ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

23 липня 2026 року | м. Дніпро | справа № 280/3239/25

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),
суддів: Головко О.В., Суховарова А.В., 

розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року (суддя Татаринов Д.В.) в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України, в якому просить: 
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області №00038040708 від 20 березня 2025 року про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 51495,20 грн. за порушення підпункту 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року відмовлено у задоволені позову. 
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, зокрема, щодо порушення відповідачем строків складання податкового повідомлення-рішення, а саме п. 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України. 
Так, податкове повідомлення-рішення на підставі акта перевірки №1513/08/01/07/08/ НОМЕР_1 від 10.02.2025 повинно бути прийнятим не пізніше 18.03.2025. Разом з тим, оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте 20.03.2025, тобто з порушенням 15 денного строку.
Щодо підстав для проведення перевірки скаржник зазначає, що Наказ про проведення перевірки, доповідна записка начальника управління податкового аудиту від 29.01.2025, лист ДПС України від 26.02.2024, не містять конкретних відомостей та інформації щодо можливих порушень податкового законодавства безпосередньо ФОП ОСОБА_1 .
У податкового органу на момент винесення наказу про проведення фактичної перевірки були відсутні належні та допустимі докази, які б свідчили про можливі порушення позивачем податкового законодавства в розумінні п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПКУ, а тому правових підстав її проведення не було.
Крім того, Закон №481/95-ВР, на який посилається податковий орган у наказі про призначення перевірки, втратив чинність на момент винесення такого наказу.
Висновок суду не відповідає обставинам справи, оскільки листи ДПС України від 26.02.2024 № 5079/7/99-00-07-04-02-07 та від 20.01.2025 № 1520/7/99-00-07-03-03-07, які наявні в матеріалах судової справи, не містять інформації про порушення податкового законодавства безпосередньо ФОП ОСОБА_1 . Зміст таких листів зводиться до узагальненої інформації.
Лист ДПС України від 18.03.2024 № 7566/7/99-00-07-04-03-08 відсутній в матеріалах справ.
Щодо складання акта перевірки скаржник зазначає, що відповідач в порушення п. 86.6 ст. 86 Податкового кодексу України не вчинив належні дії щодо вручення акту перевірки позивачу, не надав його у встановленому законом порядку для підписання, чим позбавив платника податків можливості реалізувати своє право на надання своїх заперечень та їх розгляду у встановленому законом порядку.
Суд не врахував, що зміст запрошення до податкового органу для ознайомлення та підписання матеріалів перевірки не містить чіткої вимоги (повідомлення) щодо конкретного часу та дати, коли необхідно з`явитись для оформлення матеріалів перевірки, а містить повідомлення про необхідність прибуття до податкового органу не пізніше 10.00 год 10.02.2025. 
Належних доказів щодо виклику позивача саме для підписання акту фактичної перевірки відповідачем не надано.
Також акт відмови від отримання та підписання акту перевірки підписаний посадовими особами (окрім ОСОБА_2 ), яким не надавалось направлення на проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , тобто неуповноваженими посадовими особами податкового органу.
Отже, суд неповно з`ясував обставини щодо дотримання відповідачем порядку складання та підписання акту фактичної перевірки, який передбачений п. 86.6 ст. 86 Податкового кодексу України.
Щодо суті правопорушення та правильності розрахунку штрафних санкцій, скаржник зазначає, що при наданні оцінки суті податкового правопорушення та правильності розрахунку штрафних санкцій суд першої інстанції застосував формальний підхід, не з`ясував усіх обставин, які мали значення для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення, обмежившись лише посиланням на вимоги законодавства щодо встановлення форми та реквізитів фіскального касового чеку в частині необхідності зазначення “цифрового значення штрихкоду марки акцизного податку на алкогольні напої”, при цьому не враховуючи за яких обставин та у яких випадках, з урахуванням особливостей ведення господарської діяльності позивачем, фіскальний чек повинен містити такий реквізит.
