ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2026 року 
м. Київ
справа № 280/2818/25
адміністративне провадження № К/990/13527/26 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2025 року (судді: Семененко Я.В., Добродняк І.Ю., Суховаров А.В.) у справі за позовом Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в :
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивачка) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, відповідач), в якому просила суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.02.2025 №000259550901, №00025930901, №00025920901, №00025910901, №00025900901, №00025870901 та №00025960708.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року в задоволенні позову було відмовлено. 
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2025 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись із таким рішення суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати означену вище постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на те, що оскаржувана постанова суду апеляційної інстанції була прийнята з неправильним застосуванням норм матеріального права та суттєвим порушенням процесуальних норм. Скаржник зазначає, що наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 21 частини 2 статті 73 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон №3817-ІХ) у зіставленні з пунктом 78 частини 1 статті 1 цього ж Закону. Податковий орган наголошує на необхідності роз`яснення, чи вважається реалізація окремих речовин, які не є сумішшю в момент продажу, торгівлею забороненою сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах. Також, на переконання скаржника, апеляційний суд не дослідив факт реалізації товарів у сукупності, адже з компонентів, які продавала позивачка, при змішуванні отримується готова рідина для електронних сигарет.
Крім того, податковий орган вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, передбачене пунктом 4 частини 2 статті 353 КАС України, що полягало у необґрунтованому відхиленні додаткових пояснень контролюючого органу. Зазначає, що такі пояснення містили детальний опис встановлених порушень і мали суттєве значення для справи, проте їх ігнорування унеможливило встановлення дійсних фактичних обставин спору. 
Окрему увагу в касаційній скарзі відповідач зосереджує на необґрунтованості тверджень позивачки щодо реалізації нею товарів виключно харчового призначення. Податковий орган акцентує увагу на тому, що матеріали справи не містять будь-яких належних доказів, які б підтверджували здійснення підприємцем господарської діяльності з торгівлі виробами харчової промисловості на об`єкті торгівлі, що перевірявся. На противагу версії позивачки, контролюючим органом документально встановлено факт продажу речовин (ароматизаторів, нікотину та гліцерину), які за класифікацією УКТЗЕД охоплюються товарною позицією 2939 як рослинні алкалоїди, природні або синтезовані.
У відзиві на касаційну скаргу позивачка просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи податкового органу безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права. Наголошує, що обов`язок доказування правомірності прийнятих рішень у цій справі згідно з нормами Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) покладається виключно на податковий орган, який повинен надати беззаперечні докази вчинення нею відповідного податкового правопорушення.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 07 січня 2025 року №20-П було проведено фактичну перевірку об`єкта торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , з питань здійснення контролю за дотриманням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; виявлення порушень установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також дотримання вимог інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні, за період з 01.10.2024 року по 17.01.2025 року, за результатами якої складено Акт від 20.01.2025 №657/08/01/07/08/3733801386.
Під час проведення фактичної перевірки податковим органом було зафіксовано факти здійснення позивачкою роздрібної торгівлі підакцизною продукцією без наявності відповідних спеціальних дозволів (ліцензій). Зокрема, контролюючим органом встановлено реалізацію рідини, що використовується в електронних сигаретах, на суму 200,00 грн, а також роздрібний продаж тютюнових виробів вартістю 200,00 грн без отримання необхідних ліцензій, що свідчить про порушення вимог частини 1 статті 23 та частини 3 статті 41 Закону №3817-ІХ.
Крім того, за результатами аналізу інформаційної бази податкової служби, що містить електронні копії розрахункових документів за період з 1 жовтня 2024 року по 17 січня 2025 року через програмний реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 4000926160) було виявлено факти систематичного продажу ФОП ОСОБА_1 електронних сигарет з рідиною без наявності відповідної ліцензії на загальну суму 16 840,00 грн та тютюнових виробів без відповідного ліцензування на загальну суму 2320,00 грн. Також встановлено, що за аналогічний період через вказаний реєстратор здійснювалася реалізація окремих компонентів - ароматизаторів та гліцерину - як сировин для рідин електронних сигарет на загальну суму 321 351,50 грн, роздрібний обіг якої прямо заборонений частиною 2 статті 23 Закону № 3817-IX.
