ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 липня 2026 року 
м. Київ

справа № 580/4525/25
касаційне провадження № К/990/47798/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області
на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 03 липня 2025 року (головуючий суддя - Кульчицький С.О.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Грибан І.О.; судді: Ключкович В.Ю., Кузьмишина О.М.)
у справі № 580/4525/25
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче підприємство «Імпульс Плюс»
до Головного управління ДПС у Черкаській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У квітні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробниче підприємство «Імпульс Плюс» (далі - ТОВ «ВП «Імпульс Плюс», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС у Черкаській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 січня 2025 року № 812/23-00-07-01-01, № 811/23-00-07-01-01, № 809/23-00-07-01-01, від 17 січня 2025 року № 1037/23-00-24-06-16, № 1036/23-00-24-06-16 та рішення про застосування штрафних санкцій від 17 січня 2025 року № 1035/23-00-24-06-16. 
Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що посівний матеріал, добрива, засоби захисту рослин, паливно-мастильні матеріали, послуги сторонніх організацій використовувалися ним у межах господарської діяльності, спрямованої на отримання доходу, а тому підстав для нарахування податкових зобов`язань за пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у контролюючого органу не було. Також позивач указував, що реалізація насіння соняшнику на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» (далі - ТОВ «Кернел-Трейд») здійснювалася за договірною ціною, визначеною сторонами договору, яка відповідала рівню звичайних цін, тоді як контролюючий орган не довів зворотного з урахуванням порівнюваних економічних та комерційних умов. Окремо платник наголошував, що податкові накладні були своєчасно складені та подані на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, однак їх реєстрацію було зупинено, у зв`язку із чим застосування штрафних санкцій за їх нереєстрацію є безпідставним.
Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 03 липня 2025 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2025 року, позов задовольнив частково. 
Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 15 січня 2025 року № 812/23-00-07-01-01, № 811/23-00-07-01-01, № 809/23-00-07-01-01.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив. 
Приймаючи такі рішення, судові інстанції дійшли висновку, що контролюючий орган не довів наявності правових підстав для нарахування товариству податкових зобов`язань з податку на додану вартість за пунктом 198.5 статті 198 ПК України, оскільки самі лише дані бухгалтерського обліку щодо дебетового сальдо за рахунком 2326 «Послуги на сторону», а також посилання на ненадання платником окремих калькуляцій чи деталізованої аналітики не підтверджують факту використання придбаних товарів, робіт чи послуг в операціях, що не є господарською діяльністю платника. Суди також виходили з того, що відповідач не довів невідповідності договірної ціни реалізації насіння соняшнику на користь ТОВ «Кернел-Трейд» рівню звичайних цін у розумінні положень підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 та пункту 188.1 статті 188 ПК України. За висновками судів, використані контролюючим органом статистичні, довідкові та інформаційні джерела не підтверджували співставності відповідних цінових показників із конкретними умовами спірної господарської операції, зокрема щодо дати укладення договору, дати поставки, умов поставки, місця поставки, якості товару, обсягу партії та порядку розрахунків. Крім того, судові інстанції зазначили, що застосування до позивача штрафних санкцій за нереєстрацію податкових накладних є безпідставним, оскільки такі податкові накладні були складені та подані платником на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, однак їх реєстрацію було зупинено у встановленому порядку. За таких обставин відсутність їх реєстрації не може розцінюватися як протиправна бездіяльність платника податку. Відмовляючи в задоволенні іншої частини позовних вимог, суди попередніх інстанцій погодилися з висновками контролюючого органу щодо наявності підстав для застосування до товариства відповідальності за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску.