Позивач заперечував правильність виявлення відповідачем податкового правопорушення, з урахування офіційних роз`яснень останнього, як суб`єкта владних повноважень-центрального органу виконавчої влади.
Судом неповно з`ясовані обставини, на які посилався позивач у позовній заяві, а саме, що реалізація алкогольних напоїв здійснювалась ФОП ОСОБА_1 на розлив та у виді коктейлів.
Згідно офіційних роз`яснень податкового органу, які містяться за посиланням https://zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=38065, та підтверджені відповіддю відповідача (лист №18333/6/08-01-07-08-12 від 17.04.2025) на адвокатський запит, яка додається до позову, при продажі алкогольних коктейлів, які містять різні алкогольні напої, та продажу алкогольних напоїв на розлив, необхідно відображати у фіскальному чеку РРО та/або ПРРО такий обов`язковий реквізит я цифрове значення штрих коду марки акцизного податку (серії та номер), під час відкривання (відкупорювання) пляшки алкогольного напою, необхідної для приготування першого алкогольного коктейлю або продажу алкогольного напою на розлив, тобто передбачено одноразове відображення реквізитів марки акцизного податку, в межах реалізації алкогольного напою частинами, який розлито виробником у тару, що була маркована такою маркою.
Акт фактичної перевірки містить лише зведену інформацію реалізації позивачем на розлив алкогольних напоїв за період з жовтня 2023 року по лютий 2025 року та зазначено загальну суму такої реалізації - 34416,80 грн. При цьому, Відповідачем не встановлено, коли саме був здійснений перший продаж (відкривання (відкупорювання)) тари того чи іншого алкогольного напою, який був реалізований ФОП ОСОБА_1 .
Відповідач за результатом перевірки необґрунтовано, всупереч своїх роз`яснень, вважає порушеннями всі випадки реалізації Позивачем на розлив алкогольних напоїв за вказаний період, в той час коли порушеннями Закону №265/95- ВР у даному випадку може бути виключно не зазначення реквізитів марки акцизного податку в чек при першому продажу (відкривання (відкупорювання)) тари того чи іншого алкогольного напою.
Таким чином, застосування оскаржуваним податковим повідомленням- рішенням штрафних санкцій на всю суму реалізації Позивачем алкогольних напоїв за період з жовтня 2023 року по лютий 2025 року, а саме на 34416,80 грн, яка зафіксована в акті перевірки, є необґрунтованим та протиправним.
Відповідачем неправильно та безпідставно здійснено розрахунок штрафних санкцій, застосовуючи одночасно п. 1 та п. 2 ст. 17 Закону №265/95-ВР.
Позивач вважає, що всі порушення, наведені в акті фактичної перевірки за період з жовтня 2023 року по лютий 2025 рок можуть бути розцінені виключно як порушення вчинені позивачем вперше.
Повторним правопорушенням може вважатись правопорушення, яке вчинене платником податків після притягнення його до відповідальності.
Позивач вважає суму штрафної (фінансової) санкції у розмірі51495,20 грн., яка складається з 2з 260 грн. (100% від вартості проданих товарів) як за порушення вчинене вперше, та 51235,20 грн. (150% від вартості проданих товарів), Відповідачем обчислено невірно, так як Позивачем не вчинялось повторне правопорушення.”
Також позивач просив стягнути з відповідача на користь позивача судові витрати.
Від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу в якому просить залишити її без задоволення, а рішення суду без змін.
В обґрунтування зазначено, зокрема, що Головним управлінням ДПС у Запорізькій області дотримано порядок проведення фактичної перевірки, про свідчить підпис ФОП ОСОБА_1 в направленнях на перевірку №257 та 258, та інших матеріалах перевірки.
Платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Але позивачем не було використане таке право та було допущено представників контролюючого органу до перевірки.