Безпосередньо під час проведення перевірки в об`єкті торгівлі 13 січня 2025 року було зафіксовано факт продажу підакцизної продукції, яка не мала обов`язкового маркування марками акцизного податку встановленого зразка. Зокрема, до реалізації пропонувалися ємність нікотиновмісного ароматизатора ELFLIO (10 мл з вмістом нікотину 50 мг) та упаковка паучів CUBA (з вмістом нікотину 43 мг) за ціною 200,00 грн за кожну одиницю товару. При цьому позивачкою не було надано жодних первинних документів, які б підтверджували легальність внутрішнього переміщення або джерела отримання цих товарів, що суперечить вимогам пункту 2 частини 8 статті 21 Закону № 3817-IX.
Окремо податковим органом було зафіксовано в акті факт проведення ФОП ОСОБА_1 розрахункової операції поза межами фіскального обліку. Встановлено, що під час реалізації зазначених нікотиновмісних продуктів на загальну суму 400,00 грн програмний реєстратор розрахункових операцій взагалі не застосовувався, а розрахунковий документ встановленої форми покупцеві не видавався. Такі дії підприємця були кваліфіковані як грубе порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що стало самостійною підставою для застосування штрафних санкцій.
21 лютого 2025 року на підставі наведених вище висновків акта перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області були прийняті податкові повідомлення-рішення, якими до позивачки за порушення вимог статей 21, 23, 41 та 65 Закону № 3817-ІХ, а також статей 85, 121 та 226 ПК України, застосовано штрафні (фінансові) санкції: №00025950901 у розмірі 24 000,00 грн; №00025930901 у розмірі 24 000,00 грн; №00025920901 у розмірі 642 703,00 грн; №00025910901 у розмірі 34 080,00 грн; №00025900901 у розмірі 24 000,00 грн; №00025870901 у розмірі 1 020,00 грн; №00025960708 у розмірі 5 500,00 грн.
Усі вони стали предметом судового оскарження у цій справі, оскільки позивачка вважає встановлені в акті факти порушень необґрунтованими та такими, що ґрунтуються на припущеннях контролюючого органу.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що під час контрольної розрахункової операції було підтверджено факт реалізації позивачкою рідин для електронних сигарет та тютюнових виробів без наявності відповідних ліцензій та марок акцизного податку, а також те, що позивачка здійснювала продаж сировини - ароматизаторів, гліцерину та нікотину - для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах, які за кодом УКТЗЕД відповідають товарній позиції 2939. При цьому доводи позивачки про те, що реалізовані товари є харчовими добавками, які можуть використовуватись за іншим призначенням, суд відхилив як безпідставні, оскільки у матеріалах справи були відсутні будь-які докази здійснення підприємцем торгівлі виробами харчової промисловості у вказаному магазині.
Крім того, суд наголосив, що предметом доказування у цій справі є безпосередньо сам факт продажу заборонених Законом № 3817-ІХ речовин, а не подальша мета чи фактичний спосіб їхнього використання споживачем, відтак, оскільки позивачка не спростувала фактів реалізації нікотиновмісних продуктів без належного маркування та ліцензування, суд дійшов висновку, що податковий орган діяв обґрунтовано та в межах повноважень при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Суд апеляційної інстанції не погодився із такими висновками суду першої інстанції, вказавши на недоведеність податковим органом самого факту вчинення позивачкою відповідних правопорушень, оскільки матеріали справи не містять належних доказів проведення контрольної розрахункової операції, зокрема актів про повернення товару чи документів про відшкодування його вартості підприємцю після перевірки. Апеляційний суд підкреслив, що ідентифікація товару як підакцизного була проведена неналежним чином без здійснення експертизи чи офіційного відбору зразків, а висновки податкової служби ґрунтувалися виключно на інформації з етикеток та даних системи РРО, що є припущенням. Крім того, апеляційна інстанція зазначила, що згідно з нормами Закону № 3817-IX сировиною вважається лише суміш нікотину з іншими компонентами, а тому роздрібна торгівля окремими складниками, такими як гліцерин чи харчові ароматизатори, не може вважатися порушенням встановленої заборони. Також суд визнав неправомірним застосування санкцій за ненадання документів, оскільки відповідач не надав доказів вручення позивачці письмового запиту на їх надання, а сама лише наявність фіскального чека про поштове відправлення не є беззаперечним підтвердженням отримання документа адресатом. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги та матеріали справи, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.
