КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
31 серпня 2026 року Київ справа №320/15661/24
Київський окружний адміністративний суд у складі судді Скрипки І.М., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
в с т а н о в и в:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» (ТОВ «Лерсен ЛТД», товариство) звернулося до суду із позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ЗМУ ДПС, контролюючий орган, податковий орган).
Просили суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.12.2023 № 1002/33000703.
Відповідно до ухвали від 28.05.2024 (суддя Донець В.А.) судом відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання.
На підставі розпорядження в.о. керівника апарату Київського окружного адміністративного суду було проведено повторний автоматизований розподіл вказаної справи з підстав, зазначених у ньому.
Внаслідок повторного автоматизованого розподілу матеріали справи були передані для розгляду судді Скрипці І.М.
Ухвалою від 10.03.2025 провадження у справі відкрито, вирішено здійснювати її розгляд за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи. При цьому, у подальшому відмовлено у задоволенні клопотання відповідача про розгляд справи у судовому засіданні з викликом сторін.
В обґрунтування позовної заяви зазначено, що відсутність журналу надходження нафтопродуктів, змінних звітів про рух нафтопродуктів не свідчать у повній мірі про відсутність обліку нафтопродуктів на підприємстві, оскільки зазначені документи не є первинними, а вся необхідна інформація вноситься через реєстратор розрахункових операцій.
Пояснили, що відсутність записів у звітах за формою №17-НП та журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП відповідачем не перевірялася. Натомість у платника податків були наявні усі інші (у тому числі первинні документи), які свідчили про оприбуткування палива. Наголосили, що Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (Інструкція №281) не є частиною податкового законодавства та не регулює порядок ведення бухгалтерського чи податкового обліку.
Відповідач подав відзив на позовну заяву, в якому просив відмовити у задоволенні позову. Вказав, що за результатами перевірки фактичної наявності пального, встановлено реалізацію необлікованого у встановленому законодавством порядку пального на АЗС на суму 1 420 189,38 грн. Вказане пальне не відображено в щоденних змінних звітах операторів формою №17-НП, також не зроблено необхідні записи у журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП.
Відповідач наголосив на тому, що способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 17-НП, журналу № 13-НП, та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Оскільки позивач не надав звітів АЗС за формою № 17-НП та журналу № 13-НП, наявне на АЗС пальне вважається необлікованим.
Розглянувши подані документи та матеріали, з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.
На підставі наказу ГУ ДПС у Вінницькій області № 3224-к від 17.11.2023 проводилась фактична перевірка ТОВ «Лерсен ЛТД» за період 01.08.2023 -24.11.2023, за адресою здійснення господарської діяльності: Вінницька область, Вінницький район, с. Сокиринці, автодорога Стрий-Тернопіль-Кіровоград-Знам`янка 406 кмг+886м.
За результатами перевірки складено Акт від 27.11.2023 №22292/02-32-09-01/42671567, в якому податковий орган дійшов до висновку, зокрема про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (Закон № 265/95-ВР), а саме - у місці здійснення продажу пального встановлено факт наявності пального на загальну суму 1420 189,38 грн, яке не обліковуються у встановленому законодавством порядку. 
На підставі вказаного висновку Акта від 27.11.2023 №22292/02-32-09-01/42671567 Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків 18.12.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» №1002/33000703 про застосування до ТОВ «Лерсен ЛТД» штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР у розмірі 100% вартості товарів у сумі 1 420 189,38 грн.
Не погоджуючись з прийнятим податковим органом повідомленням-рішенням форми «С» №1002/33000703 від 18.12.2023 про застосування до ТОВ «Лерсен ЛТД» штрафних санкцій, товариство звернулося до Державної податкової служби України з відповідною скаргою з метою скасувати незаконне прийняте податковим органом рішення. 
Рішення Державної податкової служби України від 13.03.2024 №6837/6/99-0006050206 залишено скаргу без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 18.12.2023 №1002/33000703 – без змін.
Позивач не погодився із результатом адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення від 18.12.2023 №1002/33000703 та, вважаючи таке рішення протиправним, звернувся до суду із позовом.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.
За правилами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктами 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;
вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно із статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно із пунктом 44.5 статті 44 Податкового кодексу України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі надання платником податків у порядку та строки, визначені абзацом першим цього підпункту, повідомлення та неможливості проведення перевірки платника податків у зв`язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням платником податків документів строки проведення таких перевірок (крім перевірок, визначених статтею 200 цього Кодексу) переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, але на строк не більше ніж 120 днів.
За приписами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
За визначенням у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.
Частиною першою статті 9 названого Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією №281. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
За приписами підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
За нормами підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
На підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Згідно із підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Пунктом 16.1 Інструкції №281 передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках.
Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Відповідно до пункту 16.2 Інструкції №281 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів визначено у пункті 4.3 Інструкції №281.
Підпунктом 4.3.2.7 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281 передбачено, що рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.
Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.
Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.
У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.
Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.
Згідно із підпунктом 4.3.2.8 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281 одночасно з перевіркою базової висоти резервуара визначається рівень підтоварної води за допомогою водочутливої пасти, яка наноситься на поверхню вантажу рулетки або нижній кінець метроштока з двох протилежних боків тонким шаром.
Визначивши рівень підтоварної води та/або льоду, за градуювальною таблицею резервуара визначають їх об`єм.
Відповідно до підпункту 4.3.2.9 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281 об`єм нафти або нафтопродукту в резервуарі визначають за різницею загального об`єму та об`єму підтоварної води та/або льоду.
Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності визначено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводних скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332 (Інструкція №332).
Згідно із підпунктом 5.2.2 Інструкції №332 приймання СВГ (скраплений вуглеводневий газ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма №1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.1995 №488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля»). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.
Пунктом 9 вказаної Інструкції №332 визначено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).
Згідно із пунктом 9.1 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводного газу (СВГ), результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС. Пунктом 9.2 передбачено, що під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно:
- визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок;
- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ;
- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;
- передають по зміні залишок грошових коштів.
Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП) (пункт 9.3 Інструкції №332).
При цьому, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Системний аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП (№14-ГС для СВГ), записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
У постанові від 21.01.2026 у справі №380/20371/23 Верховний Суд зауважив, що зміст наведених норм у їх системному взаємозв`язку свідчить про те, ще суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України має обов`язок здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів у відповідності до Інструкції, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП.
Верховний Суд у постанові від 31.10.2024 у справі №640/11279/22 дійшов таких висновків:
« 48. Відповідач посилається на те, що в журналі № 13-НП частково відсутні певні записи, проте суди дійшли висновку, що вказане не може свідчити про неоприбуткування позивачем нафтопродуктів та їх реалізацію, оскільки журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП формується на підставі товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки). Фактично звіт за формою № 13-НП є відображенням відомостей, зазначених у первинних документах щодо поставки нафтопродуктів.
49. Водночас колегія суддів погоджує, що способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП, № 14-ГС та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
50. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
52. Згідно висновку, які викладеного у постанові Верховного Суду від 31 травня 2019 року у справі №809/1253/16 єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою № 16-НП і № 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку».
У постанові від 29.09.2025 у справі №380/12025/24 Верховний Суд зазначив наступне: «Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту не облікування товарів в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться (як то накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо). У свою чергу порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку є відсутність як таких відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, їх походження».
У постанові від 13.05.2026 у справі №440/6110/24 Верховний Суд підтримав вказані висновки та зауважив, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (товарно-транспортна накладна), змінний звіт АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
У постанові від 06.05.2026 у справі № 440/6110/24 Верховний Суд висновував: 
« …у відповідності до вище зазначених Інструкції №281/171/578/155 та Порядку №496 позивач веде відповідний облік товарів, що надходять від постачальників на підставі первинних документів (ТТН, видаткових накладних), які зберігаються як прихідні документи. При цьому, за місцем реалізації товарів (АЗС) зберігаються копії документів, що підтверджують прихід товару (ТТН, накладні). На час фактичної перевірки на АЗС були наявні копії товарно-транспортних накладних, видаткові накладні та договори від постачальників, форма ведення обліку товарних запасів та журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (13-НП), які надавались посадовим особам, що проводили перевірку, що у свою чергу підтверджується копіями згаданих вище документів, які знаходяться в матеріалах справи.
Наявність у позивача первинних документів, а також Форми ведення обліку товарних запасів та журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (13-НП), спростовує твердження контролюючого органу про встановлення в ході проведення фактичної перевірки порушення позивачем ведення обліку товарних запасів та відсутності документів».
Верховний Суд у постанові від 07.04.2024 у справі № 280/6422/22 акцентував, що суди першої та апеляційної інстанцій залишили поза увагою пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», яким передбачено, що платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою. Тобто, первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
З урахуванням наведеного у сукупності, суд зазначає, що облік пального має здійснюватися шляхом заповнення звітів АЗС за формою №17-НП (№14-ГС для СПГ) та внесення записів журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП (№14-ГС для СВГ), записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
За результатами перевірки фактичної наявності пального, встановленого на АЗС за адресою: Вінницька область. Вінницький район, с. Сокиринці, автодорога Стрий Тернопіль-Кіровоград-Знам`янка. 406км +886м, виявлено, що фактичний залишок нафтопродуктів станом на 17.11.2023 становить:
- ДП резервуар №№4 - 17285.00 літрів по ціні: 51,48 грн, на загальну суму 889 831,8 грн;
- СПГ резервуар №5-5207 літрів по ціні 35,8 грн, на загальну суму 183 702,96 грн;
- А95 резервуар №6 6669 літрів по ціні 51,98 грн, на загальну суму 346 654,62 грн.