ГУ ДПС у Черкаській області не погодилося з судовими рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 03 липня 2025 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2025 року в частині задоволених позовних вимог та направити справу в цій частини на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували положення пункту 198.5 статті 198 ПК України та не врахували, що платник під час перевірки не надав належних документів і аналітичної інформації, які б підтверджували використання посівного матеріалу, добрив, засобів захисту рослин, паливно-мастильних матеріалів, послуг сторонніх організацій у межах господарської діяльності товариства. Відповідач наголошує, що за даними зведених оборотів рахунку 2326 «Послуги на сторону» товариством понесено витрати на надання послуг на сторону в сумі 56 937 523,06 грн, тоді як на собівартість наданих послуг віднесено 30 707 102,97 грн. На думку контролюючого органу, різниця між цими показниками свідчить про непідтвердження використання у господарській діяльності товарів, робіт, послуг та витрат на оплату праці з нарахуваннями, віднесених у дебет рахунку 2326 та не списаних на собівартість наданих послуг. Також контролюючий орган вказує, що суди не надали належної оцінки обставинам ненадання платником калькуляцій вартості послуг у розрізі кожного контрагента та замовлення, інформації щодо полів, площ, культур, місцезнаходження, а також документального підтвердження того, за якими саме договорами та в яких податкових періодах використані відповідні товарно-матеріальні цінності. Крім того, податковий орган вважає помилковими висновки судів щодо протиправності донарахування податкових зобов`язань за операціями з реалізації насіння соняшнику на користь ТОВ «Кернел-Трейд». За позицією відповідача, ціна реалізації соняшнику була нижчою за рівень звичайних цін, що підтверджується використаними під час перевірки ціновими джерелами, зокрема інформацією органів статистики, торгово-промислової палати, спеціалізованих видань та електронної зернової біржі. Окремо податковий орган наполягає на правомірності податкового повідомлення-рішення від 15 січня 2025 року № 812/23-00-07-01-01, яким до позивача застосовано штраф за нереєстрацію податкових накладних, оскільки станом на дату завершення перевірки відповідні податкові накладні не були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Ухвалою від 02 грудня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Черкаській області.
11 грудня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права в частині задоволення позову.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ВП «Імпульс Плюс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2021 року по 30 червня 2024 року з урахуванням пункту 102.1 статті 102 ПК України та правильності обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 квітня 2021 року по 30 червня 2024 року, за результатами якої склав акт від 20 грудня 2024 року № 15743/23-00-07-01-01/34150627.
Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником, зокрема, вимог:
пункту 44.1 статті 44, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, підпункту 5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 січня 2016 року № 21, унаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 8 410 560,00 грн, а також завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, за червень 2024 року на суму 3 873 395,00 грн;
пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України у зв`язку з нереєстрацією в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних з податком на додану вартість у сумі 178 580,97 грн.
Обґрунтовуючи такі висновки, контролюючий орган зазначив, що платник не підтвердив використання у господарській діяльності товарів, робіт і послуг, зокрема посівного матеріалу, добрив, засобів захисту рослин, паливно-мастильних матеріалів, послуг сторонніх організацій, а також витрат на оплату праці з нарахуваннями, які були віднесені в дебет рахунку 2326 «Послуги на сторону» та не списані на собівартість наданих послуг. За позицією відповідача, перевіркою річних зведених оборотів рахунку 2326 «Послуги на сторону» встановлено, що товариством понесено витрати на надання послуг на сторону в сумі 56 937 523,06 грн, тоді як на собівартість наданих послуг віднесено 30 707 102,97 грн. У зв`язку із цим контролюючий орган дійшов висновку про непідтвердження використання у господарській діяльності витрат на загальну суму 26 230 420,09 грн та, відповідно, про обов`язок платника нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість за правилами пункту 198.5 статті 198 ПК України. Крім того, податковий орган указував, що товариство реалізувало насіння соняшнику на користь ТОВ «Кернел-Трейд» за ціною, яка є нижчою за рівень звичайної ціни, унаслідок чого занизило базу оподаткування податком на додану вартість за операціями з постачання самостійно виготовленої продукції. Також контролюючий орган виходив із того, що платник не зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за окремими операціями з постачання товарно-матеріальних цінностей, що стало підставою для застосування до нього штрафних санкцій.
