ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2026 року | м. Львів | Справа № 520/7092/25 пров. № А/857/44365/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді Курильця А.Р.,
суддів Кузьмича С.М., Мікули О.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2025 року у справі № 520/7092/25 за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області, Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

суддя в 1-й інстанції Чуприна О.В.,
час ухвалення рішення 29 вересня 2025 року,
місце ухвалення рішення м.Івано-Франківськ,
дата складання повного тексту рішення 29 вересня 2025 року,

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області, Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання дії та бездіяльності протиправними.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосуванням норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що наказ ГУ ДПС в місті Києві про проведення фактичної перевірки не містить не містить опису фактичних обставин, котрі слугували підставою призначення перевірки, натомість у ньому лише здійснено посилання на норми, котрі врегульовують її проведення, а також у такому відсутні найменування та реквізити суб`єкта, що перевіряється. Так, фактична перевірка була проведена 15.07.2024, тоді ж особа, яка здійснювала розрахункові операції у господарському об`єкті, належному платнику податків, розташованому у межах міста Києва, одержала запит про надання документів, що засвідчують належний облік товарних запасів, такі були надані ФОП ОСОБА_1 20.07.2024 через Електронний кабінет платника податків, а не особисто, оскільки територіально знаходилася у місті Івано-Франківську. Звідси, на переконання представника позивача, контролюючим органом протиправно не взято до уваги вказані обставини та не враховано долучені документи при винесення податкового повідомлення-рішення, як і не надано можливості взяти безпосередню участь у розгляді таких матеріалів.
Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав, а саме.
Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в у м. Києві 15.07.2024, на підставі наказу від 15.07.2024 за №4736-п (а.с.120) та направлень на перевірку від 15.07.2024 за №15786/26-15-07-07-01 та №15785/26-15-07-07-01 (а.с.121-122), проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазин " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованої за адресою АДРЕСА_1 , належної ФОП ОСОБА_1 .
При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби у місті Києві встановлено ряд порушень, серед яких, зокрема, порушення вимог пунктів 1,2, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також – Закон №265/95-ВР), статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.
Виявлені порушення стосувалися наступних обставин:
проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО та/або ПРРО, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків);
порушення порядку ведення обліку товарних записів за місцем їх реалізації, а також здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
По завершенню перевірки, 15.07.2024 посадовими особами Головного управління ДПC у м. Києві складено акт (довідку) за №89062/26/15/07/ НОМЕР_1 (надалі по тексту також – акт, акт перевірки) (а.с.125-128).
Коментована перевірка господарської одиниці магазин " ІНФОРМАЦІЯ_1 " проводилася у присутності продавця ОСОБА_2 , про що зроблено відповідний запис в акті перевірки. Будь-яких зауважень (заперечень) до акту перевірки вказаними особами надано не було.
Згідно запиту №1 про надання документів від 15.07.2024, адресованого ФОП ОСОБА_1 , отримання якого у день складення о 14 год. 10 хв. засвідчено підписом продавця Василенко Є.С., запитано про надання переліку документів, серед яких також вказано про форму ведення обліку товарних запасів, кінцевим терміном їх подачі вказано 15.07.2024 о 15 год. 10 хв. (а.с.163).
Окрім того, матеріали справи містять акт відмови від надання документів, які стосуються предмету перевірки за №6138/26-15-07-07-00-17 від 15.07.2024 (зворотній бік а.с.155), акт відмови від підпису акту фактичної перевірки та отримання одного примірника за №6137/26-15-07-07-00-17 (а.с.133).
До адміністративного позову також долучено документ за найменуванням "Відповідь", за змістом якого ФОП ОСОБА_1 повідомляє про скерування документів та пояснень у відповідь на запит, а також про долучення до такої додатків на 39 арк. (а.с.13).
Як слідує зі змісту відповіді, до такої долучено Договір суборенди нежитлового приміщення від 01.02.2024 (а.с.14-19), Виписку з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ФОП ОСОБА_1 від 26.09.2023 (а.с.20-21), Витяг з реєстру платників єдиного податку за №34868 від 26.09.2023 (а.с.22), Повідомлення про прийняття працівника на роботу за №1 від 10.06.2024 (а.с.23), за №1 від 11.04.2024 (а.с.25), Квитанції за №2 від 11.04.2024 (а.с.24), за №2 від 10.06.2024 (а.с.26), Накладна за №4 від 01.07.2024 на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей (а.с.27-51), Форма ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 за квітень-липень 2024 року (а.с.52).
Відомостями Електронного кабінету платника податків засвідчується скерування електронного документу "Відповідь Петіна.pdf", коротким змістом якого визначено "Надання документів на запит при фактичній перевірці" 20.07.2025, та реєстрацію такого ГУ ДПС в м. Києві за вх. №67200 від 22.07.2024 (а.с.88).
Супровідним листом співвідповідача за №64173/6/26-15-07-07-01-07 від 16.07.2024 за допомогою засобів поштового зв`язку скеровано другий примірник акту про результати фактичної перевірки, натомість у відомостях рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення 0600942634266 відсутня інформація про одержання такого позивачем (а.с.158).
Матеріали фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 скеровано до ГУ ДПС в Івано-Франківській області супровідним листом за №9565/7/26-15-07-07-02-06 від 17.07.2024 (зворотній бік а.с.156).
ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі акту перевірки сформовано та супровідним листом за №10042/6/09-19-07-06 від 21.08.2024 (а.с.134) направлено ФОП ОСОБА_1 податкові повідомлення-рішення від 21.08.2024 за №018534/0706 (а.с.135-136) та за №018535/0706 (а.с.137-138), якими застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в загальній сумі 129 483, 99 гривень та за порушення вимог статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України в загальній сумі 1 020,00 гривень відповідно.
За змістом розрахунку фінансових санкцій до акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (а.с.139), податкове повідомлення-рішення від 21.08.2024 за №018534/0706 у розмірі 129 483, 99 гривень містить наступні складові за такі встановлені за результатами фактичної перевірки порушення:
проведення розрахункових операцій з продажу товарів на загальну суму 99,00 гривень без застосування РРО та/або ПРРО, без створення у паперовій формі та/або електронній формі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків) (за порушення, вчинене вперше) (згідно пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) – 99,00 гривень;
проведення розрахункових операцій з продажу товарів на загальну суму 35 479,99 гривень без застосування РРО та/або ПРРО, без створення у паперовій формі та/або електронній формі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків) (за порушення, вчинене вдруге) (згідно пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) – 53 219,99 гривень;
порушення порядку ведення обліку товарних записів за місцем їх реалізації, а також здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку (згідно пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР) – 76 165,00 гривень.
Вважаючи протиправними дії Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 21.08.2024 за №018534/0706, позивач звернулася до суду з метою захисту свого порушеного права.
Предмет адміністративного позову між позивачем та відповідачем врегульований положеннями Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також – Закон №265/95-ВР), Податковим кодексом України (надалі по тексту також – ПК України, Кодекс), наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 за №496 (надалі по тексту також – Порядок №496).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме – він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Системний аналіз зазначених вище по тексту судового рішення положень Податкового кодексу України дає підстави для висновку про виникнення права у посадових осіб податкового органу розпочати проведення фактичної перевірки за наявності хоча б однієї з підстав для їх проведення, визначених у відповідному наказі, а також за умови пред`явлення або надіслання, у випадках передбачених Кодексом, відповідних документів.
Поєднання визначених Податковим кодексом України підстав, як передумов проведення фактичної перевірки слугувала предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31.07.2024 у справі №2040/7330/18, зокрема, виснувано про можливість проведення такої у випадку дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).
Судом зі змісту наказу ГУ ДПС у м. Києві від 15.07.2024 за №7436-п (а.с.120) встановлено, що підставами для призначення спірної перевірки контролюючим органом визначений підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання "наявності підстав для проведення перевірки" від питання "достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі" та/або "недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки". Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
В свою чергу, Верховний Суд у постанові від 31.07.2024 у справі №821/789/18 вказує, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
У цій адміністративній справі в основу проведення фактичних перевірок платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правові підстави), а саме письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
Додатком до наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 15.07.2024 за №4736-п слугує перелік платників податків для проведення фактичних перевірок працівниками управління фактичних перевірок на підставі підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України, у якому міститься інформація про об`єкт господарювання "магазин "Техно Їжак", розташований за адресою м. Київ, Оболонський район, просп. Оболонський, буд. 1-Б (а.с.120).
Фактичною підставою для призначення перевірки є інформація, яка міститься у доповідній записці Управління фактичних перевірок за №1331/26-15-07-07-00-12 від 15.07.2024, про що безпосередньо зазначено у коментованому наказі.
Так, як слідує із вищезгаданої доповідної записки, до Головного управління ДПС у м. Києві надійшла скарга-заява споживача від 12.07.2024 за №б/н (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 15.07.2024 за №Д/1009/ЕЗ) щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари в торгових мереж під торговими марками "Техно Їжак" […]. Зокрема, автором надана інформація, що в магазинах під торговими марками "Техно Їжак" […], які розташовані на території м. Києва, здійснюється реалізація технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту без видачі фіскальних чеків. У такій висловлено пропозицію проведення фактичних перевірок об`єктів, зазначених у додатку до доповідної записки, у межах якої зазначено про об`єкт господарювання "магазин "Техно Їжак", розташований за адресою м. Київ, Оболонський район, просп. Оболонський, буд. 1-Б (зворотній бік а.с.152 – а.с.153).
До матеріалів справи також долучена згадана скарга-заява споживача від 12.07.2024 за №б/н (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 15.07.2024 за №Д/1009/ЕЗ) (а.с.164).
Так, наказом Державної податкової служби України за №470 від 04.09.2020 затверджено "Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, що додаються" (надалі по тексту також – Методичні рекомендації №470), котрі рекомендовано для застосування посадовими особами ДПС та її територіальних органів (з урахуванням визначених у статті 19-1 Кодексу функцій) при організації, проведенні та реалізації матеріалів, зокрема, фактичних перевірок щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання вимог законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), порядку розрахунків із використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).
За змістом підпункту 1.2.2 пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій №470, при організації проведення документальної позапланової (крім перевірок, визначених у підпункті 1.2.3 цього пункту) або фактичної перевірки обґрунтовані пропозиції щодо необхідності її проведення оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника відповідного структурного підрозділу, який має інформацію, що може слугувати підставою для проведення документальної позапланової або фактичної перевірки відповідно до чинного законодавства.
При цьому джерелом інформації, що може слугувати підставою для проведення фактичної перевірки, може бути інформація отримана із: зовнішніх джерел (звернення платників податків, чат-бот, месенджери тощо); відкритих джерел (ЗМІ, Інтернет тощо).
