П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 240/1806/25 
Суддя-доповідач Яремчук К.О. 
24 серпня 2026 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: судді-доповідача Яремчукa К.О., суддів - Гнап Д.Д.,  Сушка О.О., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду (ухвалене суддею Черняхович І.Е. у м. Житомирі) від 25 березня 2026 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог та рішення суду першої інстанції
В січні 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової служби України.
Позовні вимоги обґрунтовувалися тим, що позивачем подано до контролюючого органу всі необхідні документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, однак рішеннями комісії Головного управління ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відмовлено у реєстрації поданих товариством з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" податкових накладних.
Вважаючи, що відповідачем протиправно відмовлено у реєстрації поданих контролюючому органу податкових накладних, товариство з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" звернулося до суду із позовом щодо зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 31 липня 2024 року № 4, від 30 червня 2024 року № 6, від 31 серпня 2024 року № 4, від 31 серпня 2024 року № 3, від 30 вересня 2024 року № 2, від 31 жовтня 2024 року № 1 та від 30 листопада 2024 року № 1.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 25 березня 2026 року позов задоволено.
Так, рішенням суду:
визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 07 листопада 2024 року № 12025341/43987238 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31 липня 2024 року № 4;
зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану товариством з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" податкову накладну від 31 липня 2024 року № 4 датою її фактичного подання;
визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 07 листопада 2024 року № 12025340/43987238 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30 червня 2024 року № 6;
зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану товариством з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" податкову накладну від 30 червня 2024 року № 6 датою її фактичного подання;
визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 07 листопада 2024 року № 12025343/43987238 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31 серпня 2024 року № 4;
зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану товариством з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" податкову накладну від 31 серпня 2024 року № 4 датою її фактичного подання;
визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 07 листопада 2024 року № 12025344/43987238 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31 серпня 2024 року № 3;
зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану товариством з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" податкову накладну від 31 серпня 2024 року № 3 датою її фактичного подання;
визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 07 листопада 2024 року № 12025342/43987238 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30 вересня 2024 року № 2;
зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану товариством з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" податкову накладну від 30 вересня 2024 року № 2 датою її фактичного подання;
визнати протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 19 грудня 2024 року № 12231184/43987238 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31 жовтня 2024 року № 1;
зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану товариством з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" податкову накладну від 31 жовтня 2024 року № 1 датою її фактичного подання;
визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 19 грудня 2024 року № 12231185/43987238 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30 листопада 2024 року № 1;
зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану товариством з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" податкову накладну від 30 листопада 2024 року № 1 датою її фактичного подання.
Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив із того, що у контролюючого органу не було правових підстав для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних поданих товариством податкових накладних.
Короткий зміст апеляційної скарги
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Житомирській області подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 25 березня 2026 року та ухвалити нове, яким відмовити позивачу у задоволенні адміністративного позову.
В обґрунтування апеляційної скарги її автор вказує на те, що окружний адміністративний суд залишив поза увагою те, що позивачем на розгляд комісії, що діє при Головному управлінні ДПС у Житомирській області, не надано жодних розрахункових документів на підтвердження фінансово-господарської діяльності з товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХ-МАКС-2007", що ставить під сумнів реальність проведення даної господарської операції з оренди екскаватора. 
Також апелянт стверджує, що суд першої інстанції не врахував того, що відповідно до товарно-транспортної накладної від 05 квітня 2024 року автомобільним перевізником визначено приватне підприємство "ТАД", однак на розгляд комісії позивачем не надано договору з вищевказаним перевізником.
Окремо скаржник звернув увагу на те, що судом не надано належної оцінки додатковим поясненням контролюючого органу, згідно з якими за товариством з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" не зареєстрований екскаватор гусеничний Volvo EC350DL (заводський номер VCEC350DC002740458, 2017 року випуску). А тому позивач не міг надавати в оренду товариству з обмеженою відповідальністю "ТЕХМАКС-2007" вказаний екскаватор.
