| ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/37712/21 Суддя (судді) першої інстанції: Куденков К.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 серпня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Оксененка О.М.,
суддів: Говоруна О.В.,
Попової О.Г.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 грудня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Грін Лайт Коммерс» до Головного управління ДПС у місті Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язати вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Грін Лайт Коммерс» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у місті Києві, Державної податкової служби України, в якому просило: 
- визнати протиправним і скасувати рішення № 42307/43317594/2 від 21.09.2021 Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН про залишення скарги без задоволення та рішення № 2951417/43317594 від 05.08.2021 Комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування № 6 від 21.07.2021 до податкової накладної №9 від 06.04.2021.
Позовні вимоги мотивовано тим, що відмова в реєстрації спірного розрахунку коригування є неправомірною, а оскаржувані рішення комісії ГУ ДПС у м. Києві №2951417/43317594 від 05.08.2021 і рішення ДПС України № 42307/43317594/2 від 21.09.2021 щодо відмови в реєстрації розрахунку коригування № 6 від 21.07.2021 є такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2025 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним і скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН від 05.08.2021 № 2951417/43317594.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування № 6 від 21.07.2021 до податкової накладної № 9 від 06.04.2021. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
В апеляційній скарзі Головне управління Державної податкової служби у місті Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що оскільки позивачем не надано жодного документу, які відображають зміст, обсяг господарської операції, час та місце здійснення, тощо, зокрема: заявки на товари/послуги, рахунки фактури, специфікації, прайси на товари/послуги, сертифікати, тощо, тому були наявні підстави для винесення спірного рішення. 
Апелянт зазначає, що обов`язок надати весь пакет документів для підтвердження реальності здійснення господарської операції покладається на позивача. 
Вважає, що контролюючим органом було отримано достатніх доказів для визнання нереальності господарської операції, а тому Головним управлінням ДПС у м. Києві було прийнято відповідні рішення, що відповідають чинному законодавству.
Згідно п.3 частини першої ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) також у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, у відповідності до договору купівлі-продажу №2020/07 від 24 лютого 2020 року укладеного між позивачем (продавець) і Товариством з обмеженою відповідальністю «Крокус» (покупець), постачальник зобов`язується поставити та передати у власність, а продавець зобов`язується прийняти і оплатити на умовах та в порядку, що визначається цим договором, продукти харчування, в кількості та за цінами, згідно специфікацій або накладних, що засвідчують приймання-передачу товару від постачальника до покупця і є невід`ємними частинами цього договору.
Пунктом 3.1 цього договору установлено, що покупець зобов`язаний здійснити оплату на протязі 5 (п`яти) календарних днів з моменту переходу права власності у останнього на товар згідно рахунку-фактурі шляхом перерахування суми на розрахунковий рахунок постачальника.
У свою чергу, позивачем складена податкова накладна від 06.04.2021 № 9 щодо постачання на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Крокус» товарів/послуг продавця: - виноград-сушений, код товару згідно з УКТ ЗЕД 0806209000, у кількості 20 000 кг, ціною постачання одиниці товару/ послуги без урахування податку на додану вартість 36,70 грн, обсягом постачання (база оподаткування) без урахування податку на додану вартість 734 000,00 грн, сума податку на додану вартість на суму 146 800,00 грн.
У подальшому, позивачем було складений розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 21.07.2021 № 6 до податкової накладної від 06.04.2021 № 9 відповідно до якого сума коригування додаткового зобов`язання та податкового кредиту становить «-146 800,00» грн, усього підлягають коригуванню обсяги постачання без урахування податку на додану вартість, що оподатковуються за основною ставкою на суму «- 734 000,00» грн.
Позивач отримав квитанцію від 21.07.2021 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, з якої випливає, що вказаний документ доставлено до ДПС України. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 21.07.2021 №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Сума компенсації вартості товару/послуги 0806, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У свою чергу, ТОВ «Грін Лайн Коммерс» подало повідомлення від 30.07.2021 № 1 до Головного управління ДПС у м. Києві про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, щодо розрахунку коригування від 21.07.2021 № 6, в якому позивач зазначив, що ТОВ «Грін Лайн Коммерс» з 2019 року займається імпортом сухофруктів, горіхів, сушеної риби та молюсків та інших супутніх товарів та їх подальшої реалізації оптовим покупцям (Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля). Станом на 21.07.2021 штатна кількість працівників складає 6 чоловік. У 07.2021 року було виписано коригування №6 від 21.07.2021 до помилково зареєстрованої ПН № 9 від 06.04.2021 на користь ТОВ «Крокус». Просили зареєструвати РК № 6 від 21.07.2021.
