| ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/14346/22 Суддя (судді) першої інстанції: Куденков К.О.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 вересня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Попової О.Г., суддів: Говоруна О.В., Чуприни О.В., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом Дитячого спеціалізованого санаторію "Лісова поляна" територіального медичного об`єднання "Санаторного лікування" у місті Києві до Головного управління ДПС у м. Києві, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Комунальне некомерційне підприємство "Київська міська дитяча клінічна туберкульозна лікарня" виконавчого органу Київської міської ради, про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
Дитячий спеціалізований санаторій «Лісова поляна» територіального медичного об`єднання «Санаторного лікування» у місті Києві (далі - ДСС «Лісова поляна», позивач) звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому просить визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №5603/26-15-07-03-03-25 від 04.02.2022.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 вересня 2022 року відкрито провадження в адміністративній справі.
Відповідно до пункту 2 Прикінцевих та перехідних Закону №2825-IX установлено, що з дня набрання чинності цим Законом Окружний адміністративний суд міста Києва припиняє здійснення правосуддя. Інші адміністративні справи, які не розглянуті Окружним адміністративним судом міста Києва, у тому числі ті, що передані до Київського окружного адміністративного суду до набрання чинності Законом України Про внесення зміни до пункту 2 розділу II Прикінцеві та перехідні положення Закону України Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду щодо забезпечення розгляду адміністративних справ, але не розподілені між суддями (крім справ, підсудність яких визначена частиною першою статті 27, частини третьої статті 276, статей 289-1, 289-4 КАС України), передаються на розгляд та вирішення іншим окружним адміністративним судам України шляхом їх автоматизованого розподілу між цими судами з урахуванням навантаження, за принципом випадковості та відповідно до хронологічного надходження справ у порядку, визначеному Державною судовою адміністрацією України.
27 лютого 2025 року матеріали адміністративної справи № 640/14346/22 надійшли до Донецького окружного адміністративного суду.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 16.06.2025 адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, Головне управління ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким повністю відмовити в задоволенні позовні вимоги.
Позивач, правом надання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що відповідно до частини четвертої статті 304 КАС України не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Відповідно до частини першої статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг.
Згідно пункту 3 частини першої статті 311 КАС України, справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві не підлягає задоволенню виходячи з наступного. 
Відповідно до копії витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 06.11.2019 Дитячий спеціалізований санаторій «Лісова поляна» територіального медичного об`єднання «Санаторного лікування» у місті Києві (ідентифікаційний код 05415817) зареєстрований як юридична особа, місцезнаходження: 03179, м. Київ, Житомирське шосе, 19 км, основний вид економічної діяльності: 86.10 Діяльність лікарняних закладів.
Рішенням ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві № 340/26-57-12-04-41 від 14.11.2016 ДСС «Лісова поляна» позивачу присвоєно ознаки неприбутковості - 0031 (бюджетні установи).
У зв`язку з реорганізацією ДСС «Лісова поляна», позивач 05.11.2021 направив до ДПІ у Святошинському районі ГУ ДПС у м. Києві лист № 209 з проханням провести перевірку і надати довідку про відсутність заборгованості.
На підставі направлень від 06.12.2021 № 22998/26-15-07-03-03, від 06.12.2021 №23001/26-15-07-03-05, від 06.12.2021 № 23127/26-15-07-09-06, від 23.12.2020 № 24710/26-15-07-08-01, виданих Головним управлінням ДГІС у м. Києві, відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, на підставі наказу Головного управління ДГІС у м. Києві від 02.12.2021 № 9709-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань, дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 24.12.2021, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 24.12.2021, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 24.12.2021 та іншого законодавства за відповідний період відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
За наслідками проведеної перевірки 4 січня 2022 року був складений акт № 78/Ж5/26-15-07-03-03-21, в описовій частині якого зазначено наступне.
