| ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/1632/25 Суддя (судді) першої інстанції: Віталіна ГАЙДАШ

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючий суддя Парінов А.Б.,
судді:  Беспалов О.О.,
Кравченко Є.Д.,
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Черкасиагросфера” до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Черкасиагросфера" звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 листопада 2024 року № 17977/23000901 та № 17983/23000901.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що контролюючий орган не довів факту зберігання чи реалізації пального із семи резервуарів, які не зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Позивач зазначав, що придбає, зберігає та реалізує газовий конденсат як непідакцизну продукцію, виробничої діяльності з його переробки не провадить, а придбані у Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "АРМЕТ"" додаткові резервуари (котел залізничної цистерни) для зберігання пального не використовуються та стаціонарними резервуарами не є.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2025 року позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25 листопада 2024 року № 17977/23000901 та № 17983/23000901. 
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що газовий конденсат є непідакцизною продукцією, придбані у Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "АРМЕТ"" резервуари не є складовими акцизного складу та стаціонарними резервуарами, а в акті перевірки застосовано іншу нумерацію резервуарів, ніж та, яку веде позивач, унаслідок чого не встановлено, який саме резервуар було інвентаризовано.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням, Головне управління ДПС у Черкаській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову в повному обсязі.
На обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначає, що суд першої інстанції не надав належної правової оцінки доказам, поданим відповідачем на підтвердження своїх заперечень, та не забезпечив всебічного, повного й об`єктивного дослідження обставин справи, чим порушив вимоги статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України. Вказує, що фактичну перевірку проведено за наявності передбачених законом підстав, при цьому керівник товариства був ознайомлений із відповідними службовими посвідченнями, направленнями та наказом і допустив посадових осіб до її проведення. Зазначає, що за адресою: м. Черкаси, вул. Смілянська, 127/4 фактично знаходилося 17 резервуарів, тоді як на акцизному складі № 1001840 зареєстровано 10 резервуарів, обладнаних рівнемірами-лічильниками, з яких сім рівнемірів-лічильників «СЕНС» не зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Крім того, одне місце відпуску пального наливом з акцизного складу, де зберігався газовий конденсат, не було обладнано витратоміром-лічильником. Посилається також на відмову директора товариства надати зразки світлих нафтопродуктів із шести резервуарів для проведення експертизи та ненадання до початку перевірки документів щодо реалізації або переміщення газового конденсату. Додатково зазначає, що в поданні для отримання ліцензії на право роздрібної та оптової торгівлі пальним було вказано 14 резервуарів, тоді як під час перевірки фактично встановлено наявність 17 резервуарів.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає її розгляду по суті. 
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів приходить до висновку про відмову в задоволенні апеляційної скарги, мотивуючи це наступним.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджується, що Головне управління ДПС у Черкаській області на підставі наказу від 09 жовтня 2024 року № 2362-п провело фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Черкасиагросфера" за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Черкаська область, місто Черкаси, вулиця Смілянська, будинок 127/4, за період діяльності з 11 липня 2024 року по 19 жовтня 2024 року, за результатами якої складено акт від 21 жовтня 2024 року № 13041/23-00-09-01-16/36391323.
Перевіркою встановлено, що на акцизному складі № 1001840 розміщено сім резервуарів та сім рівнемірів-лічильників, не зареєстрованих у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а одне місце відпуску пального наливом з акцизного складу, де зберігався газовий конденсат, не обладнано витратоміром-лічильником.
На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 25 листопада 2024 року № 17977/23000901, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 140 000,00 грн, та від 25 листопада 2024 року № 17983/23000901, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 20 000,00 грн.
Актом зняття залишків товарно-матеріальних цінностей від 10 жовтня 2024 року, складеним за участю директора товариства Пархоменка А.О., зафіксовано вміст резервуарів станом на дату початку перевірки. Із цього акта вбачається, що в шести резервуарах зберігався газовий конденсат у загальній кількості 162 390 літрів, а в резервуарі № 5 зберігалося дизельне пальне в кількості 3 679 літрів. Саме на резервуарі № 5 встановлено рівнемір-лічильник "СЕНС" із заводським номером № 26229, який не зареєстровано в Єдиному державному реєстрі.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України "акцизний склад – це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального".
Відповідно до абзацу першого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України "акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі".
Згідно з абзацами четвертим і п`ятим підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України платники податку – розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати "усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів – в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі".
Відповідно до абзацу першого пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України "необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі… тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу".
Наведені норми пов`язують обов`язок обладнання та реєстрації рівнемірів-лічильників і витратомірів-лічильників, а так само і відповідальність за його невиконання, виключно з обігом пального. А отже, для висновку про наявність складу правопорушення контролюючий орган мав довести, що у спірних резервуарах зберігалося саме пальне.
Згідно з підпунктом 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України "пальне – нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу". Таким чином, товар належить до пального лише тоді, коли його код згідно з УКТ ЗЕД зазначений у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України. Перелік цього підпункту охоплює товарні позиції за кодами 2707, 2710, 2711, 2901 та 3826 згідно з УКТ ЗЕД. Товарна група 2709 00 згідно з УКТ ЗЕД, до якої належить конденсат газовий природний, до зазначеного переліку не включена.