Правове регулювання спірних правовідносин здійснюється на підставі положень Закону № 3817-IX, що є нормами спеціального законодавства у сфері обігу підакцизної продукції, а також відповідних норм ПК України, які визначають загальні засади податкового адміністрування та контролю.
Так, статтею 23 Закону № 3817-IX, яка визначає фундаментальні вимоги до порядку реалізації підакцизної продукції та супутньої сировини, встановлено, що роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.
Суд наголошує, що така заборона є абсолютною та діє незалежно від того, чи реалізуються ці речовини як окремі товарні одиниці, чи пропонуються споживачеві у складі певних наборів.
Для забезпечення належної ідентифікації товарів та перевірки дотримання зазначених обмежень, законодавець у частині 1 статті 1 Закону № 3817-IX визначив базові поняття, а саме:
«тютюнові вироби» - сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання;
«тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН)» - вироби із вмістом промислово обробленого тютюну, не призначені для куріння, нюхання, смоктання чи жування, які використовуються для генерування аерозолю шляхом нагрівання тютюну електричним підігрівачем з електронним управлінням до температури, за якої не відбувається процесу горіння (згоряння) виробу та виділення тютюнового диму;
«сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах» - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).
Крім того, стаття 14 Податкового кодексу України додатково деталізує термінологічний апарат у цій сфері:
«електронна сигарета» - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин;
«рідини, що використовуються в електронних сигаретах» - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.
Системний аналіз викладених дефініцій у їх взаємозв`язку дозволяє Суду дійти висновку, що правова кваліфікація дій платника податків безпосередньо залежить від встановлення фізико-хімічних властивостей реалізованого товару та його відповідності критеріям «готового виробу» (що вимагає ліцензування) або «забороненої сировини» (роздрібний обіг якої заборонено як такий). 
Юридичним підґрунтям для застосування штрафних санкцій у цій справі контролюючий орган визначив приписи пунктів 11, 13 та 21 частини 2 статті 73 Закону № 3817-IX. Вказані норми встановлюють диференційовані заходи відповідальності за порушення правил оперування підакцизною продукцією у таких розмірах:
- згідно з п.11 ч.2 ст.73 Закону №3817-ІХ за реалізацію тютюнових виробів чи рідин без паперових марок акцизного податку - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року;
- згідно з п.13 ч.2 ст.73 Закону №3817-ІХ за роздрібну торгівлю такою продукцією без відповідної ліцензії - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року;
- згідно з п.21 ч.2 ст.73 Закону №3817-ІХ за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, нікотином або сировиною для рідин (товарна позиція 2939 згідно з УКТЗЕД) - 200 відсотків вартості реалізованих або безоплатно наданих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Таким чином, предметом відповідальності за вказаними нормами є не лише порушення процедури продажу дозволених товарів (відсутність ліцензії чи марок), а й факт реалізації речовин, роздрібний обіг яких на території України заборонений.
За інформацією, наведеною в Акті перевірки, 13.01.2025 року перед початком перевірки працівниками контролюючого органу була проведена контрольна розрахункова операція, під час якої встановлено реалізацію ФОП ОСОБА_1 рідини, що використовуються в електронних сигаретах та реалізацію тютюнових виробів, а саме: 1 ємність рідини, що використовується в електронних сигаретах ароматизатор ELFLIO 10 ml з вмістом нікотину 50mg за ціною 200,0 грн, та 1 упаковку паучів CUBA з вмістом нікотину 43mg за ціною 200,0 грн.
Як наслідок, за результатами проведеної фактичної податкової перевірки торгової точки, де здійснює господарську діяльність позивачка, контролюючим органом встановлено факт здійснення роздрібної торгівлі саме сировиною для рідин та нікотином (зокрема ароматизаторами та гліцерином), що за своїми ознаками відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД. Зазначені дії позивачки були розцінені відповідачем як пряме порушення імперативної заборони, встановленої частиною другою статті 23 Закону № 3817-IX, що стало підставою для застосування штрафних санкцій.