До вказаних пояснень позивач додав копії: 1) платіжне доручення в іноземній валюті №55 від 16.06.2021 на користь Vita Marine Trade Ltd.; 2) контракт з Vita Marine Trade Ltd. №2020/04 від 01.02.2021; 3) Інвойс від Vita Marine Trade Ltd. №42 від 18.03.2021; 4) ВМД за імпортом № UA500100/2021/005778 від 01.04.2021; 5) податкова накладна №9 від 06.04.2021 на ТОВ «Крокус»; 6) розрахунок коригування до податкової накладної № 6 від 21.07.2021 на ТОВ «Крокус»; 7) договір купівлі-продажу з ТОВ «Крокус» №2020/07 від 24.02.2020; 8) ОСВ за рахунком 281 «Виноград сушений» станом на 06.04.2021; 9) ОСВ за рахунком 281 «Виноград сушений» станом на 21.07.2021; 10) лист пояснення №20 від 30.07.2021.
ТОВ «Грін Лайн Коммерс» в листі № 20 від 30.07.2021 зазначило, що ТОВ «Грін Лайн Коммерс» з 2019 року займається імпортом сухофруктів, горіхів, сушеної риби та молюсків та інших супутніх товарів та їх подальшої реалізації оптовим покупцям (Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля). 06.04.2021 було помилково виписано та зареєстровано податкову накладну № 9 від 06.04.2021 (реєстраційний номер 9101950615) покупцю ТОВ «Крокус», з номенклатурою: Виноград сушений - 20000 кг на загальну суму 880800,00 грн, в тому числі ПДВ 20% 146800,00 грн. Підстав для реєстрації податкової накладної не було, так як не було відвантажено товар, а також не надходила оплата. 21.07.2021 вони виявили помилку, виписали та направили на реєстрацію розрахунок коригування №6 від 21.07.2021 (реєстраційний номер 9200536311) до податкової накладної № 9 від 06.04.21 на суму - 880800,00 грн, в тому числі ПДВ 20% - 146800,00 грн, але її реєстрацію було зупинено з таким призначенням: «Сума компенсації вартості товару/послуги 0806, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.» У відповідності до запиту повідомляє, що товар виноград сушений у кількості 21000 кг було придбано у постачальника Vita Marine Trade l.td. за ВМД №005778 від 01.04.2021, оплата за товар була здійснена 16.06.2021 на загальну суму 18900,00 євро. Окрім цього, надає оборотно-сальдові відомості по залишкам товару «виноград сушений» станом на 06.04.2021 та на дату реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної 21.07.2021, що підтверджують достатню кількість товару у ТОВ «Грін Лайн Коммерс» для проведення реєстрації розрахунку коригування. 
Однак, не зважаючи на викладене, рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.08.2021 № 2951417/43317594 відмовлено в реєстрації розрахунку коригування від 21.07.2021 № 6 у зв`язку ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
У додатковій інформації зазначено, що платником не надано банківської виписки та оборотно сальдової відомості (рахунок 361) (дата виписки податкової накладної), що підтверджують відсутність господарської операції на дату виникнення зобов`язань по складання ПН.
Позивачем подано скаргу від 10.09.2021 щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на рішення від 05.08.2021 № 2951417/43317594.
До вказаної скарги позивачем подано: витяг з реєстру платників податку №1926554502853; протокол загальних зборів засновників ТОВ «Грін Лайт Коммерс» № 1 від 29.10.2019; наказ № 1-К від 01.11.2019 «Про призначення директора»; наказ № 16-о від 1 жовтня 2021 року «Про затвердження штатного розкладу»; договір оренди нежитлового приміщення № 01/08/148 від 21.10.2021; договір оренди № 13 від 01.03.2021; акт передачі нежитлових приміщень № 1; договір оренди нежитлового приміщення № 2/3004/20/СК від 30.04.2020; акт передання орендованого приміщення в оренду від 04.05.2020; договір №10 від 01.01.2020 укладений між ТОВ «Аграрій» (виконавець) і позивачем (замовник), відповідно до якого замовник передає, а виконавець приймає на відповідальне зберігання продукцію: продукти харчування в кількості до 20 палет/місце, власником якого є замовник; договір про надання складських послуг № 01/04 від 01.04.2021; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність від 25.05.2021; копія свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу; договір на надання послуг митного брокера № БР-228 від 12.03.2020; контракт на митно-брокерське обслуговування № П0101-МБ від 28.11.2019; договір про надання послуг від 04.01.2021; договір на перевезення вантажів № 12.04.2021 від 12.04.2021; договір на перевезення вантажів № 140121 від 25.04.2020; видаткова накладна № 128 від 08.04.2021; податкова декларація від 08.04.2021 № 16; акт звірки взаємних розрахунків за період січень 2021 року - квітень 2021 року між ТОВ «Грін Лайт Коммерс» і ТОВ «Крокус»; оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за жовтень 2019 року листопад 2021 року; контракт № 2020/04 від 01.02.2021; invoice № 0000000042 від 18.03.2021; платіжне доручення в іноземній валюті № 54 від 11.06.2021; оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за 6 квітня 2021; оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за 21 липня 2021.