На підставі договору від 20.07.2017 № 20/07, складеному між позивачем (Замовник) та ТОВ «РІСТ» (код 25412904) (Підрядник), за завданням Замовника Підрядник зобов`язується на свій ризик виконати та здати йому в установлений договором строк закінчені ремонтні роботи, а Замовник зобов`язується надати Підряднику фронт робіт, прийняти від Підрядника роботи та оплатити їх. Під роботами мається на увазі : « Капітальний ремонт покрівлі адміністративного корпусу дитячого спеціалізованого санаторію «Лісова поляна» 19 км Житомирського шосе (45260000 - 7 покрівельні роботи та інші спеціалізовані будівельні роботи). Підрядник гарантує наявність у нього необхідної ліцензії та інших дозволів, потрібних для виконання робіт за договором. Забезпечення технологічним, енергетичним, електротехнічним обладнанням і апаратурою та інструментами покладається па Підрядника. Замовник делегує Підряднику права Замовника в частині оплати експертизи кошторисної документації.
Договірна вартість отриманих для виконання Підрядником робіт є динамічною та складає 318610,03 грн, у тому числі ПДВ 53101,67 грн, не виключає витрати на оплату кошторисної документації. Розрахунки здійснюються відповідно статті 49 Бюджетного кодексу України протягом 30 днів після підписання акта приймання виконаних робіт (форма № КБ-2в) та довідки про вартість виконаних робіт (форма № Ф-3). Підрядник виконує передбачені Договором роботи та передає об`єкт Замовнику, починаючи з 24.07.2017 до 30.08.2017. Дата завершення робіт вважається дата їх прийняття Замовником. За попередньою письмовою згодою Замовника Підрядник може залучати до виконання робіт інших осіб (субпідрядників). Генеральний підрядник несе відповідальність перед субпідрядниками за невиконання або неналежне виконання Замовником своїх зобов`язань за договором підряду, а перед Замовником - за невиконання зобов`язань субпідрядниками.
Розрахунки здійснюються відповідно статті 49 Бюджетного кодексу України протягом 30 днів після підписання акта приймання виконаних робіт (форма № КБ-2в) та довідки про вартість викопаних робіт (форма № Ф-3). Приймання - передача закінчених робіт (об`єкта будівництва) проводиться у порядку, встановленому чинним законодавством України до Договором. Передача виконаних робіт (об`єкта будівництва) Підрядником і приймання їх замовником оформлюється актом про виконані роботи КБ-2в та довідки Ф-3. Право власності на закінчені роботи (об`єкт будівництва) переходить до Замовника з моменту підписання акта виконаних робіт за формою № КБ-2в. Договір набирає чинності з моменту його підписання і діє до повного виконання сторонами їх зобов`язань, але в будь - якому випадку до 31.12.2017.
Згідно з додатковою угодою від 22.08.2017 № 1, у зв`язку із проведенням експертизи кошторисної документації робіт, сторони дійшли згоди зменшити договірну вартість робіт на 3389,04 грн, а саме: договірна вартість отриманих для виконання Підрядником робіт є динамічною та складає 315220,99 грн, у тому числі ПДВ 52536,82 грн.
Згідно з додатковою угодою від 31.10.2017 № 2, у зв`язку із уточненням обсягів виконаних робіт, сторони дійшли згоди зменшити договірну вартість робіт на 3472,61 грн, а саме: договірна вартість отриманих для виконання Підрядником робіт є динамічною та складає 311748,38 грн., у тому числі ПДВ 51968,06 грн.
Згідно з додатковою угодою від 20.12.2017 № 3, у зв`язку із уточненням обсягів виконаних робіт, сторони дійшли згоди збільшити договірну вартість робіт на 85321,42 грн, а саме: договірна вартість отриманих для виконання Підрядником робіт є динамічною та складає 397069,80 грн, у тому числі ПДВ 66178,3 грн.
На виконання договору від 20.07.2017 № 20/07 були складені акти виконаних роби та здійснена їх оплата.
