часто ці правопорушення є наслідками протиправної бездіяльності.
Аналізуючи вказане, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду зазначив, що диспозиція п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР свідчить, що кваліфікуючою ознакою згідно якої можна віднести правопорушення до повторно вчиненого є обставина його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом. 
Так, оскільки у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо, розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки. 
Отже, суд вважає, що контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки правильно визначив повторність порушень, допущених позивачем.
Стосовно правильності розрахунку суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», визначеної у спірному податковому повідомленню-рішенні, суд зазначає таке.
Відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму – 1 776 205,40 грн. Дана сума складається з таких доданків:
РРО фіскальний № 3000887582: загальна сума по чекам від реалізації підакцизного товару за період з березня 2023 року по лютий 2024 року складає 875 704,40 грн;
РРО фіскальний № 3000887589: загальна сума по чекам від реалізації підакцизного товару за період з березня 2023 року по лютий 2024 року складає 568 360,40 грн;
РРО фіскальний № 3001113328: загальна сума по чекам від реалізації підакцизного товару за період з березня 2023 року по лютий 2024 року складає 194 544,90 грн;
РРО фіскальний № 3001113330: загальна сума по чекам від реалізації підакцизного товару за період з березня 2023 року по лютий 2024 року складає 137 595,70 грн.
Так, позивачем було здійснено продаж алкогольних напоїв, розрахункові документи по яким не містили реквізити марок акцизного податку, на загальну суму – 1 776 205,40 грн (875 704,40 грн + 568 360,40 грн + 194 544,90 грн + 137 595,70 грн = 1 776 205,40 грн).
Судом встановлено, що відповідачем вірно кваліфіковано податкове правопорушення, вчинене позивачем, та застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в розмірі 150% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) відповідно до п. 1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР. 
Також до позивача за проведення ним розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості було правильно застосовано фінансову санкцію в розмірі 5 100,00 грн відповідно до п. 7 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР.
Сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» становить 2 669 408,10 грн (1 779 605,40 грн * 150% + 5 100,00 грн = 2 669 408,10 грн).
Отже, суд доходить висновку про правильність розрахунку суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», визначеної у спірному податковому-повідомленню рішенні.
Відтак, судом встановлено, що позивачем дійсно було порушено вимоги п.п. 1, 2 та 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №-265/95-ВР, що підтверджується відповідною інформацією з СОД РРО щодо позивача (т.1, а.с.74-265; т.2, а.с.1-226; т.3, а.с.1-272; т.4, а.с.1-292; т. 5, а.с.1-223; т.6, а.с.1-232; т.7, а.с.1-168).
Керуючись вищенаведеними положеннями законодавства, враховуючи правові позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та обставини даної справи у їх сукупності, суд доходить висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача форми «С» від 05.03.2024 № 00025780709 є правомірним.
Таким чином, позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача форми «С» від 05.03.2024 № 00025780709, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 2 669 408,10 грн, на переконання суду, є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, а відтак, у задоволенні позову слід відмовити повністю.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 КАС України. Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд вважає, що відповідач надав суду докази на спростування обставин, якими позивач обґрунтовував свої позовні вимоги. Зокрема, відповідачем обґрунтовано правомірність податкового повідомлення-рішення форми «С» від 05.03.2024 № 00025780709.
У свою чергу, позивачем, на переконання суду, не доведено факт протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, адміністративний позов, на переконання суду, є необґрунтованим, а відтак у його задоволенні слід відмовити повністю.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Оскільки суд дійшов висновку про відмову у задоволенні позову, підстави для присудження на користь позивача судових витрат відсутні.
Враховуючи вищезазначене та керуючись ст.ст. 2, 6, 8 – 10, 14, 90, 241 – 246, 250 КАС України, суд

ВИРІШИВ:
Відмовити повністю у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Апельмон Прайм» (код ЄДРПОУ 41696968, 69010, м. Запоріжжя, вул. Червона, буд. 34) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 44118663, 69107, м. Запоріжжя, проспект Соборний, буд. 166) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. 

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення, а якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. 

Рішення виготовлено в повному обсязі та підписано 10 серпня 2026 року. 

Суддя О.В. Прудивус