Щодо підстав проведення фактичної перевірки відповідач зазначає, що у Наказі про проведення фактичної перевірки зазначено на підставі яких саме норм податкового законодавства зобов`язано Головне управління ДПС у Запорізькій області провести фактичну перевірку суб`єкта господарювання, а саме: пп.82.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 зазначив, що якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, який містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Так, перелік документів відповідно до чинного податкового законодавства є об`єктивними, законними, повними та обґрунтованими підставами для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 : направлення на перевірку №257 та №258 від 30.01.2025; Наказ про проведення фактичної перевірки №172-п від 30.01.2025; доповідна записка разом із додатком, якою передбачено, що листом ДПС України повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи; лист ДПС України.
Щодо істотних порушень, виявлених при проведенні фактичної перевірки відповідач зазначає, що для підакцизної групи товарів встановлено особливий режим програмування, який вимагає зазначати в чеках РРО та/або ПРРО, при продажу таких товарів, саме найменування одиниці підакцизного товару, з обов`язковим відображенням в таких чеках, окрім найменування, коду згідно з УКТ ЗЕД, ціни та кількості, у тому числі відображення з 01 жовтня 2021 року серії та номера марки акцизного податку методом ручного введення (для РРО, що не можуть бути доопрацьовані або використовуються без сканеру) або сканування штрихового коду марки акцизного податку на алкогольний напій.
Водночас, при продажу алкогольних коктейлів, які містять різні алкогольні напої, необхідно відображати у фіскальному чеку РРО та/або ПРРО такий обов`язковий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), під час відкривання (відкупорювання) пляшки алкогольного напою, необхідної для приготування (виробництва) першого алкогольного коктейлю або продажу алкогольного напою на розлив, тобто передбачає одноразове відображення реквізитів марки акцизного податку, в межах реалізації алкогольного напою частинами, який розлито виробником у тару, що була маркована такою маркою.
При проведенні фактичної перевірки кафе-бару, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв які взагалі не містять маркування марками акцизного податку (Далі МАП), без реквізитів МАП. У відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер МАП. (додаток до листа – інформація щодо розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв без маркування ІНФОРМАЦІЯ_1 ).
Таким чином, за результатами фактичної перевірки встановлено створення розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв за перевіряємий період, які взагалі не містять інформації про цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку в порушення п.1 п.2. ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»№265/95-ВР від 06.07.1995 р., внаслідок чого не можуть вважатися фіскальними, як такі що відповідають вимогам п.2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністрерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (в редакції Наказу Міністерства фінансів України від 08.06.2021 №329).
Відповідальність передбачена п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»№265/95-ВР від 06.07.1995.
Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів дійшла таких висновків.
Наказом Головного управління ДПС у Запорізькій області №172-п від 30 січня 2025 року з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2 (наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи), 80.2.5 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), призначено провести з 30 січня 2025 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності: кафе – бар за адресою АДРЕСА_1 за період з 01 жовтня 2023 року по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку.
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено Акт перевірки №1513/08/01/07/09/3424309284 від 10 лютого 2025 року (далі – Акт).
Згідно висновків акту перевірки встановлено створення розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв за перевіряємий період на загальну суму 34 416,80 грн, які взагалі не містять інформації про цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку в порушення пункту 1 пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року, внаслідок чого не можуть вважатися фіскальними, як такі що відповідають вимогам пункту 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністрерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 (в редакції Наказу Міністерства фінансів України від 08 червня 2021 року №329).
20 березня 2025 року Головним управлінням ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення №00038040708 від 20 березня 2025 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 51 495,20 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки, суд зазначає наступне.
Згідно із підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За положенням п. 80.1 ст. 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пп 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2);
Отже, зазначений пунктом передбачено декілька підстав для призначення фактичної перевірки.
Так, для прийняття рішення контролюючого органу щодо проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України законодавцем чітко передбачено підстави для проведення податкового контролю.
Передумовою проведення фактичної перевірки на підставі п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України є отримання або наявність інформації (письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону) про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
У п. 81.1 ст. 81 ПК України закріплено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Відповідно до абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
Суд зазначає, що повинні існувати конкретні фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки, а підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.