Класифікація товару згідно з УКТ ЗЕД здійснюється за його фізико-хімічними показниками. Матеріали справи не містять доказів того, що контролюючий орган визначив код згідно з УКТ ЗЕД речовини, яка зберігалася в шести резервуарах. Експертиза не проводилася, відбір проб у порядку, передбаченому податковим законодавством, не здійснювався, висновок компетентної експертної установи щодо фракційного складу та призначення товару відсутній. В акті перевірки вміст цих резервуарів визначено як газовий конденсат зі слів директора товариства.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України "в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача". Зберігання пального у резервуарах є елементом об`єктивної сторони правопорушення, передбаченого пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, а тому тягар доведення цієї обставини несе контролюючий орган.
Довід апелянта про відмову директора товариства надати зразки нафтопродуктів для проведення експертизи цього тягаря не змінює. 
Контролюючий орган наділений самостійними повноваженнями щодо залучення експертів та отримання висновків експертних установ і не був позбавлений можливості встановити код згідно з УКТ ЗЕД речовини, що зберігалася в резервуарах, у передбачений законом спосіб. 
Відповідач такими повноваженнями не скористався. А отже, факт зберігання пального у шести резервуарах, обладнаних рівнемірами-лічильниками "СЕНС" із заводськими номерами № 29446, № 29447, № 29448, № 29449, № 29450 та № 29451, залишився недоведеним, а застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 120 000,00 грн за шість незареєстрованих рівнемірів-лічильників є протиправним.
З тих самих підстав є протиправним і податкове повідомлення-рішення від 25 листопада 2024 року № 17983/23000901. Штраф за ним застосовано за необладнання витратоміром-лічильником одного місця відпуску наливом, де, за твердженням відповідача, зберігався газовий конденсат. Оскільки належність цієї речовини до пального відповідач не довів, відсутні й підстави вважати вказане місце відпуску місцем відпуску пального наливом з акцизного складу в розумінні абзацу першого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.
Водночас висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 25 листопада 2024 року № 17977/23000901 у повному обсязі є передчасним.
Актом зняття залишків товарно-матеріальних цінностей від 10 жовтня 2024 року зафіксовано, що в резервуарі № 5 зберігалося дизельне пальне в кількості 3 679 літрів. Дизельне пальне належить до товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, а тому є пальним у розумінні підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу. Цей акт складено за участю директора товариства Пархоменка А.О., позивач його не оспорював, доказів на спростування зафіксованого в ньому вмісту резервуара № 5 не подавав і жодних доводів щодо цього резервуара не наводив.
Резервуар № 5 розташований на акцизному складі № 1001840, розпорядником якого є позивач, що останній не заперечує. Рівнемір-лічильник "СЕНС" із заводським номером № 26229, встановлений на цьому резервуарі, в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі не зареєстрований, і ця обставина позивачем також не спростована.
Довід суду першої інстанції про розбіжність нумерації резервуарів цього висновку не спростовує. Рівнемір-лічильник ідентифіковано за його заводським номером № 26229, який є унікальним і від нумерації резервуарів не залежить, а вміст резервуара, на якому цей прилад встановлено, зафіксовано актом, складеним за участю самого директора товариства. А отже, склад правопорушення, передбаченого пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, у частині незареєстрованого рівнеміра-лічильника на резервуарі № 5 є доведеним, а штрафні санкції в розмірі 20 000,00 грн застосовані правомірно. Порядок призначення та проведення фактичної перевірки (ознайомлення керівника товариства з наказом і направленнями, допуск посадових осіб до перевірки) позивачем не оспорювався і підставою для задоволення позову судом першої інстанції не був, а тому відповідний довід апеляційної скарги додаткової оцінки не потребує. Довід про розбіжність між кількістю резервуарів у поданні для отримання ліцензії (чотирнадцять) та фактично виявленою (сімнадцять) стосується додержання ліцензійних вимог і на склад правопорушення, передбаченого пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, не впливає.
Відповідно до частини третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України "обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи". Суд першої інстанції розглянув усі сім незареєстрованих рівнемірів-лічильників як однорідні та вирішив питання про їх правовий режим виключно через оцінку статусу газового конденсату, залишивши поза увагою, що один із цих приладів встановлено на резервуарі з дизельним пальним. Обставини справи в цій частині з`ясовані неповно, що і стало підставою для помилкового висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 25 листопада 2024 року № 17977/23000901 у повному обсязі.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення. 
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 317 цього Кодексу підставою для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи. 
Відповідно до частини першої статті 316 цього Кодексу суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Таким чином, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 листопада 2024 року № 17977/23000901 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 20 000,00 грн з ухваленням у цій частині нового рішення про відмову в позові. В іншій частині рішення суду першої інстанції є законним і підлягає залишенню без змін.
Керуючись статтями 77, 242, 308, 311, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області – задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2025 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 25 листопада 2024 року № 17977/23000901 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 20 000 (двадцять тисяч) гривень 00 копійок.
Ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Черкасиагросфера" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 25 листопада 2024 року № 17977/23000901 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 20 000 (двадцять тисяч) гривень 00 копійок – відмовити.
В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2025 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.
Головуючий суддя А.Б. Парінов
Судді: О.О. Беспалов
Є.Д. Кравченко

(Повний текст постанови суду виготовлено 15 вересня 2026 року)