Інших заяв від учасників справи до суду не надходило.
Стислий виклад встановлених обставин
Товариство з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Житомирській області як платник податку на додану вартість.
04 квітня 2024 року між товариством з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" та товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХ-МАКС-2007" укладено договір № 04/04/2024-350-0458 оренди транспортного засобу (екскаватора гусеничного Volvo EC350DL, 2017 року виготовлення, ідент. № VСЕС350DС0027, двигун № 2045302).
Відповідно до пункту 1.2. договору оренди транспортного засобу вартість оренди складає 1800,00 гривень з ПДВ за одну мотогодину (одиниця вимірювання робочого часу двигуна транспортного засобу рівна одній годині роботи) на термін узгоджений сторонами.
Пунктом 5.3 договору визначено, що договір набуває чинності в момент його підписання та діє до 31 грудня 2025 року.
Відповідно до умов цього договору передача предмету оренди орендарю відбувається протягом 2 робочих днів після набрання чинності цим договором за актом приймання-передачі, який підписується уповноваженими представниками сторін та скріплюється печатками.
Згідно з пунктом 3.4 договору розрахунок орендної плати проводиться в кінці місяця за фактично напрацьовані мотогодини, визначеному в актах виконаних робіт, який сплачується орендарем не пізніше п`ятого числа кожного місяця.
Відповідно до акту прийому-передачі від 05 квітня 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" передало в оренду товариству з обмеженою відповідальністю "ТЕХ-МАКС-2007" екскаватор гусеничний. 
В подальшому, товариством з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" та товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХ-МАКС-2007" підписано акти надання послуг до договору оренди транспортного засобу від 04 квітня 2024 року № 04/04/2024-350-0458, а саме: № 53 від 30 червня 2024 року на суму 289 800,00 гривень у т.ч. ПДВ - 48 300,00 гривень, № 55 від 31 липня 2024 року на суму 415 800,00 гривень у т.ч. ПДВ - 69 300,00 гривень, № 60 від 31 серпня 2024 року на суму 311 400,00 гривень у т.ч. ПДВ - 51900,00 гривень, № 65 від 30 вересня 2024 року на суму 338 004,00 гривень у т.ч. ПДВ - 56 334,00 гривень, № 66 від 31 жовтня 2024 року на суму 201 600,00 гривень у т.ч. ПДВ - 33 600,00 гривень, № 67 від 30 листопада 2024 року на суму 263 199,00 гривень у т.ч. ПДВ - 43 866,00 гривень.
Також між товариством з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" та товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХ-МАКС-2007" 13 травня 2024 року укладено договір № 12/08/2024-КН220 щодо оренди колісного навантажувача Volvo L220G, який було орендовано разом з екіпажем в ТДВ "Коростенський щебзавод".
Відповідно до умов цього договору передача предмета оренди орендарю відбувається протягом 2 робочих днів після набрання чинності цим договором за актом приймання-передачі, який підписується уповноваженими представниками сторін та скріплюється печатками.
Згідно з пунктом 3.1 договору розмір орендної плати за місяць орендодавець вказує в рахунку для орендаря, виходячи з фактичних машиногодин предмета оренди.
Відповідно до пункту 3.4 договору розрахунок орендної плати проводиться в кінці місяця за фактично напрацьовані машиногодини, визначеному в актах виконаних робіт, який сплачується орендарем не пізніше п`ятого числа кожного місяця.
По завершенню договірних відносин уповноважені особи товариства з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" та товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕХ-МАКС-2007" підписали акти надання послуг до договору № 12/08/2024-КН220 від 13 травня 2024 року, а саме: № 61 від 31 серпня 2024 року на суму 303 250,00 гривень у т.ч. ПДВ - 50 541,67 гривень, № 63 від 30 вересня 2024 року на суму 25000,00 гривень у т.ч. ПДВ - 4 166,67 гривень.