Тобто, оскільки стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Згідно правової позиції Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. 
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом і в постанові від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21.
Так, у постанові від 18.12.2018 у справі № 820/4895/18 Верховний Суд в подібних правовідносинах вказав, що у наказі про призначення фактичної перевірки, має бути крім посилання на норми, що їх регулюють, посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, інформація, яка слугувала підставою.
У той же час, у постанові від 11 червня 2019 року у справі №1440/2045/18 (адміністративне провадження №К/9901/10812/19) Верховний Суд зауважив, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Колегія суддів вважає за необхідне врахувати висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, які були ухвалені у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. У цих постановах Верховний Суд сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні (підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України) під час розгляду подібних спорів.
Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме – наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
При цьому, у постанові Верховного Суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 суд зазначив, що: 
« 63. Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, Судова палата виходить з того, що у Наказі № 2901-п від 26 квітня 2023 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами), у зв`язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, яка свідчить про можливі порушення здійснення розрахункових операцій в готівковій формі, які перевищують граничну суму розрахунків готівкою».
64. Тобто, зі змісту цього Наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. У зазначеному Наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави. Відповідно, висновки судів про зворотнє не відповідають дійсності. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, а тому підстави для його скасування через неналежне оформлення відсутні.».
Отже, у вказаному судовому рішенні суд встановив, що наказ містить посилання, як на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України так і на наявну податкову інформацію, яка свідчить про можливі порушення, проте не містить розкритої (більш детальної) інформації. Досліджена судом інформації надала підстав вважати наявність підстав для призначення перевірки.
Так, у цій справі, зі змісту наказу про призначення фактичної перевірки 30 січня 2025 року № 172-п, в якості підстави для проведення перевірки визначено відповідно до підупнкту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, тобто нявна інформація про ймовірне порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства.
Згідно листів ДПС України 26 лютого 2024 року № 5079/7/99-00-07-04-02-07, від 18 березня 2024 року № 7566/7/99-00-07-04-03-08 та від 20 січня 2025 року № 1520/7/99-00-07-03-03-07, в яких наявна інформація про порушення, зокрема позивачем законодавства, контроль якого здійснює податковий орган, наприклад продажу підакцизної продукції без зазначення в найменуванні товару коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, здійснення продажу алкогольних напоїв без зазначення реквізитів марки акцизного податку в розрахунковому документі.
У даній справі судами встановлено, а також акцентовано відповідачем, що підставою для проведення перевірок позивача у розглядуваній ситуації згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України послугувала інформація, а саме лист ДПС.
Оцінивши наведені обставини, колегія суддів дійшла висновку, що фактичною підставою проведення перевірки був підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який передбачає можливість проведення фактичної перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Указаний вище лист ДПС України в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок, оскільки уповноваженим органом аналізувалася інформація, як - от шляхом вивчення наявної податкової інформації, виявлення ризиків несплати податків, порушення вимог податкового або іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, та, як наслідок, оформлення листа з ініціюванням відповідного контрольного процесу тощо. 
Колегія суддів вважає твердження позивача про те, що контролюючим органом було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки є помилковими, оскільки вказаний вище лист ДПС України в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що зміст спірного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам, передбаченим податковим законодавством вимогам, а тому скасуванню не підлягає.
Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом і в постанові 10 березня 2026 року у справі №300/2052/25.
Щодо посилання скаржника на порушення відповідачем строків складання податкового повідомлення-рішення, а саме п. 86.8 ст. 86 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
За положенням п. 86.8 ст. 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Верховний Суд у постанові від 03 квітня 2018 року у справі №810/5546/15 надаючи оцінук доводам позивач як підстави для скасування податкового повідомлення - рішення факт порушення податковим органом строку прийняття податкового повідомлення-рішення, встановленого пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України, виснував, що прийняте податковим органом податкове повідомлення - рішення є правомірним, а недотримання строку його прийняття не може слугувати самостійною підставою для звільнення платника податку від відповідальності за податкове правопорушення.