Доповідна записка (висновок) надається на розгляд керівника (його заступника або уповноваженої особи) територіального органу ДПС, який приймає рішення про доцільність проведення такої перевірки та визначає підрозділ, який буде здійснювати (очолювати) цю перевірку, відповідати за її організацію, у тому числі направлення повідомлення до структурних підрозділів інших територіальних органів ДПС або апарату ДПС (у разі їх залучення до проведення такої перевірки), координацію дій залучених до перевірки працівників таких структурних підрозділів, а також реалізацію матеріалів перевірки.
У разі організації проведення фактичної перевірки працівниками апарату ДПС доповідна записка (висновок) надається на розгляд Голові (його заступнику), який приймає рішення про доцільність проведення такої перевірки та визначає підрозділ, який буде здійснювати (очолювати) цю перевірку, координацію дій залучених до перевірки працівників структурних підрозділів апарату ДПС та територіальних органів ДПС, а також реалізацію матеріалів перевірки.
Отже, враховуючи викладене, слід дійти висновку про те, що інформація, яка стала підставою для призначення спірної фактичної перевірки, відповідає критеріям, установленим пунктом 80.2 ПК України, а сам наказ про призначення перевірки від 15.07.2024 за №4736-п містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні фактичної перевірки господарського об`єкту позивача.
Згідно додатку до наказу про проведення перевірки від 15.07.2024 за №4736-п, період діяльності платника податку, що перевіряється визначається згідно статті 102 ПК України (а.с.120).
До обов`язкових реквізитів наказу про проведення перевірки, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України, в тому числі, віднесено період діяльності, який буде перевірятися.
Відповідно до пункту 102.1 стаття 102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 392, застосування вимог пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Аналіз вищезазначеного припису свідчить про те, що після закінчення встановленого такою нормою строку контролюючому органу заборонено як донараховувати платникам податків грошові зобов`язання, так і проводити перевірку правильності відображення в податковому обліку таких зобов`язань загалом.
Втім, визначаючи граничний строк, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань – 1095 днів, законодавець пов`язав початок його перебігу із граничною (фактичною) датою подачі податкової декларації (уточнюючого розрахунку), а закінчення – з днем прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення.
При цьому, Податковим кодексом України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).
Такий висновок підтверджується правовими позиціями, викладеними, зокрема, в постановах Верховного Суду від 20.05.2022 у справі №826/8284/17, від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, від 16.01.2025 у справі №240/24491/23, 30.01.2025 у справі №280/6829/23 і від 06.02.2025 у справі №120/11036/23.
Отже, враховуючи наведене в сукупності суд доходить висновку, що покликання у наказі від 15.07.2024 за №4736-п на статтю 102 Податкового кодексу України для визначення періоду перевірки платника податку, є правомірним та не несе наслідком його скасування.
Як визначено пунктом 81.1 стаття 81 Податкового кодексу України, до обов`язкових реквізитів наказу про проведення перевірки віднесено: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Тим же приписом встановлено, що у направленні на проведення такої перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу.
У спірному випадку, на переконання суду, зазначення у наказі та направленнях про проведення фактичної перевірки найменування об`єкта перевірки "магазин " ІНФОРМАЦІЯ_1 " не звужує мінімально допустимого та встановленого статтею 81 Кодексу обсягу інформації, що має бути відображена, а також не ставить під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
На користь вказаного свідчить й те, що реквізити обох вищезгаданих документів містять адресу об`єкта, перевірка якого проводиться, у суду не виникає підстав вважати, що відсутність у таких найменування та реквізити суб`єкта є таким істотним порушенням порядку призначення та проведення перевірки, котре впливає на допустимість отриманих у ході неї доказів та слугує підставою визнання протиправним прийнятого за результатами перевірки рішення.
Більше того, позивачем не заперечується обставина того, що нею провадилася господарська діяльність з реалізації товарів саме у об`єкті перевірки за зазначеною адресою, зокрема у період проведення фактичної перевірки 15.07.2024.
Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи – платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.
Коментовані направлення вручено під розписку присутній в об`єкті перевірки ОСОБА_2 (продавцю), як особі, котра фактично проводить розрахункові операції у господарському об`єкті, належному ФОП ОСОБА_1 (а.с.121-122).
В контексті організації та проведення перевірки, а саме вручення направлень на перевірку ОСОБА_2 , суд звертає увагу, що згідно пункту 80.7 статті 80 Податкового кодексу України фактичні перевірки проводяться у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Обставина перебування вказаної особи на правомірних підставах у період проведення фактичної перевірки в господарській одиниці, належній ФОП ОСОБА_1 не заперечується позивачем, більше того, як засвідчується повідомлення про прийняття працівника на роботу за №1 від 10.06.2024 стосовно ОСОБА_2 (а.с.23), остання станом на дату проведення перевірки перебувала з позивачем у трудових відносинах.
Відтак, проведення спірної фактичної перевірки за участю найманого працівника, котрий фактично здійснює розрахункові операції, вручення останній направлень на перевірку, не є порушенням в розумінні положень Податкового кодексу України.
Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Так, згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Водночас, в силу правого визначення пункту 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Тим не менш, відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання (пункт 86.6 статті 86 ПК України).