Також в акті перевірки зазначено, що вказане пальне не відображено в щоденних змінних звітах операторів формою №17-НП, не зроблено необхідні записи у журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Представник СГ (оператор АЗС) Коваль Ю.П. також підписала акт зняття залишків. Щоденні звіти операторів формою №17-НП та журнал надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП до перевірки не надано.
Суд враховує, що, стверджуючи, що відсутність записів у звітах за формою №17-НП та журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП відповідачем не перевірялася, позивач не заперечує того, що щоденні звіти операторів формою №17-НП та журнал надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП до перевірки не надано.
Натомість, позивач вказав, що Інструкція №281 не є частиною податкового законодавства та не регулює порядок ведення бухгалтерського чи податкового обліку. Однак, такі доводи позивача спростовуються наведеними нормами та висновками Верховного Суду.
Також позивач вказує, що належним чином веде облік пального, на підтвердження оприбуткування пального надав копії видаткових накладних та ТТН на переміщення пального, які підтверджують придбання позивачем пального та його доставку за адресою здійснення ним господарської діяльності: Вінницька область, Вінницький район, с. Сокиринці, автодорога Стрий-Тернопіль-Кіровоград-Знам`янка 406 км+886 м.
Суд не ставить під сумнів надані позивачем документи та відображені у них господарські операції.
Однак, як обґрунтовано вище, для підтвердження належного облікування пального на АЗС необхідним є аналіз даних звітів АЗС за формою №17-НП (№14-ГС для СВГ), записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП.
У свою чергу, неподання вказаних звітів та журналу до перевірки зумовлює висновок про відсутність таких документів, а отже є свідченням неналежного обліку пального на АЗС.
У цьому випадку надані позивачем первинні документи (копії договорів, видаткових накладних та ТТН на переміщення пального) підтверджують виключно придбання позивачем пального та його доставку за адресою його АЗС, однак не підтверджують належний облік на АЗС пального, у тому числі й того, щодо якого надано первинні документи.
Суд враховує, що у ході перевірки проведено лише операцію продажу бензину А95, у той час як штраф застосовано також й за реалізацію необлікованого дизельного пального. При цьому, відсутні підстави для обґрунтованого сумніву в тому, що дизельне пальне, яке знаходилось у резервуарі АЗС, не було призначена для реалізації.
Більш того, зі змісту статті 20 Закону № 265/95-ВР простежується два самостійних склади правопорушення, які, як у їх взаємній сукупності, так і в кожному конкретному випадку, можуть бути визнані як порушення із застосуванням штрафної санкції.
До першого складу можна віднести порушення, пов`язане зі здійсненням суб`єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тобто взагалі, та/або до другого - ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Аналогічні висновки висловлені Верховним Судом у постановах від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 26.05.2026 у справі № 380/24726/24, від 03.06.2026 у справі № 380/21382/24.
З огляду на ненадання позивачем під час перевірки документів, які підтверджують саме облік як бензину А95, так і дизельного пального, що знаходяться у місці продажу, суд вважає правомірним застосування до позивача штрафу за ненадання вказаних документів.
При цьому, незважаючи на вказані приписи Інструкцій №281 та №332, відповідач помилково стверджує про неналежний облік СВГ, виключно з огляду на ненадання до перевірки звітів АЗС за формою №17-НП та записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. 
У той же час, за змістом Інструкції №332 кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС, а відповідач не вказує про ненадання до перевірки звітів АЗС за формою №14-ГС.
Відтак, висновки відповідача про неналежний облік позивачем СВГ належним чином не обґрунтовані, що свідчить про протиправність застосування до позивача згідно оскаржуваного рішення штрафу у сумі 183 702,96 грн за реалізацію необлікованого СВГ.
З урахуванням наведеного у сукупності, суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 18.12.2023 №1002/33000703 у частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» штрафу в сумі 183 702,96 грн, у той час як підстави для визнання протиправним та скасування вказаного рішення в іншій частині – відсутні.
Резюмуючи викладене, суд приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову.
За змістом частин першої та третьої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Як видно із платіжної інструкції №02183 від 22.03.2024, позивачем сплачено судовий збір у сумі 3028 грн.
Зважаючи на часткове задоволення позовних вимог, на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача як суб`єкта владних повноважень, який прийняв оскаржуване рішення, підлягають стягненню судові витрати у вигляді сплаченого судового збору пропорційно до розміру задоволених позовних вимог у сумі 391,70 грн.
Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 139, 143, 159, 162, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
в и р і ш и в:
адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків форми «С» №1002/33000703 від 18.12.2023 у частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» штрафу у сумі 183 702,96 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовити.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» (код ЄДРПОУ: 42671567; місцезнаходження: 03039, м. Київ, провулок Руслана Лужевського, буд. 14, корпус 6, офіс 9) за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ ВП: 44045187; місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, будинок 35) судовий збір у розмірі 391,70 грн (триста дев`яносто одна гривня 70 копійок). 

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Скрипка І.М.