На підставі договору від 14.04.2017 № 14/04, складеному між позивачем (Замовник) та ТОВ «РІСТ» (код 25412904) (Підрядник), Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується виконати роботи з капітального ремонту гуртожитку в Дитячому спеціалізованому санаторії «Лісова Поляна» за адресою : м. Київ - 179,19 км Житомирського Шосе, а Замовник зобов`язується прийняти виконані роботи та оплатити їх вартість у визначеному Договором порядку. Власником результату робіт є Замовник. Строки виконання робіт за цим договором визначені календарним графіком виконання робіт та встановлюється з 25.04.2017 по 15.12.2017. Вартість робіт по договору визначена за договірною ціною і складає 4505000,0 грн, у тому числі ПДВ 750833,33 грн. Розрахунки за виконані роботи за цим договором здійснюються Замовником на підставі довідки про вартість виконаних робіт (форма КБ-3) та актів приймання виконаних робіт (форма КБ-2В) оформлених Замовником і шляхом безготівкового перерахування відповідних сум на розрахунковий рахунок Підрядника у національній валюті України на підставі ч. 1 ст. 49 Бюджетного кодексу України за фактично виконані об`єми робіт. Фінансові зобов`язання Замовника за цим договором виникають у разі наявності фінансування та в межах відповідних бюджетних асигнувань. Даний договір набирає чинності з моменту його підписання і діє до 31.12.2017, але в будь-якому випадку термін дії договору продовжується до повного виконання сторонами своїх зобов`язань згідно умов цього договору.
Згідно з додатковою угодою від 18.12.2017 № 1, у зв`язку з уточненням обсягів виконаних робіт сторони дійшли згоди збільшити договірну вартість робіт на 597222,14 грн, а саме: договірна вартість отриманих для виконання Підрядником робіт динамічного та складає 5102222,14 грн, у тому числі ПДВ 850370,36 гри.
На виконання договору від 14.04.2017 № 14/04 були складені акти виконаних робіт та здійснена їх оплата.
На підставі договору від 18.08.2017 № 18/08, складеному між позивачем (Замовник) та ТОВ «РІСТ» (код 25412904) (Підрядник), Замовник зобов`язується надати Підряднику фронт робіт, прийняти від Підрядника роботи та оплатити їх. Під роботами мається на увазі : Капітальний ремонт об`єкту благоустрою дитячого спеціалізованого санаторію «Лісова поляна» 19 км Житомирського шосе (облаштування дитячих майданчиків та прилеглої території). Договірна вартість отриманих для виконання Підрядником робіт є динамічною та складає 538261,11 грн, у тому числі ПДВ 89710,19 грн, не включаючи витрати на оплату експертизи кошторисної документації.
Розрахунки за виконані роботи за цим договором здійснюються Замовником на підставі довідки про вартість виконаних робіт (форма КБ-3) та актів приймання виконаних робіт (форма КБ-2В) оформлених Замовником і шляхом безготівкового перерахування відповідних сум на розрахунковий рахунок Підрядника у національній валюті України на підставі частини першої статті 49 Бюджетного кодексу України. Право власності на закінчені роботи (об`єкт будівництва) переходить до Замовника з моменту підписання акта про виконані роботи КБ-2в та довідки ф-3. Договір підписується уповноваженими представниками сторін та скріплюється печатками сторін. Цей договір набирає чинності з моменту його підписання і діє до 31.12.2017.
Згідно з додаткової угоди від 18.10.2017 № 1, у зв`язку з проведенням експертизи кошторисної документації робіт , сторони дійшли згоди зменшити договірну вартість робіт на 11556,64 грн, а саме: договірна вартість отриманих для виконання підрядником робіт є динамічною та складає 526644,99 грн, у тому числі ПДВ 87774,17 грн.
На підставі відомостей, наявних в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПСС, Єдиному державному реєстрі судових рішень та податкової інформації, отриманої із зовнішніх джерел, відповідачем установлено наступне: ТОВ «РІСТ» (код 25412904) перебуває на обліку: 516.ГУ ДПС у Донецькій області (м. Покровськ), основний вид діяльності: 25.12-виробництво металевих дверей і вікон, перебуває на загальній системі оподаткування, свідоцтво ПДВ анульовано 17.04.2020 - ненадання декларацій протягом року, кількість працюючих станом на 01.01.2021 - 0 осіб, ТОВ «РІСТ» змінено назву на ТОВ «Контейт», остання звітність ТОВ «РІСТ» з податку на додану вартість подана за лютий 2019 року (рядок 21 за лютий 2019 складає 394571,00 грн.), податкові декларації з податку на прибуток підприємства протягом 2017 - 2021 років не подавались, фінансова звітність протягом 2017 - 2021 років відсутня, протягом травня 2019 - грудня 2021 ТОВ «РІСТ» не звітує, акт щодо не встановлення місцезнаходження платника податків ТОВ «РІСТ» складено Головним управлінням ДПС у м. Києві від 12.03.2019 № 177/26-15-14-07-02-16.