Як слідує зі змісту акту перевірки Головного управління ДПC у м. Києві за №89062/26/15/07/3524911962 від 15.07.2024 (а.с.125-128), при здійсненні перевірки встановлено ряд порушень, серед яких, зокрема, порушення вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР.
Виявлені порушення стосувалися наступних обставин:
проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО та/або ПРРО, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків);
порушення порядку ведення обліку товарних записів за місцем їх реалізації, а також здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (тут і надалі по тексту також у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин – Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Так, за змістом пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, зобов`язано:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
З 10 грудня 2020 року пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання у наступних розмірах штрафних санкцій:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:
1) непроведення розрахункової операції через РРО;
2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій – з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 коментованого Закону.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21, від 16.05.2024 у справі №520/4564/23.
Зміст наведених норм законодавства свідчить про те, що законодавець встановлює чіткі та конкретні обов`язки для платників податків, які здійснюють діяльність у сфері торгівлі, громадського харчування та надання послуг із застосуванням РРО/ПРРО. Зокрема, до таких обов`язків належить забезпечення проведення розрахунків у фіскальному режимі та видача розрахункових документів встановленої форми і змісту на повну суму операції.
Також однією з ключових вимог за цими нормами є обов`язок надати розрахунковий документ особі, яка отримує або повертає товар, при отриманні товарів або послуг, що чітко випливає з положень пунктів 1, 2 статті 3 Закону про РРО.
Вказана правова позиція висвітлена у постанові Верховного Суду від 21.05.2025 у справі №140/6769/24.
У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме за проведення розрахункових операцій з продажу товарів без застосування РРО та/або ПРРО, без створення у паперовій формі та/або електронній формі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків).
Отже, фактично підлягає дослідженню належними та допустимими доказами обставина того, що господарською одиницею, належною ФОП ОСОБА_1 під час здійснення контрольної розрахункової операції мало місце непроведення розрахункової операції через РРО та/або ПРРО без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, як про це стверджує податковий орган, тобто фактів, з якими останній пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Перш за все суд відзначає, що ані представником позивача, ані ФОП ОСОБА_1 в обґрунтування протиправності податкового повідомлення-рішення від 21.08.2024 за №018534/0706, фактичною та правовою підставою застосування якого є, в тому числі, невиконання позивачем обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, не наведено жодних доводів у спростування таких обставин.
Так, в обґрунтування вчиненого позивачем правопорушення, ГУ ДПС у м. Києві посилається на викладене в межах акту перевірки фіксування коментованих обставин та долучених до такого додатків.
Із сукупного змісту підпунктів 2.1.8, 2.2.4, 2.2.13, 2.2.14, 2.2.18 акту перевірки за №89062/26/15/07/3524911962 від 15.07.2024 (а.с.125-128) судом встановлено про проведення контрольної розрахункової операції без застосування ПРРО із фіскальним номером 4000708015, зареєстрованим 18.10.2023 й переведеним у фіскальний режим роботи (надалі по тексту також – ПРРО із ФН 4000708015) та не видачу розрахункового документу встановленої форми та змісту за наслідком продажу товарів "зовнішнього акумулятора "Baseus Bipow" за ціною 1 099,00 грн та стікерпак "Pico Ukraine №11" за ціною 99,00 грн" на загальну суму 1 198,00 гривень.
Як відображено у підпункті 2.2.20 акту, "Суб`єкт господарювання здійснює діяльність в сфері роздрібної торгівлі технічно складними побутовими товарами та непродовольчими товарами з використанням у своїй діяльності належним чином зареєстрованого ПРРО. Перед початковим перевірки проведено контрольну розрахункову операцію з придбання зовнішнього акумулятора "Baseus Bipow" за ціною 1 099,00 грн та стікерпак "Pico Ukraine" за ціною 99,00 грн. Проте дані розрахункові операції проведені без застосування ПРРО та без видачі розрахункових документів встановленого зразка, натомість видано чеки нефіскальні (чеки додаються).
Також перевіркою встановлено, що на місці проведення розрахунків наявні готівкові кошти у сумі 37 670,00 грн. Проте, відповідно до баз даних ДПС (СОД РРО) суб`єкт господарювання станом на момент початку фактичної перевірки (15.07.2024, 14 год. 00 хв.) проведено розрахункові операції із застосуванням ПРРО на суму готівки у розмірі 2 197,01 грн.
Таким чином, станом на 14 год. 00 хв. 15.07.2024 суб`єктом господарювання проведено розрахункові операції без застосування ПРРО та без видачі розрахункових документів встановленого зразка на суму 35 479,99 грн – готівкові розрахунки. Так, суб`єктом господарювання проведено розрахункові операції без застосування ПРРО на суму: 99,00 грн – в безготівковій формі; 35 479,99 грн – в готівковій формі".
Форму та зміст розрахункового документа визначено "Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за №13 (надалі по тексту також – Положення №13).
Згідно пункту 1 розділу ІІ Положення №13 (тут і надалі по тексту у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) , фіскальний касовий чек на товари (послуги) (надалі по тексту також – фіскальний чек) – розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.
Наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів" від 08.06.2021 за №329 (надалі по тексту також – Наказ №329), котрий набрав чинності 01.07.2021, розділи ІІ, III Положення №13 викладено у новій редакції.