У постанові 27 березня 2026 року справі № 826/12221/17 Верховний Суд виснував, що посилання позивача на те, що податкове повідомлення-рішення прийнято поза межами строків, передбачених пунктом 86.8 статті 86 ПК України, не можуть бути безумовною підставою для його скасування. Суд зазначив, що пункт 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України встановлює строки, протягом яких податковий орган приймає податкове повідомлення-рішення за результатами перевірки та забезпечує право платника податків на подання заперечень на акт перевірки. Наслідки порушення цих строків положення цієї статті не передбачають.
При цьому, у даному випадку колегією суддів не встановлено, що порушення строків призвело до порушення прав платника податків, зокрема: платника позбавлено можливості подати заперечення; не дотримано процедури адміністративного розгляду; порушення строку є складовою інших істотних процесуальних порушень, які вплинули на законність рішення.
З огляду на викладене, колегія суддів не приймає посилання скаржника на порушення п. 86.8 ст. 86 ПК України як підставу для скасування оскаржуваного рішення.
Щодо посилання скаржника на те, що відповідач в порушення п. 86.6 ст. 86 Податкового кодексу України не вчинив належні дії щодо вручення акту перевірки позивачу, колегія суддів зазначає наступне.
За положенням п. 86.5 – 86.6 ст. 86 ПК України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.
Матеріали справи свідчать, що Акт фактичної перевірки підписала особа яка проводила розрахункову операцію, ФОП ОСОБА_1 відмовились від отримання та підписання про що було складено Акт відмови від підписання матеріалів перевірки від 10.02.2025 р. №328/08/01/07/09/3424309284.
ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки було вручено лист про надання документів та запрошення до податкового органу для ознайомлення та підписання матеріалів перевірки, про що свідчить підпис ФОП ОСОБА_1 у листі.
З огляду на викладене, твердження позивача про порушення відповідачем п. 86.6 ст. 86 ПК України не підтверджується.
Щодо посилання скаржника на те, що акт відмови від отримання та підписання акту перевірки підписаний посадовими особами (окрім ОСОБА_2 ), яким не надавалось направлення на проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , тобто неуповноваженими посадовими особами податкового органу, колегія суддів зазначає приписи законодавства не встановлюють такої вимоги як підписання акт відмови від отримання та підписання акту перевірки посадовими особами які здійснювали перевірку. Положення законодавства визначають лише, що посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що фактична перевірка проведена у відповідності до приписів законодавства. 
Надаючи правову оцінку наявності в діях позивача складу порушення, колегія суддів зазначає наступне.
Позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як п. 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Згідно підпунктом 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.
Відповідно до підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 ПК України для здійснення функцій, визначених законом, контролюючі органи мають право: отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Так, за змістом статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги;
3) застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування.
Аналізуючи вказані норми, суд зазначає, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
9) щоденно створювати у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) або програмними реєстраторами розрахункових операцій фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій;
11) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР, терміни у цьому Законі вживаються у такому значенні:
реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями;
місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.
Згідно з частиною 1 статті 8 Закону №265/95-ВР, форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.
Так, відповідно до ч. 3, 4 ст. 11 Закону № 481/95-BP, Маркування тютюнових виробів, які реалізуються в Україні, здійснюється таким чином: на кожній одиниці тютюнової продукції (сигареті, цигарці тощо) вказується власна назва виробу.
На упаковці (за виключенням прозорих обгорток), в якій вироби знаходяться в пачках або коробках, вказується: загальна та власна назви виробу; кількість одиниць продукції в упаковці; медичні попередження, які наносяться відповідно до вимог, зазначених у цій частині статті; штриховий код.
Алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Відповідно до підпункту 14.1.107, 14.1.109, 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
З 10 грудня 2020 року пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що вказана норма встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:
1) не проведення розрахункової операції через РРО;
2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Так, пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій – з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02 лютого 2023 року справа №500/6845/21, від 16.05.2024 у справі №520/4564/23.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (із змінами, внесеними згідно з Наказами Міністерства фінансів № 288 від 19.02.2018, № 306 від 18.06.2020, № 329 від 08.06.2021).