Також зазначено, що відповідно до декларацій з податку па додану вартість ТОВ «РІСТ» за 2017 - лютий 2019 року, а також на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних, установлено, що податкові зобов`язання ТОВ «РІСТ» перед контрагентом ДСС «Лісова поляна» задекларовані лише за грудень 2017 року у сумі 101 994,4 грн., але загальна сума бюджетних коштів, які отримало ТОВ «РІСТ» від санаторію «Лісова поляна» за 2017 рік, становить 6025936,57 грн, у тому числі ПДВ 1004323,0 грн.
Перевіркою наданих до перевірки документів, а саме актів передачі устаткування, що придбавається виконавцем робіт - ТОВ «РІСТ» для замовника (ДСС «Лісова поляна») по договору під 14.04.2021 № 14/04 за грудень 2017 № 21, за серпень 2017 № 6, за грудень 2017 № 16, а також інформацію даних Єдиного реєстру податкових накладних, установлено, що ТОВ «РІСТ» не здійснювалась реалізація устаткування, яке вказано в перелічених актах - наприклад, машина пральна LGF80С3LD (5 кг), дошка прасувальна з металевою сіткою, телевізор вбудований, вбудований стіл-тумба з навісними полицями, лава вулична, вазон «Чаша», вазон «Олимп», дитяча горка, трансформатор струму, лічильник електроенергії однотарифний НІК-2301 АК1 та інші. Податкові накладні на суму податкових зобов`язань не реєструвались. Згідно з інформацією ЄРПН, ТОВ «РІСТ» відсутнє придбання вказаного обладнання та інвентаря у контрагентів-постачальників.
Відповідно до договорів від 14.04.2017 № 14/04, від 20.07.2017 № 20/07, від 18.08.2017 № 18/08 забезпечення матеріальними ресурсами та послугами здійснюється Підрядником. За попередньою письмовою згодою Замовника Підрядник може залучати до виконання робіт інших осіб (субпідрядників).
Відповідно до актів приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2в по договору від 14.04.2017 № 14/04 наведено найменування робіт та матеріалів: укладання труб поліетиленових діаметром 63 мм, труби азбестоцементні БНТ100, кабель до 35 кВ у прокладених трубах, кабель мідний силовий (0,6/1,0 кВ), плитки керамічні для підлог гладкі, лічильник трифазний та інші.
Відповідно інформації ЄРПН в ТОВ «РІСТ» відсутнє придбання вказаних матеріалів у контрагентів - постачальників.
Згідно з актами приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2в по договору від 18.08.2017 наведено найменування робіт та інвентаря: качалка на пружині «Курчатко», ігровий комплекс «Хатинка па курячих ножках», гойдалка садова, качалка на пружині «Жабенятко», ігровий комплекс «Паровозик» для дітей з фізично обмеженими можливостями, полікарбонат монолітний. Згідно інформації ЄРПН, ТОВ «РІСТ» відсутнє придбання вищевказаного інвентаря у контрагентів - постачальників.
Згідно з актами приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2в по договору від 20.07.2017 наведено найменування робіт та матеріалів: сталь листова ламінована, турбо - шуруп, шайба тарілчаста та інші. Згідно інформації ЄРПН, ТОВ «РІСТ» відсутнє придбання вищевказаних матеріалів у контрагентів - постачальників.
ТОВ «РІСТ» (Підрядник) за вказаними договорами не залучало для виконання робіт інших осіб (субпідрядників).