Як встановлено пунктом 2 розділу ІІ Положення №13, фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику "Типи об`єктів оподаткування" та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери "ПН" (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери "ІД" (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9) назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери "ЕПЗ" (рядок 15); напис "ПЛАТІЖНА СИСТЕМА" (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис "Касир" (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи "Касир" та "Держатель ЕПЗ" (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово "СУМА" або "УСЬОГО" (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери "ПДВ" (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті "Акцизний податок" його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій; позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ЗН". Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН" або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН ПРРО" (рядок 30); напис "ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК" та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом, наведеному у постанові Верховного Суду від 27.11.2023 викладеним у справі №420/11790/22.
Більше того, у постанові від 27.03.2025 у справі №280/6830/23 Верховний Суд виснував, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом №265/95-ВР.
Підпунктом 4.5 акту перевірки визначено перелік додатків до такого, серед яких: "чек №191520; чек №191500; додаток №1 (на двох арк.); запит; додаток №2; чек з терміналу".
До матеріалів справи долучено чек за №191500 від 15.07.2024 про продаж товару "Зовнішній акумулятор "Baseus Bipow Wireless 15W" на суму 1 099,00 гривень, а також чек за №191510 від 15.07.2024 про продаж товару "Стікерпак Рico Ukraine №11" на суму 99,00 гривень, видані ТМ "Техно Їжак", розташованого за адресою пр-т Оболонський, 1Б, ТРЦ "Dream Town" (а.с.131).
Чеком з банківського терміналу за №352393 від 15.07.2024 засвідчуються обставини проведення оплати за товар на суму 99,00 гривень у безготівковій формі (а.с.131).
Шляхом візуального сприйняття чеків від 15.07.2024 за №191500 та №191510, а також співставлення форми та змісту таких із пунктом 2 розділу ІІ Положення №13, що встановлює обов`язкові реквізити фіскального чеку, констатує про відсутність у таких обов`язкової форми та змісту, котра б однозначно свідчила про проведення розрахункових операцій на повну суму покупки зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
Позивачем та/або його представником не надано до суду жодних інших письмових доказів, котрі б спростовували зафіксовані в межах акту перевірки обставини не проведення розрахункової операції через ПРРО та невидачу відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа станом на момент проведення контрольної розрахункової операції.
Додатком №2 до акту перевірки від 15.07.2024 слугує засвідчене підписом продавця ОСОБА_2 , що здійснює у господарському об`єкті, належному позивачу, реалізацію товарів та проводить розрахункові операції, підтвердження фактичної наявності коштів (а.с.132).
За змістом такого, ОСОБА_2 власноруч перерахувала наявні кошти (в тому числі готівку в національній валюті), що на час перевірки 15.07.2024 о 14 год. 00 хв. знаходились на місці проведення розрахунків, а також підтвердила, що такі кошти є виручкою від продажу товарів, службовим внесенням готівки.
Так, підсумок фактичної наявності коштів становив 37 670,00 гривень.
ФОП ОСОБА_1 не заперечуються обставини, відображені у акті перевірки за №89062/26/15/07/3524911962 від 15.07.2024 (а.с.125-128) у частині того, що "станом на момент початку фактичної перевірки (15.07.2024, 14 год. 00 хв.) проведено розрахункові операції із застосуванням ПРРО на суму готівки у розмірі 2 197,01 грн".
Так само позивачем не надано до суду розрахункові документи встановленої форми та змісту, що засвідчували б обставини проведення розрахункових операцій із застосуванням ПРРО із ФН 4000708015 із реалізації товару на загальну суму 37 670,00 гривень.
Враховуючи вищевикладене суд доходить висновку про підставність накладення на ФОП ОСОБА_1 фінансових (штрафних) санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР у розмірі 99,00 гривень (за порушення, вчинене вперше) та 53 219,99 гривень (за порушення, вчинене вдруге).
Колегія суддів зазначає, що за змістом пункту 15.1 статті 15 Податкового кодексу України, платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Обов`язки платника податків встановлено статтею 16 Податкового кодексу України.
Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).
Згідно з пунктами 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Такі положення ПК України кореспондуються із положеннями пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, які передбачають, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину "облік" товарів.
Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі №300/2879/22.
Як встановлено судом з відомостей акту фактичної перевірки за №89062/26/15/07/3524911962 від 15.07.2024 (а.с.125-128), "Крім того, в ході перевірки вручено запит №1 про надання документів, які стосуються предмету перевірки. Про на запит №1 документів, які стосуються предмету перевірки, не надано.
Також в ході перевірки проведено опис залишків товарів, які знаходяться в реалізації в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 та встановлено, що в реалізації в даному магазині знаходяться товарні запаси на загальну суму 76 165,00 грн.
Проте, документи, які підтверджують облік, походження та надходження даного товару, накладні, ТТН та супровідних та до перевірки не надано. Таким чином, суб`єктом господарювання не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 76 165,00 гривень […]".
У противагу, вказані обставини, відображені у акті перевірки, позивачем заперечуються. За доводами представника позивача, фактична перевірка була проведена 15.07.2024, тоді ж особа, яка здійснювала розрахункові операції у господарському об`єкті, належному платнику податків, розташованому у межах міста Києва, одержала запит про надання документів, що засвідчують належний облік товарних запасів, такі були надані ФОП ОСОБА_1 20.07.2024 через Електронний кабінет платника податків, а не особисто, оскільки територіально знаходилася у місті Івано-Франківську. Звідси, на переконання останньої, контролюючим органом протиправно не взято до уваги вказані обставини та не враховано долучені документи при винесення податкового повідомлення-рішення, як і не надано можливості взяти безпосередню участь у розгляді таких матеріалів.