На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган прийняв, зокрема, податкові повідомлення-рішення від 15 січня 2025 року:
№ 812/23-00-07-01-01, яким застосував до платника штрафні санкції у розмірі 99 490,49 грн;
№ 811/23-00-07-01-01, яким зменшив суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 3 873 395,00 грн;
№ 809/23-00-07-01-01, яким збільшив позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 9 251 616,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 8 410 560,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 841 056,00 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом/виготовленням та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг, придбання/будівництва, спорудження, створення необоротних активів, отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України, ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу, ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної/контрактної вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих/сплачених платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням/будівництвом, спорудженням основних засобів, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пункт 198.5 статті 198 ПК України передбачає, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного/податкового періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних у терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
З аналізу наведених положень випливає, що для застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України необхідним є встановлення обставин призначення або фактичного використання придбаних з податком на додану вартість товарів/послуг чи необоротних активів в операціях, які не є господарською діяльністю платника.
Водночас вирішення питання про наявність або відсутність таких обставин не може здійснюватися окремо від оцінки первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, аналітичних даних, змісту договорів, актів виконаних робіт/наданих послуг, руху товарно-матеріальних цінностей, а також пояснень сторін щодо фактичного використання спірних активів або послуг.
Відповідно до частини першої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, установлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини першої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Наведене правове регулювання свідчить, що покладення на суб`єкта владних повноважень обов`язку довести правомірність прийнятого ним рішення не означає звільнення платника податків, який звернувся до суду з позовом про скасування такого рішення, від процесуального обов`язку довести обставини, на яких ґрунтуються його вимоги та заперечення проти висновків контролюючого органу.
У податковому спорі суд має перевірити не лише те, чи довів контролюючий орган правомірність донарахування, але й те, чи підтвердив платник належними та допустимими доказами свою версію фактичних обставин, якщо саме на цих обставинах ґрунтується вимога про скасування податкового повідомлення-рішення.
Особливо це стосується випадків, коли акт перевірки містить конкретні зауваження щодо відсутності або ненадання платником документів, аналітичних регістрів, калькуляцій, розшифровок витрат, інформації у розрізі контрагентів, замовлень, полів, культур, податкових періодів, а спір пов`язаний із використанням придбаних товарів/послуг у господарській діяльності платника.
Суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що для висновку про виникнення у платника обов`язку за пунктом 198.5 статті 198 ПК України контролюючий орган має довести факт використання товарів/послуг у негосподарських операціях. Такий підхід відповідає правовій природі цієї норми.
Разом із тим суди не врахували, що цей висновок не звільняє платника, який оскаржує податкове повідомлення-рішення, від обов`язку надати належні пояснення та докази на спростування конкретних висновків акта перевірки, якщо саме ці висновки стосуються відсутності документального підтвердження господарського використання товарів/послуг.
В акті перевірки та під час судового розгляду відповідач посилався на конкретні обставини, які, на його думку, свідчили про непідтвердження використання у господарській діяльності товарів, робіт, послуг і витрат, віднесених у дебет рахунку 2326 «Послуги на сторону».
Зокрема, контролюючий орган зазначав про:
ненадання платником калькуляцій вартості наданих послуг у розрізі кожного контрагента та замовлення з відповідними розрахунками та обґрунтуваннями;
ненадання інформації та документального підтвердження для ідентифікації контрагентів і замовлень у розрізі звітних податкових періодів;
ненадання переліку та характеристик полів, на яких товариство надавало послуги, пов`язані з обробітком, вирощуванням та збиранням сільськогосподарських культур, за аналітикою номера поля, площі, місцезнаходження та культури;
наявність значного дебетового сальдо за рахунком 2326 «Послуги на сторону»;
невідповідність між сумою витрат, віднесених у дебет рахунку 2326, та сумою, списаною на собівартість наданих послуг;
приклади, коли, за твердженням контролюючого органу, вартість використаних добрив, засобів захисту рослин, насіння чи паливно-мастильних матеріалів перевищувала вартість актів виконаних робіт або не була належним чином прив`язана до конкретних актів, замовників і періодів;
віднесення у першому півріччі 2024 року на рахунок 2326 значних сум вартості добрив, засобів захисту рослин, насіння та паливно-мастильних матеріалів за відсутності, за позицією податкового органу, актів здачі-приймання робіт і декларування податкових зобов`язань за відповідними послугами.