Як вже зазначалося вище, вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції підтримав позицію контролюючого органу, виходячи з того, що під час проведення фактичної перевірки було належним чином зафіксовано факт реалізації позивачкою тютюнових виробів та рідин для електронних сигарет без відповідних ліцензій та марок акцизного податку. Суд констатував, що позивачка здійснювала роздрібну торгівлю нікотином, гліцерином та ароматизаторами як сировиною для виробництва рідин, що за класифікацією УКТЗЕД відповідає товарній позиції 2939 (рослинні алкалоїди). При цьому доводи підприємця щодо виключно харчового призначення товарів та їхнього використання як добавок були відхилені судом як безпідставні, оскільки матеріали справи не містили жодних доказів здійснення господарської діяльності з торгівлі виробами харчової промисловості у вказаному об`єкті.
Натомість суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку, зазначивши про недоведеність контролюючим органом самих фактів правопорушень, які стали підставою для застосування штрафних санкцій. Зокрема, колегія суддів наголосила, що податковим органом не було підтверджено належними та допустимими доказами факт проведення контрольної розрахункової операції, оскільки в матеріалах справи відсутні акти про повернення товару або документи про відшкодування його вартості підприємцю, що є імперативною вимогою підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України.
Апеляційний суд визнав необґрунтованими висновки контролюючого органу щодо належності реалізованих товарів до підакцизних, зауваживши, що відповідач не здійснював відбору зразків продукції та їхнього експертного дослідження для ідентифікації вмісту нікотину згідно з нормами Закону № 877-V, обмежившись лише візуальним вивченням інформації з етикетки виробів та даними із системи обліку РРО. Окрему увагу суд приділив кваліфікації дій позивачки як торгівлі забороненою «сировиною», зазначивши, що згідно з пунктом 78 частини 1 статті 1 Закону № 3817-IX така сировина визначається виключно як суміш компонентів, тоді як позивачка реалізовувала окремі речовини (гліцерин та ароматизатори), роздрібний продаж яких у такий спосіб не заборонено. Крім того, суд визнав неправомірним штраф за ненадання документів, оскільки податковий орган не надав доказів фактичного вручення позивачці письмового запиту, а наявний у справі фіскальний чек не був визнаний належним підтвердженням отримання кореспонденції адресатом. 
Враховуючи аргументи позивачки щодо виключно харчового призначення товарів, підтверджене сертифікатами відповідності, та її пояснення про помилкове програмування найменувань у ПРРО, суд апеляційної інстанції констатував, що висновки відповідача ґрунтуються на припущеннях, що стало підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Перевіряючи законність постанови суду апеляційної інстанції, колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що апеляційний суд припустився неповноти дослідження фактичних обставин справи, зосередившись переважно на процесуальних недоліках фіксації порушень, проте ухилився від надання належної правової оцінки суті виявлених правопорушень.
Так, скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції визнав недоведеним факт торгівлі підакцизною продукцією, спираючись фактично лише на суб`єктивні твердження позивачки про нібито помилку програмування ПРРО та відсутність у матеріалах справи експертного висновку щодо хімічного складу товару. При цьому, поза увагою суду залишився той факт, що в інформаційній системі ДПС зафіксовано реалізацію продуктів із достатньо чіткими та зрозумілим найменуваннями - „Нікотинові Паучі" та ароматизатори із зазначенням вмісту нікотину (50 мг), що потребувало від суду ретельного дослідження реального асортименту магазину та фактичного призначення цих товарів у межах діяльності спеціалізованого вейп-шопу.
Колегія суддів наголошує, що наявність у торговельній точці товарів із маркуванням нікотину прямо вказує на їхнє призначення, а тому пояснення позивачки про їх виключно харчове призначення мали бути піддані судом критичному аналізу та зіставлені з профілем її господарської діяльності, що, однак, судом апеляційної інстанції зроблено не було. Так само судом апеляційної інстанції не було враховано, що посилання позивачки на торгівлю харчовими добавками не було підтверджено жодними доказами реального здійснення такої діяльності за вказаною адресою, на що обґрунтовано вказав суд першої інстанції.
Натоміть апеляційний суд, керуючись приписами частини 2 статті 77 КАС України, поклав весь тягар спростування будь-яких пояснень платника податків на контролюючий орган, не врахувавши при цьому приписи частини 1 вказаної статті відповідно до якої кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. 