Досліджуючи питання не тільки належного ведення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів у передбаченому законом порядку та існування такої Форми обліку у період проведення фактичної перевірки, але й належної поведінки представників податкового органу з вжиття усіх належних від них заходів для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, суд вважає за необхідне, перш за все, звернути увагу на наступні обставини.
Як вже неодноразово наголошувалося судом, фактична перевірка, серед іншого, здійснюється контролюючим органом без попередньої вимоги, раптово з метою з`ясування на певну календарну дату обставини дотримання/недотримання платниками податків законодавства, в тому числі ведення суб`єктами господарювання в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Порядок проведення фактичної перевірки, її тривалість і зміст акта (довідки), якими результати перевірки оформляються, визначені статтею 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України.
Таким чином, поєднання "раптовості" як визначальної мети фактичної перевірки, а також визначеного Порядком №496 обов`язку ФОП постійно вносити до Форми обліку інформацію про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, є законодавчо встановленою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, саме в день перевірки і на відповідну календарну дату.
Так, в силу імперативних приписів абзацу 2 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР при цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Така ж норма міститься і серед переліку загальних обов`язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).
Більше того, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Отже, взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Разом із тим, в контексті наведеного, суд також враховує обставину пред`явлення ГУ ДПС у м. Києві запиту №1 про надання документів від 15.07.2024, адресованого ФОП ОСОБА_1 , отримання якого у день складення о 14 год. 10 хв. засвідчено підписом продавця ОСОБА_2 , запитано про надання переліку документів, серед яких також вказано про форму ведення обліку товарних запасів, кінцевим терміном їх подачі вказано 15.07.2024 о 15 год. 10 хв. (а.с.163).
Наведені вище положення податкового законодавства, на переконання суду, прямо вказують на часові межі виникнення у платника податків обов`язку з надання документів, котрі підтверджують облік та походження товарів, пов`язуючи такий з моментом початку перевірки.
Коментований обов`язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.
У спірному випадку, у силу вимог закону, обов`язок пред`явити представникам податкового органу Форму обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів у ФОП ОСОБА_1 та/або продавця ОСОБА_2 , котра фактично здійснює розрахункові операції у місці продажу, виник 15.07.2024 о 14 год. 00 хв., свідченням чого є проставлення підпису останньої у направленнях від 21.08.2024 за №018534/0706 (а.с.135-136) та за №018535/0706 (а.с.137-138) при безпосередньому зазначенні дати та часу такого вручення.
При цьому, суд зауважує, що означений обов`язок є безперервним і міг бути реалізованим протягом усього періоду проведення фактичної перевірки позивача, котрий, як засвідчується коментованими направленнями, становить 10 (десять) діб, аж до її закінчення.
Зі змісту акту перевірки 89062/26/15/07/3524911962 від 15.07.2024 (а.с.125-128) слідує, що контролюючим органом констатовано про не надання документів про походження товарів на письмовий запит, разом із тим матеріали справи містять акт відмови від надання документів, які стосуються предмету перевірки за №6138/26-15-07-07-00-17 від 15.07.2024 (зворотній бік а.с.155).
Відтак, підлягає з`ясуванню судом чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).
Як вже встановлено судом вище по тексту судового рішення, фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 тривала з 15.07.2024 (14 год. 00 хв.) до 15.07.2024 (час закінчення не зазначено), відтак до моменту завершення перевірки у позивача зберігався обов`язок із надання документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Так, до адміністративного позову також долучено документ за найменуванням "Відповідь", за змістом якого ФОП ОСОБА_1 повідомляє про скерування документів та пояснень у відповідь на запит, а також про долучення до такої додатків на 39 арк. (а.с.13).
Як слідує зі змісту відповіді, до такої долучено Договір суборенди нежитлового приміщення від 01.02.2024 (а.с.14-19), Виписку з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ФОП ОСОБА_1 від 26.09.2023 (а.с.20-21), Витяг з реєстру платників єдиного податку за №34868 від 26.09.2023 (а.с.22), Повідомлення про прийняття працівника на роботу за №1 від 10.06.2024 (а.с.23), за №1 від 11.04.2024 (а.с.25), Квитанції за №2 від 11.04.2024 (а.с.24), за №2 від 10.06.2024 (а.с.26), Накладна за №4 від 01.07.2024 на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей (а.с.27-51), Форма ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 за квітень-липень 2024 року (а.с.52).
Відомостями Електронного кабінету платника податків засвідчується скерування електронного документу "Відповідь Петіна.pdf", коротким змістом якого визначено "Надання документів на запит при фактичній перевірці" 20.07.2025, та реєстрацію такого ГУ ДПС в м. Києві за вх. №67200 від 22.07.2024 (а.с.88).
Надалі, по завершенню перевірки, 16.07.2024 посадовими особами Головного управління ДПС в місті Києві складено акт (довідку) за №89062/26/15/07/ НОМЕР_1 (а.с.125-128), у якій відображено, серед іншого, встановлено порушення позивачем порядку ведення обліку товарних записів за місцем їх реалізації, а також здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
У свою чергу, актом за №6137/26-15-07-07-00-17 від 15.07.2024 засвідчуються обставини відмови платника податків та/або особи, яка фактично здійснює розрахункові операції від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки (а.с.133).