Суди попередніх інстанцій, відхиляючи ці доводи, фактично обмежилися висновком про те, що самі по собі дебетове сальдо за рахунком 2326 та ненадання окремої аналітичної інформації не доводять факту негосподарського використання товарів/послуг.
Такий висновок загалом є правильним як правова позиція, однак у цій справі він не є достатнім для остаточного вирішення спору, оскільки суди повинні були не лише оцінити загальну достатність доводів контролюючого органу, але й перевірити, чи підтвердив платник свою зустрічну версію фактичного використання спірних активів і послуг у господарській діяльності.
Суди не встановили, які саме первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, акти виконаних робіт, договори, додаткові угоди, звіти, акти списання матеріалів чи інші документи були надані платником на підтвердження руху витрат за рахунком 2326 «Послуги на сторону» в розрізі конкретних контрагентів, замовлень, видів робіт, полів, культур та податкових періодів.
Суди також не з`ясували, чи дають надані платником документи можливість простежити зв`язок між конкретними придбаними товарами/послугами, їх списанням у дебет рахунку 2326, фактичним виконанням робіт або наданням послуг третім особам, складанням актів виконаних робіт, відображенням доходу та податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Не отримало належної оцінки і питання про те, чи були відповідні витрати обґрунтовано віднесені платником до незавершеного виробництва або витрат на незавершені послуги, щодо яких дохід ще не був визнаний, та чи підтверджується такий облік документально.
Колегія суддів звертає увагу, що наявність у платника дебетового сальдо за рахунком 2326 «Послуги на сторону» не є самостійною підставою для донарахування податкових зобов`язань за пунктом 198.5 статті 198 ПК України. Однак у поєднанні з доводами контролюючого органу про ненадання калькуляцій, аналітики, документів у розрізі замовників, замовлень, полів, культур і податкових періодів така обставина потребує повної судової перевірки.
Суди попередніх інстанцій повинні були встановити, чи є спірні суми витрат за рахунком 2326 фактично витратами на незавершені роботи/послуги, які надалі були або мали бути використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника, чи такі витрати не мають підтвердженого зв`язку з конкретними господарськими операціями.
Без з`ясування цих обставин висновок про протиправність податкових повідомлень-рішень № 809/23-00-07-01-01 та № 811/23-00-07-01-01 є передчасним.
Окремої оцінки потребують і доводи сторін щодо уточнення фінансової звітності за 2021 рік та зменшення залишків готової продукції і незавершеного виробництва.
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідні показники балансу станом на 01 січня 2021 року стосувалися періоду, який уже був охоплений попередньою документальною плановою виїзною перевіркою товариства за період з 01 жовтня 2017 року по 31 березня 2021 року, тому контролюючий орган не мав підстав фактично перевіряти ці обставини під час нової перевірки.
Водночас контролюючий орган пов`язував відповідні висновки не лише з даними станом на 01 січня 2021 року, але й з поданням уточненої фінансової звітності та наслідками відображення відповідних змін у періоді, який був охоплений перевіркою.
За таких обставин суди мали з`ясувати, чи йдеться у цьому епізоді про повторну перевірку податкових показників попереднього періоду, що вже був предметом податкового контролю, чи про податкові наслідки операцій або уточнень, які виникли та були відображені у межах періоду з 01 квітня 2021 року по 30 червня 2024 року.