Згідно з інформацією, зазначеною в Єдиному державному реєстрі судових рішень, а саме Ухвали Вищого антикорупційного суду України від 03.08.2020 (справа № 991/6432/20, провадження 1КС/991/6620/20), Національним антикорупційним бюро України здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні № 42017000000004330 від 18.11.2017 щодо осіб, причетних до вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 27, ч. 5 ст. 191, ч. 1 ст. 366 КК України, тобто заволодінні чужим майном шляхом зловживання службовою особою своїм службовим становищем, вчиненому за попередньою змовою групою осіб, в особливо великих розмірах, а також у видачі службовою особою завідомо неправдивих офіційних документів. Для досягнення злочинного результату використано підконтрольний суб`єкт підприємницької діяльності ТОВ «РІСТ» (код ЄДРПОУ 25412904) із наявною ліцензією на виконання будівельно-монтажних робіт, яке могло виступити генеральним підрядником по виконанню будівельних робіт у правовідносинах із замовником, а в якості одного з виконавців підписання договору підряду та майбутніх, запланованих до укладення додаткових угод, спрямованих на заволодіння бюджетними грошовими коштами, обрано генерального директора ТОВ «РІСТ», який відповідно до протоколу загальних зборів учасників товариства від 06.03.1998 № 3 та виданого ним наказу від 01.04.1998 № 1 приступив до виконання своїх обов`язків на вказаній посаді.
Окремою ухвалою Господарського суду м. Києва від 20.04.2021 № 910/16737/18 справу № 910/16737/18 направлено до Офісу Генерального прокурора з метою перевірки обставин, викладених в даній ухвалі, та вжиття відповідних заходів у випадку допущення посадовими особами ТОВ «Контейт» (код 25412904) (попередня назва ТОВ «Ріст») порушень законодавства, яке містить ознаки кримінального правопорушення.
Відповідно до акта перевірки від 04.01.2022 № 78/Ж5/26-15-07-03-03-21 відповідачем встановлено наступне:
- капітальний ремонт, вартість якого була оплачена на розрахунковий рахунок ТОВ «РІСТ», не здійснювався та не використовувався в господарській діяльності позивача для досягнення ділової мети;
- позивачем здійснювалось лише перерахування грошових коштів, документування та відображення в бухгалтерському обліку без отримання результатів таких операцій в дійсності;
- наявність інформації щодо кримінальних проваджень;
- первинні документи не опосередковувалися реальним рухом активів між позивачем та ТОВ «РІСТ»;
- відсутність реального придбання устаткування та, в свою чергу, його реалізацію позивачу;
- відсутність на балансі ТОВ «РІСТ» основних засобів.
Відповідач зазначив, що документи, укладені між позивачем та ТОВ «РІСТ» складені всупереч вимог діючого законодавства України, в зв`язку з чим перевіркою не підтверджено факт надання послуг. Позивач занизив рядок 3.2 Звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації «Сума операції (операцій) нецільового використання активів, утому числі: вартість активів (коштів або майна), вартість товарів (робіт, послуг), які використані на цілі інші, ніж фінансування видатків на утримання неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених установчими документами, та/або для здійснення неприбуткової (добродійної) діяльності, передбаченої законом ля релігійних організацій» на загальну суму 6025936,57 грн., у тому числі по періодах: - за 2017 рік в сумі 6025936,57 гривень;
Відповідно до висновків акта перевірки від 04.01.2022 № 78/Ж5/26-15-07-03-03-21 контролюючим органом установлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема, пп. 133.4.2, пп. 133.4.3 п. 133.4 ст.133 Податкового кодексу України, статті 1, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 1 084 669,0 грн за 2017 рік.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 5603/26-15-07-03-03-25 від 04.02.2022, яким за порушення пп. 133.4.2, пп. 133.4.3 п. 133.4 ст.133 Податкового кодексу України, ст. 1, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств та фінансових установ комунальної власності в розмірі 1355836,00 грн, з яких 1084669,00 грн сума основного зобов`язання та 271167,00 грн сума штрафної санкції.
За результатами розгляду скарги позивача на спірне податкове повідомлення-рішення Державна податкова служба України ухвалила рішення від 03.08.2022 № 8516/6/99-00-06-01-02-06, яким скаргу залишило без задоволення.
Не погодившись із вказаними рішеннями позивач звернувся до суду із цим позовом.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 102.1 статті 102 ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, передбачено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Водночас згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Отже, станом на момент виникнення спірних правовідносин Податковий кодекс України встановив зупинення перебігу усіх строків давності, установлених статтею 102 Податкового кодексу України, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Наведене відповідає висновкам Верховного Суду, які викладені в постанові від 23 грудня 2022 року у справі №140/12235/21.