Відповідно до абзацу четвертого пункту 86.5 статті 86 ПК України, у разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
На виконання вказаного припису, супровідним листом співвідповідача за №64173/6/26-15-07-07-01-07 від 16.07.2024 за допомогою засобів поштового зв`язку скеровано другий примірник акту про результати фактичної перевірки, натомість у відомостях рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення 0600942634266 відсутня інформація про одержання такого позивачем (а.с.158).
Виходячи з наведеного, матеріалами справи засвідчуються обставини того, що опісля закінчення фактичної перевірки (15.07.2024) позивачем скеровано до Головного управління ДПС у м. Києві запитувані контролюючим органом документи (20.07.2024), такі одержані співвідповідачем (22.07.2024), в той же час акт перевірки із відповідними висновками про ненадання таких складено та в цей же день скеровано другий примірник платнику податків 16.07.2024.
Платник податків, як встановлено підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, має право подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Так, згідно пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Більше того, у силу вимог абзацу другого пункту 44.6 статті 44 Кодексу, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Суд акцентує увагу, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення "товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу".
Матеріалами перевірки підтверджується обставина того, що під час проведення фактичної перевірки ані позивачем, ані особою, яка фактично проводить розрахункові операції, не надано посадовим особам ГУ ДПС в місті Києві документи, котрі підтверджують ведення обліку товарів, що знаходяться у ФОП ОСОБА_1 на реалізації, у зв`язку з чим контролюючий орган не мав об`єктивної можливості перевірити належність ведення такого обліку, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому.
Разом із тим, відповідачем не спростовано обставин того, що запитувані співвідповідачем документи не перебували у віданні контролюючого органу станом на дату прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відтак із врахуванням вимог абзацу другого пункту 44.6 статті 44 Кодексу, суд виснує, що відповідачем останні повинні були бути взяті до уваги під час розгляду питання про прийняття рішення.
Поруч із цим, надаючи оцінку поданій позивачем сукупності документів на засвідчення належного ведення обліку товарних запасів за місцем здійснення господарської діяльності із реалізації товарів, суд виходить з наступних підстав та мотивів.
Як слідує зі змісту долученої до адміністративного позову Накладної на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей за №4 від 01.07.2024, відправником є ФОП ОСОБА_1 , а отримувачем ОСОБА_3 , всього за такою передано 1 924 найменування товару. Така складена у табличній формі, де відображені найменування товару, його кількість, ціна та підсумкова сума, зокрема такі товари, як карти пам`яті, навушники, чохли, захисне скло, ремінці, зовнішні акумулятори тощо (а.с.27-51).
Окрім того, у наданій позивачем Формі ведення обліку товарних запасів (а.с.52), складеній стосовно ФОП ОСОБА_1 , податковою адресою якої визначено АДРЕСА_2 , а місцем продажу – м. Київ, наявні 4 (чотири) записи наступного змісту:
(1) про внесення запису 01.04.2024 на підставі накладної на переміщення товару від 01.04.2024 за №1, постачальником/отримувачем визначено ФОП ОСОБА_1 ;
(2) про внесення запису 01.05.2024 на підставі накладної на переміщення товару від 01.05.2024 за №2, постачальником/отримувачем визначено ФОП ОСОБА_1 ;
(3) про внесення запису 01.06.2024 на підставі накладної на переміщення товару від 01.06.2024 за №3, постачальником/отримувачем визначено ФОП ОСОБА_1 ;
(4) про внесення запису 01.07.2024 на підставі накладної на переміщення товару від 01.04.2024 за №4, постачальником/отримувачем визначено ФОП ОСОБА_1 .
Пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, проте містить застереження, що вказані вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону №265/95 термін "технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту" для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про захист прав споживачів". Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Суд відзначає, що у "Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій", затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 за №231 містяться мобільні телефони, адаптери тощо, наявні і в Накладній на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей за №4 від 01.07.2024.
З врахуванням наведеного, на позивача поширюються вимоги щодо ведення обліку товарних запасів, вказане останнім не заперечується.
Станом дату проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_4 , діяв затверджений наказом Міністерства фінансів України "Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 за №496 (надалі по тексту також – Порядок №496).
Так, згідно із пунктом 2 Розділу І Порядку №496 визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (надалі по тексту також – Форма обліку), та первинні документи.
Поруч із цим, коментованим приписом також визначено, що в цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
документи, які підтверджують облік та походження товарів – Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, та первинні документи;
первинні документи – опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару;
товарні запаси – сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Відповідно до абзацу 2 пункту 2 розділу ІІ Порядку №496, ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).
Як визначено пунктом 2 Розділу ІІ Порядку №496, Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
При цьому, Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Пунктом 3 Розділу ІІ Порядку №496, передбачено порядок внесення ФОП до Форми обліку відомостей, зокрема: у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис; у графі 2 - дата здійснення запису; у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті); у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій); у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Розділу ІІ Порядку №496).
Тобто, коментована Форма повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.
Необхідно зазначити, що Форма ведення обліку товарних запасів, надана позивачем до контролюючого органу та до суду, містить передбачені Порядком №496 необхідні графи 1-9.
Разом із тим, суд звертає увагу, що всупереч пункту 2 Розділу ІІ Порядку №496, титульний аркуш долученої позивачем Форми обліку не містить назву та адресу місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік.