Товариством з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" на виконання вимог податкового законодавства складено податкові накладні, а саме: від 30 червня 2024 року № 6 на суму 289 800,00 гривень, у т.ч. ПДВ - 48 300,00 гривень; від 31 липня 2024 року № 4 на суму 415 800,00 гривень, у т.ч. ПДВ - 69 300,00 гривень; від 31 серпня 2024 року № 3 на суму 303 250,00 гривень, у т.ч. ПДВ - 50541,67 гривень; від 31 серпня 2024 року № 4 на суму 311 400,00 гривень, у т.ч. ПДВ - 51900,00 гривень; від 30 вересня 2024 року № 2 на суму 338 004,00 гривень, у т.ч. ПДВ - 56334,00 гривень; від 31 жовтня 2024 року № 1 на суму 201 600,00 гривень, у т.ч. ПДВ - 33 600,00 гривень; від 30 листопада 2024 року № 1 на суму 263 199,60 гривень, у т.ч. ПДВ - 43866,60 гривень та засобами телекомунікаційного зв`язку такі накладні подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з квитанціями від 16 липня 2024 року, від 14 жовтня 2024 року, від 16 серпня 2024 рок, від 17 вересня 2024 року, від 31 жовтня 2024 року, від 30 листопада 2024 року податкові накладні прийняті контролюючим органом, однак їх реєстрація зупинена.
Підставою зупинення реєстрації податкових накладних слугували положення пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки податкові накладні відповідали вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Після одержання вказаних квитанцій через електронний кабінет платника податків товариством надіслано контролюючому органу пояснення та копії документів щодо вищевказаних податкових накладних, що підтверджують здійснення господарських операцій.
Комісією Головного управління ДПС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, вирішено направити товариству повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, на що позивачем надіслано Головному управлінню ДПС у Житомирській області додаткові пояснення з додатковими документами.
Проте за результатами розгляду поданих позивачем пояснень та копій документів комісією Головного управління ДПС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийняті наступні рішення: від 07 листопада 2024 року № 12025341/43987238 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31 липня 2024 року № 4, від 07 листопада 2024 року № 12025340/43987238 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30 червня 2024 року № 6, від 07 листопада 2024 року № 12025343/43987238 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31 серпня 2024 року № 4, від 07 листопада 2024 року № 12025344/43987238 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31 серпня 2024 року № 3, від 07 листопада 2024 року № 12025342/43987238 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30 вересня 2024 року № 2, від 19 грудня 2024 року № 12231184/43987238 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31 жовтня 2024 року № 1, від 19 грудня 2024 року № 12231185/43987238 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30 листопада 2024 року № 1.
Рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Оцінка аргументів учасників справи і висновків суду першої інстанції
Приписами частин першої - третьої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Колегія суддів, перевіривши доводи апеляційної скарги та виходячи з меж апеляційного перегляду, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України, враховує наступне.
Відповідно до частини "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 1165).
Згідно з приписами пункту 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Так, встановленими у цій справі обставинами підтверджується те, що підставою для зупинення реєстрації поданих товариством з обмеженою відповідальністю "АВМ Гідротехпром" податкових накладних слугувало те, що податкові накладні відповідають вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Водночас на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку № 1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Відтак аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.
Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Відтак квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, якими зупинено реєстрацію поданих товариством податкових накладних, не відповідають вимогам, що встановлені пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.
Таким чином, незазначення в квитанціях, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, переліку документів, які слід надати для підтвердження інформації, що вказана у поданих податкових накладних, свідчить про неможливість прийняття в подальшому рішення про відмову в реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податків певних документів.
При цьому, на переконання колегії суддів, саме лише посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій не може свідчити про обгрунтованість прийнятих контролюючим орагном рішень про зупинення реєстрації податкових накладних. 
Водночас механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
Разом із тим пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Водночас суд першої інстанції звернув увагу на те, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено, які саме документи слід було подати для того, аби реєстрація податкових накладних була можливою.