Станом на час проведення перевірки і прийняття оскаржуваного в цій справі податкового повідомлення-рішення дія карантину, установленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) не завершилася.
Тому відповідачем не порушено вимоги пункту 102.1 статті 102 ПК України.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 133.4.2 пункту 133.4 статті 133 ПК України доходи (прибутки) неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами.
Доходи неприбуткових релігійних організацій використовуються також для здійснення неприбуткової (добродійної) діяльності, передбаченої законом для релігійних організацій, у тому числі надання гуманітарної допомоги, здійснення благодійної діяльності, милосердя.
Згідно підпункті 133.4.3 пункту 133.4 статті 133 ПК України передбачено, що в разі недотримання неприбутковою організацією вимог, визначених цим пунктом, така неприбуткова організація зобов`язана подати у термін, визначений для місячного податкового (звітного) періоду, звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації за період з початку року по останній день місяця, в якому вчинено таке порушення, та зазначити суму самостійно нарахованого податкового зобов`язання з податку на прибуток. Податкове зобов`язання розраховується, виходячи із суми операції нецільового використання коштів. Така неприбуткова організація виключається контролюючим органом з Реєстру неприбуткових установ та організацій.
З першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому вчинено таке порушення, до 31 грудня податкового (звітного) року неприбуткова організація зобов`язана щоквартально подавати до контролюючого органу квартальну фінансову і податкову звітність (з наростаючим підсумком) з податку на прибуток та сплачувати податок у термін, визначений для квартального періоду.
З наступного податкового (звітного) року така неприбуткова організація подає фінансову і податкову звітність та сплачує податок на прибуток у порядку, встановленому цим розділом для неприбуткових організацій - платників податку на прибуток.
Відповідно до правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 07.04.2021 у справі № 580/567/19 норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Аналогічні висновки містяться у постанові Верховного Суду від 23.01.2021 у справі №826/7676/17.
Оскільки прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення ґрунтується виключно на невідображені відповідних операцій у податковій документації контрагента Позивача, натомість наявні всі належним чином оформлені первинні документи та докази, що свідчать про реальність проведених робіт та отримання товарів, зазначене податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню у повному обсязі.
Згідно підпункту 133.4.2. та абзацу першого підпункту 133.4.3. пункту 133.4. статті 133 ПК України доходи (прибутки) неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами. Доходи неприбуткових релігійних організацій використовуються також для здійснення неприбуткової (добродійної) діяльності, передбаченої законом для релігійних організацій, у тому числі надання гуманітарної допомоги, здійснення благодійної діяльності, милосердя.
У разі недотримання неприбутковою організацією вимог, визначених цим пунктом, а для релігійної організації - вимог, визначених абзацом другим підпункту 133.4.1 і підпунктом 133.4.2 цього пункту, така неприбуткова організація зобов`язана подати у строк, визначений для місячного податкового (звітного) періоду, звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації за період з початку року (або з початку визнання організації неприбутковою в установленому порядку, якщо таке визнання відбулося пізніше) по останній день місяця, в якому вчинено таке порушення, та зазначити і сплатити суму самостійно нарахованого податкового зобов`язання з податку на прибуток. Податкове зобов`язання розраховується виходячи із суми операції (операцій) нецільового використання активів. Така неприбуткова організація виключається контролюючим органом з Реєстру неприбуткових установ та організацій та вважається платником податку на прибуток для цілей оподаткування з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому вчинено таке порушення.
Пунктом 123.2 статті 123 ПК України, на підставі якого позивачу спірним податковим повідомленням-рішенням збільшено суму грошового зобов`язання, передбачено, що використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, - тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів, платежів, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.
Згідно пункту 123.1 статті 123 ПК України в разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частиною першою статті 9 указаного Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
З акту перевірки від 04.01.2022 № 78/Ж5/26-15-07-03-03-21 випливає, що підставою для встановлення порушень вимог підпунктів 133.4.2, 133.4.3 пункту 133.4 статті 133 ПК України, статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є висновки контролюючого органу про фактичне не здійснення господарських між позивач та ТОВ «Ріст». Тобто відповідач не визнає господарські відносини позивача з ТОВ «Ріст» з мотивів наявності у розпорядженні контролюючого органу податкової інформації в інформаційно-аналітичних базах щодо такого суб`єкта господарювання, а також припущення щодо неможливості виконання контрагентом позивача господарських операцій.