Так, коментована Форма обмежена відомостями про податкову адресу фізичної особи-підприємця, проте місцем продажу зазначено м. Київ, що, на переконання суду, не є достатньо конкретизуючим для цілей належного ведення обліку, оскільки не дає змоги однозначно ідентифікувати господарський об`єкт, у межах якого здійснюється діяльність та ведеться відповідний облік.
Слід також зауважити, що виходячи із сукупного змісту пункту 1 та абзацу 2 пункту 2 розділу ІІ Порядку №496, облік товарних запасів здійснюється (1) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом),та є обов`язковими додатками до такої форми; та/або (2) на підставі первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами), що є невід`ємною частиною такого обліку
Вище по тексту судового рішення судом встановлено обставини того, що усі 4 (чотири) записи у Формі обліку здійснені на підставі накладних на переміщення товару (від 01.04.2024 за №1, від 01.05.2024 за №2, від 01.06.2024 за №3, від 01.07.2024 за №4), причому у графі №6, призначеній для зазначення найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, у всіх вищезгаданих випадках присутній запис про ФОП ОСОБА_1 .
У розумінні пункту 2 Розділу ІІ Порядку №496, вибуттям товарів вважається, серед іншого, внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання.
Враховуючи наведене, а також обставини того, що за змістом Накладної на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей за №4 від 01.07.2024, відправником 1 924 найменування товарів є ФОП ОСОБА_1 , а отримувачем ОСОБА_3 , суд констатує порушення вимог Порядку №496 у частині не тільки не зазначення загальної вартості товару за усіма первинними документами про внутрішнє переміщення товару, а також не конкретизації того, чи таке переміщення є надходженням чи вибуттям.
Поруч із цим, як засвідчується матеріалами адміністративного позову та не заперечується позивачем, при скеруванні суб`єктом господарювання відповіді на запит №1 від 14.07.2024 із долученням до такого документів та пояснень через Електронний кабінет платника податків (надіслана 20.07.2024 та зареєстрована ГУ ДПС в м. Києві за вх. №67200 від 22.07.2024), останньою долучалася виключно Накладна за №4 від 01.07.2024 на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей (а.с.27-51).
Отже, ФОП ОСОБА_1 не долучалося первинних документів (в тому числі на внутрішнє переміщення товару), які слугували підставою внесення відповідних записів (№1-3) до досліджуваної вище Форми обліку, водночас жодних пояснень стосовно неможливості їх скерування контролюючому органу для повного та всебічного врахування останнім суду не надано.
Суд вкотре звертає увагу, що в розумінні абзацу 2 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину "облік" товарів, про що судом вище по тексту судового рішення сформовано відповідні висновки.
Отже, первинні документи, наявні у суб`єкта господарювання, є свідченням про походження товару, втім наявність таких документів не позбавляє обов`язку суб`єкта підприємницької діяльності відображати облік товарних запасів за місцем їх реалізації відповідно до встановленої Порядком №496 Форми ведення обліку товарних запасів.
На переконання суду, встановлений Порядком №496 обов`язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів і є тим "встановленим законодавством порядком обліку товарних запасів" (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. Саме дотримання такого порядку (ведення Форми обліку) було предметом фактичної перевірки 18.07.2024.
Постійне ведення платником податків коментованої Форми обліку, серед іншого, і є тою формою контролюю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Порядку №496 у місці продажу товарів (надання послуг) та/або здійснення розрахункових операцій в місці продажу (господарському об`єкті) надає можливість податковому органу при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання постійного обліку первинних документів за Формою обліку, і як наслідок обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.
Дійсно, наявність самих по собі документів про "походження" (придбання) товарів, без постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів не робить їх документами, які засвідчують "облік" товарних записів, разом із тим, беручи до врахування вимоги пунктів 1, 11 Розділу ІІ Порядку №496, можливість встановлення податковим органом належного виконання платником податків обов`язку з ведення обліку товарних запасів за первинними документами, на підставі яких здійснюється змістовне наповнення Форми обліку, прямо залежна від надання останнім усіх таких документів первинного бухгалтерського обліку.
Станом на дату ухвалення рішення матеріали адміністративної справи не містять доказів скерування ФОП ОСОБА_1 до контролюючого органу усіх первинних документів, на підставі яких до досліджуваної вище Форми обліку внесені відповідні записи про надходження товару.
Більше того, за твердженнями позивача, долучена останньою Форма обліку (а.с.52), а також Накладна на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей за №4 від 01.07.2024 (а.с.27-51) покликана спростувати доводи контролюючого органу про неналежне облікування товару, викладеного у Додатку №1, а саме Описі залишків товарів, які знаходяться в реалізації в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", належному ФОП ОСОБА_1 (а.с.129-130).
Попри це, суб`єктом господарювання, по-перше, не наводиться жодних обґрунтувань в частині того, який саме із зазначеного у Описі залишків товару є таким, що облікований належним чином за коментованими документами, а, по-друге, не надає пояснень, яким чином товар, що знаходиться у реалізації позивача за місцем продажу, може бути одночасно внутрішньо переміщеним до третьої особи та фактично знаходитися за тим же місцем продажу.
Враховуючи наведене, суд доходить висновку про не облікування позивачем товару за правилами, встановленими наказом Міністерства фінансів України "Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 за №496.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
Відповідно дост. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи наведене вище, апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2025 року у справі № 520/7092/25 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя | | А. Р. Курилець
судді | | С. М. Кузьмич
| | О. І. Мікула
Повне судове рішення складено 27 липня 2026 року.