При цьому позивачем надсилалися до Головного управління ДПС у Житомирській області письмові пояснення та додаткові документи, якими підтверджується здійснення операцій по податкових накладних, реєстрація яких зупинена. 
Однак комісією Головного управління ДПС у Житомирській області прийнято рішення, якими товариству відмовлено в реєстрації податкових накладних з підстав ненадання/часткового ненадання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
При цьому у таких рішеннях не зазначено, відсутніть яких саме документів не вистачало для реєстрації податкових накладних. 
Водночас позивач надав необхідний пакет документів, а також додаткові письмові пояснення.
Апеляційний суд погоджується із висновками окружного адміністративного суду, що поданих позивачем документів було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Окремо колегія суддів наголошує, що в цій справі не надається оцінка реальності здійснення господарських операцій, на підставі яких позивач склав податкові накладні, оскільки це питання має досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Вказаний висновок підтверджується постановою Верховного Суду від 07 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, згідно з якою, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Доводи апелянта про те, що позивачем на розгляд комісії не надано жодних розрахункових документів на підтвердження фінансово-господарської діяльності з товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХ-МАКС-2007", що ставить під сумнів реальність проведення даної господарської операції з оренди екскаватора, слід оцінити критично, адже сама по собі відсутність розрахункових документів за наявності усіх інших документів, що підтверджують взаємовідносини між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХ-МАКС-2007", не може бути підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.
Не заслуговують також на увагу і посилання апелянта на ненадання договору з перевізником приватним підприємством "ТАД", оскільки подані контролюючому органу податкові накладні стосувалися взаємовідносин позивача з товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХ-МАКС-2007", а не приватним підприємством "ТАД".
При цьому колегія суддів ще раз наголошує на тому, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами Податкового кодексу України України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Апеляційний суд переконаний, що наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в оформленні окремих документів не можуть бути підставою для відмови платнику податку у формуванні податкового зобов`язання, якщо інші об`єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльність.
Безпідставними слід визнати твердження скаржника про про те, що позивач не міг надавати в оренду товариству з обмеженою відповідальністю "ТЕХМАКС-2007" екскаватор гусеничний Volvo EC350DL, з заводським номером VCEC350DC002740458, оскільки такий за ним не зареєстрований, оскільки такі аргументи не були покладені в основу оскаржуваних рішень.
За наведених обставин слід констатувати, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо протиправності прийнятих контролюючим органом рішень про відмову в реєстрації поданих позивачем податкових накладних. Як наслідок, цілком обґрунтовано зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних такі податкові накладні, оскільки такі дії узгоджуються з положеннями Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних.
Висновки за результатами розгляду апеляційної скарги
Відповідно до частин 1 - 3 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Окрім того, частина перша статті 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, що полягає у справедливому, неупередженому та своєчасному вирішенні судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
На переконання колегії суддів, рішення суду першої інстанції, що оскаржується, відповідає зазначеним вище вимогам процесуального закону.
Доводи апеляційної скарги, які були підставою для відкриття апеляційного провадження, не знайшли своє підтвердження під час апеляційного перегляду та не спростовують висновки суду першої інстанції по суті справи, а тому не приймаються судом як належні.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Отже, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що не дає підстав вважати оскаржуване рішення помилковим.
Висновки щодо розподілу судових витрат
Оскільки суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог апеляційної скарги, тому з урахуванням положень статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 139, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, 
ПОСТАНОВИВ:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 25 березня 2026 року - без змін.
Відповідно до частини 1 статті 325 Кодексу адміністративного судочинства України постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення. 
Згідно з пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення безпосередньо до суду касаційної інстанції (частина 1 статті 329, стаття 331 Кодексу адміністративного судочинства України). 

Суддя-доповідач | | | Яремчук К.О.
Судді | | | Гнап Д.Д.    Сушко О.О.