Усі витрати господарюючого суб`єкта мають бути здійснені в межах господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами.
Якщо господарська операція не відбулася, а первинні документи були складені з метою отримання лише податкової вигоди та не відповідають дійсності, такі документи не можуть бути підставою для податкового обліку.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет розгляду в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які за висновком контролюючого органу є фіктивними, сталою є судова практика Верховного Суду, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності. Сутність таких господарських операцій повинна проявлятися в русі активів, зміні в зобов`язаннях чи власному капіталі платника податків, відповідати економічному змісту укладених платником податку договорів, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Також норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкової вигоди.
Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків, відсутність за місцезнаходження не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.
Наведене відповідає висновкам Верховного Суду, які викладені в постанові від 19 червня 2023 року у справі № 810/1577/17.
У постанові від 17 грудня 2020 року у справі № 826/6821/13-а Верховний Суд зазначив, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Спираючись на правові позиції Верховного Суду в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а, суд зазначає, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 зазначила, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Також Велика Палата Верховного Суду у вказаній постанові зазначила, що будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону № 996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Суд першої інстанції правильно вказав, що відповідачем не наведено суттєвих недоліків в оформленні первинних документів, які досліджувалися контролюючим органом.
Також у постанові від 6 листопада 2018 року у справі № 822/551/18 Верховний Суд зазначив, що факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.
Статтею 61 Конституції України закріплений індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, тобто, до відповідальності повинен бути притягнений правопорушник та притягнення до відповідальності добросовісного платника податків суперечить конституційним нормам та нормам чинного законодавства.
На порушення вимог статті 77 КАС України відповідач не надав належних, достатніх та допустимих доказів на підтвердження висновків акта перевірки від 04.01.2022 № 78/Ж5/26-15-07-03-03-21.
Водночас у вказаному акті перевірки зазначені відомості щодо ТОВ «Ріст» не за час наявності господарських правовідносин з позивачем (2017 рік), зокрема, кількість працюючих вказана на 01.01.2021, акт щодо не встановлення місцезнаходження платника податків від 12.03.2019, свідоцтво ПДВ анульовано 17.04.2020.
До суду не було надано відомостей і відповідних доказів щодо проведення документальних перевірок ТОВ «Ріст» за 2017 рік, зокрема за операціями з позивачем, і застосування до цього суб`єкта господарювання штрафних (фінансових) санкцій.
Також не надано вироку суду в кримінальному провадженні, ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанови суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, щодо посадових осіб ТОВ «Ріст».
Недоведеність контролюючим органом обґрунтованості та законності висновків, покладених в основу прийняття оскаржуваного рішення є підставою для надання захисту платнику податків, якщо вчинене ним, на думку державного органу порушення, не було переконливо доведено перед судом. Будь-який інший підхід не відповідатиме завданням адміністративного судочинства.
Разом з тим, у цій справі відповідачем не доведено обґрунтованості висновків щодо допущення позивачем порушень податкового законодавства.
Висновки про відсутність у контрагента відповідних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач.
Ураховуючи вимоги ст. 77 КАС України, суд вважає, що в цій справі контролюючий орган не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагента і злагодженості дій між ними.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення і наявність підстав для задоволення позовних вимог.
З огляду на викладене, Донецький окружний адміністративний суд дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для відмови в задоволенні позовних вимог та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню.
Підсумовуючи вищевикладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду дійшла висновку, що суд першої інстанції ухвалив правильне рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Інші доводи апелянта, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують. При цьому, колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно до правил п. 41 «Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень» обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи статті 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом Дитячого спеціалізованого санаторію "Лісова поляна" територіального медичного об`єднання "Санаторного лікування" у місті Києві до Головного управління ДПС у м. Києві, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Комунальне некомерційне підприємство "Київська міська дитяча клінічна туберкульозна лікарня" виконавчого органу Київської міської ради, про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення- залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя О.Г. Попова

Судді: О.В. Говорун 

О.В. Чуприна