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Водночас, п.2 розділу ІІ Положення №13 встановлено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Відповідно до пункту 3 розділу І положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності хоча б одного з обов`язкових реквізитів, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пукнт 3 розділу І Положення № 13).
Верховний Суд в постанові від 19.06.2020 у справі № 140/388/19 акцентувала увагу, що акт перевірки являється службовим документом податкового органу, в якому фіксуються виявлені ним порушення платником податкового або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого здійснюється податковим органом, водночас акт містить доказову інформацію про факти і зміст самого порушення платника. При цьому норми ПК України передбачають право платника при незгоді із висновками податкового органу, наведеному в акті податкової перевірки подати відповідні заперечення. 
Верховний Суд у постанові від 09 вересня 2024 року по справі №280/6832/23 зазначив, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленої в постанові від 15 червня 2022 року у справі №260/3859/20 зазначено, що за результатом проведення фактичної перевірки складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, на порушенні яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок. Недотримання податковим органом вимог до форми і змісту, як акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Відповідно до статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Згідно статей 75 - 76 Кодексу адміністративного судочинства України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Відповідно до частини 1 та 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Так, перевіркою встановлено створення та проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з створенням відповідних розрахункових документів та їх видачу при продажу товарів на загальну суму 34 416,80 грн, а саме фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, які передбачені Положенням № 13, а отже не відповідають вимогам до розрахункового документу за формою та змістом, що свідчить про проведення розрахункових операцій без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. 
Колегія суддів зазначає, що позивач не спростовує зазначені обставини.
Щодо посилання скаржника на лист - роз`яснення податкового органу та не врахування відповідачем та судом особливостей ведення господарської діяльності позивачем, що реалізація алкогольних напоїв здійснювалась на розлив та у виді коктейлів, колегія суддів зазначає що відповідно до висновків Верховного Суду викладених у постанові від 18 липня 2019 року справа №826/2426/16, листи - це службова кореспонденція, вони не є нормативно-правовими актами, можуть носити лише роз`яснювальний, інформаційний та рекомендаційний характер і не повинні містити нових правових норм, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер. Такі правові норми мають бути викладені виключно у нормативно-правовому акті, затвердженому відповідним розпорядчим документом уповноваженого відповідно до законодавства суб`єкта нормотворення, погодженому із заінтересованими органами та зареєстрованому в органах юстиції в порядку, встановленому законодавством про державну реєстрацію нормативно-правових актів.
Також суд зазначає, що вказана позивачем відповідь не є податковою консультацію наданою позивачу.
Крім того, щодо неправильного здійснення розрахунку відповідачем штрафних санкцій, колегія суддів зазначає, що як вірно встановлено судом першої інстанції, перший випадок коли сума по чекам від реалізації товарів, які повинні маркуватися марками акцизного податку та коли позивачем видано розрахунковий документ без цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, трапився 01 жовтня 2023 року (фіскальний чек 6063), а наступні випадки (повторні) - починаючи з 04 жовтня 2023 року по листопад 2024 року (на суму 34 156,80 грн). Згідно розрахунку штрафних санкцій за перше порушення до позивача застосовано 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) (260,00 грн.х100%), а за повторні - 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) (34 156,80 грн.х150%),, що цілком відповідає пункту 1 статті 17 Закону України №265/95-ВР. Загальна сума за розрахунком штрафних санкцій становить 51 495,20 грн. та відповідає сумі, зазначеній в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, що спростовує доводи позивача щодо проведення неправильного розрахунку штрафних санкцій з урахуванням положень України №265/95-ВР.
Таким чином, заявлені позивачем вимоги не підлягають задоволенню, а податкові повідомлення – рішення є правомірними та не підлягають скасуванню.
Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова 

суддя О.В. Головко 

суддя А.В. Суховаров