Втім, рішенням від 21.09.2021 № 42307/43317594/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних скарга позивача залишена без задоволення з підстав ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Не погоджуючись з таким рішенням та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, тому оскаржуване рішення прийнято контролюючим органом необґрунтовано, без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, у зв`язку із чим, таке рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Однак, позовні вимоги щодо протиправним і скасування рішення №42307/43317594/2 від 21.09.2021 про залишення скарги без задоволення задоволенню не підлягають, оскільки рішення ДПС про результати розгляду скарги саме по собі не є юридично значеним для позивача, оскільки не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки останнього шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а відтак, безпосередньо не порушує права та інтереси позивача.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У відповідності до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Так, механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначено у Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246).
У відповідності до п. 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
У силу вимог п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 ст. 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з пунктом 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). 
Пунктом 14 Порядку №1246 визначено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
У відповідності до п. 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування № 6 від 21.07.2021 до податкової накладної №9 від 06.04.2021 слугувало те, що такий розрахунок коригування відповідає пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, Постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165), яким визначено механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Положеннями пунктів 10 та 11 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При цьому, Додатком 3 Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій. 
Так, згідно з пунктом 5 вказаного Додатку (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) критерієм ризиковості платника податку на додану вартість є перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
Аналіз пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Як свідчать матеріали справи, підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування № 6 від 21.07.2021 до податкової накладної №9 від 06.04.2021 слугувало те, що такий розрахунок коригування відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операції. 
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У даному випадку, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунку коригування залежить від чіткого визначення відповідачами конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Використання податковим органом загального пункту щодо різновидів оцінки за критеріями ризику є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути обізнаним у моделюванні поведінки та таким, що не повідомлений про необхідність надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня 2019 року у справі №826/6528/18.
При цьому, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216 (надалі - Порядок №520).
Згідно з пунктом 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
За приписами пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
У відповідності до пункту 6 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ озрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 7 Порядку №520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За приписами п. 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених норм права вказує на те, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної/розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
При цьому, колегія суддів зауважує, що оскаржуване рішення, повинно було б містити мотиви врахування та/або неврахування надісланих позивачем пояснень та доданих до нього документів, а саме: врахування поданих позивачем документів.
У даному випадку, позивач надав контролюючому органу пояснення щодо проведених операцій щодо розрахунку коригування.
У той же час, надання додаткових письмових пояснень та копій документів є правом платника податку, а не його обов`язком. Водночас у разі не надання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН / РК, комісія регіонального рівня зобов`язана прийняти рішення про відмову в реєстрації ПН /РК в Реєстрі.
Вказані обставини свідчать про те, що відповідач не дослідив детально зміст отриманих від позивача всіх документів, не провів їх системний аналіз в контексті підтверджуваних фактів для належного вирішення питання законності підстав зареєструвати вказаний вище розрахунок коригування, безпідставно вживши заходи, ідентичні поняттю податкової перевірки. 
Оскільки зупинення реєстрації спірного розрахунку коригування контролюючим органом було здійснено не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність визнати протиправним і скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН від 05.08.2021 №2951417/43317594.
Приписами пункту 20 Порядку №1246 передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Як наслідок, для належного захисту порушеного права позивача необхідним є зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування № 6 від 21.07.2021 до податкової накладної № 9 від 06.04.2021.
Однак, позовні вимоги про скасування рішення ДПС про результати розгляду скарги задоволенню не підлягають, так як саме по собі вказане рішення не є юридично значеним для позивача, оскільки не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки останнього шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а відтак, безпосередньо не порушує права та інтереси позивача.
З огляду на наведені правові норми та фактичні обставини справи колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,
УХВАЛИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2025 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до п. 2 частини п`ятої ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Оксененко

Судді О.В. Говорун

О.Г. Попова