Таким чином, ухилившись від перевірки відповідності пояснень позивачки об`єктивним даним фіскальних чеків та акта перевірки, апеляційний суд зробив передчасний висновок про відсутність складу правопорушення. Верховний Суд вважає, що такий підхід суперечить принципу всебічності судового розгляду, оскільки судом не було з`ясовано, чи не є реалізація окремих компонентів (гліцерину, нікотину та ароматизатора) у одному об`єкті торгівлі прихованою формою продажу забороненої сировини у наборах відповідно до положень статті 23 Закону № 3817-IX. 
Заявивши у спосіб маркування товару та програмування ПРРО певні найменування продукції, саме позивачка визначила їхню специфікацію, а отже, саме на неї покладався обов`язок спростування зафіксованих фактичних обставин у разі їх подальшого заперечення. Колегія суддів зауважує, що назва товару «нікотинові» або зазначення вмісту нікотину у чеках є свідченням того, який саме товар позиціонувався для продажу. Відтак, така зміна свідчень та заперечення позивачкою раніше зафіксованих у первинних документах даних має розцінюватися як відмова від визнання обставин у розумінні частини 2 статті 78 КАС України, що тягне за собою перехід тягаря доведення на сторону, яка таку відмову заявила.
Відтак, саме позивачка зобов`язана довести суду, що попереднє відображення нею у системі обліку назви „нікотинові" чи конкретного дозування (50 мг) було наслідком істотної помилки, а не відображенням реальних фізико-хімічних властивостей товару. Суд апеляційної інстанції не врахував, що саме лише твердження позивачки про помилку програмування чи харчове призначення товарів не можуть спростовувати документально зафіксовані факти без надання позивачкою належних та достатніх доказів на їх підтвердження. 
Обов`язок суду встановити обставини справи при розгляді позову випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України.
Проте, у межах цієї справи суд апеляційної інстанції не дотримався обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи. Застосувавши надмірно формальний підхід до вирішення спору та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи, апеляційний суд не встановив із достовірністю фактичні дані, якими сторони обґрунтовували свої вимоги та заперечення.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відтак, враховуючи, що фактичні обставини, які мають значення для правильного вирішення спору, не були встановлені апеляційним суд ом у повному обсязі, оскаржувана постанова в означеній частині підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Під час нового розгляду суду необхідно дослідити сукупність доказів щодо складу реалізованих товарів, перевірити реальний профіль діяльності підприємця та надати правову оцінку можливості використання компонентів як підакцизної сировини у розумінні спеціального законодавства.
Поряд із цим колегія суддів погоджується із висновком суду апеляційної інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 лютого 2025 року №00025870901, яким до позивачки на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України було застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1020,00 грн за ненадання документів під час податкового контролю, з огляду на наступне.
Відповідно до п.121.1 ст.121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
При цьому відповідальність за ненадання документів при здійсненні податкового контролю може бути застосована лише у разі встановлення факту ігнорування платником податків законно пред`явленої вимоги контролюючого органу, чому кореспондує обов`язок суб`єкта владних повноважень довести не лише факт складання запиту, а й його належне надіслання та вручення адресату, або факт відмови від отримання у спосіб, визначений законодавством.
Як встановлено судом апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, єдиним доказом відправлення запиту, на який посилався відповідач, був фіскальний чек поштового відділення (т.1, а.с. 182). Проте, такий чек сам по собі не дає змоги ідентифікувати зміст поштового вкладення та не містить відомостей про фактичне отримання листа позивачкою. 
З огляду на викладене, а також враховуючи заперечення позивачки щодо отримання будь-яких запитів від податкового органу, колегія суддів Касаційного адміністративного суду погоджується із висновком суду апеляційної інстанції, що за відсутності належних та допустимих доказів вручення платнику податків запиту на надання документів, висновки контролюючого органу про склад правопорушення, передбаченого статтею 121 ПК України, є безпідставними та ґрунтуються на припущеннях, що, відповідно, свідчить про наявність підстав до визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 21 лютого 2025 року №00025870901 у судовому порядку.
Таким чином, у цій частині суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права, надавши належну оцінку доказам у їх сукупності, у зв`язку з чим постанова апеляційного суду в зазначеній частині підлягає залишенню без змін.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2025 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Запорізькій області від 21.02.2025 року №00025950901, №00025930901, №00025920901, №00025910901, №00025900901, №00025960708, а справу в цій частині направити на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
У решті постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх
Судді: О.В. Білоус 
Н.Є.Блажівська