Суди не встановили, які саме зміни були внесені платником до фінансової звітності, у якому періоді вони були відображені, який їх вплив на показники податкової звітності з податку на додану вартість та чи були ці зміни самостійною підставою для донарахування податкових зобов`язань, або лише одним з елементів висновку контролюючого органу щодо непідтвердження господарського використання активів.
Такі обставини мають істотне значення для правильного вирішення спору в частині податкових повідомлень-рішень № 809/23-00-07-01-01 та № 811/23-00-07-01-01.
Щодо епізоду реалізації насіння соняшнику на користь ТОВ «Кернел-Трейд», Верховний Суд зазначає таке.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Згідно з підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів/робіт, послуг, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що ринкова ціна - ціна, за якою товари/роботи, послуги передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари/роботи, послуги, а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари/роботи, послуги, а також ціни, які склалися на ринку ідентичних, а за їх відсутності - однорідних товарів/робіт, послуг у порівняних економічних/комерційних умовах.
З наведених положень випливає, що для висновку про невідповідність договірної ціни рівню звичайних цін контролюючий орган має довести порівнюваність цінових джерел із конкретною операцією платника за істотними економічними та комерційними умовами.
Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючий орган посилався на інформацію органів статистики, Черкаської торгово-промислової палати, Державного підприємства «Держзовнішінформ», Державного підприємства «Укрпромзовнішекспертиза», електронної зернової біржі та інші джерела, однак такі джерела містили переважно середні або довідкові показники, які не підтверджували співставності із конкретними умовами договору позивача, зокрема щодо дати укладення договору, дати поставки, умов поставки, місця поставки, якості товару, обсягу партії та порядку оплати.
Колегія суддів погоджується з тим, що сам по собі факт наявності в інформаційних джерелах вищих цінових показників не є достатньою підставою для висновку про заниження платником бази оподаткування за пунктом 188.1 статті 188 ПК України.
Водночас цей епізод входить до податкового повідомлення-рішення № 809/23-00-07-01-01, яке охоплює декілька підстав донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість. З огляду на необхідність нового розгляду справи в частині цього податкового повідомлення-рішення у зв`язку з неповним з`ясуванням обставин щодо рахунку 2326 та уточненої фінансової звітності, суд першої інстанції під час нового розгляду має також остаточно визначити структуру сум, включених до цього податкового повідомлення-рішення, та відокремити податкові наслідки за кожним епізодом.
При цьому правовий висновок судів попередніх інстанцій щодо необхідності доведення контролюючим органом співставності цінових джерел із конкретними умовами операції є правильним і має бути врахований під час нового розгляду, якщо цей епізод залишатиметься предметом оцінки в межах податкового повідомлення-рішення № 809/23-00-07-01-01.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 15 січня 2025 року № 812/23-00-07-01-01 Верховний Суд виходить з такого.
Суди встановили, що цим податковим повідомленням-рішенням до товариства застосовано штрафні санкції у сумі 99 490,49 грн за нереєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
З матеріалів справи вбачається, що йдеться про податкові накладні з податком на додану вартість у сумі 178 580,97 грн за операціями з реалізації товарно-матеріальних цінностей Товариства з обмеженою відповідальністю «Антарес*А» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Прометей». При цьому станом на дату завершення перевірки відповідні податкові накладні та розрахунки коригування мали статус «реєстрацію зупинено».
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Водночас відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних може застосовуватися за наявності складу податкового правопорушення, що передбачає, зокрема, протиправну поведінку платника та його фактичну можливість виконати відповідний обов`язок.
Якщо платник склав податкову накладну та подав її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, однак її реєстрацію було зупинено у порядку, передбаченому податковим законодавством, відсутність остаточної реєстрації такої накладної не є наслідком протиправної бездіяльності платника щодо її подання на реєстрацію.
У цій справі контролюючий орган не довів, що відсутність реєстрації відповідних податкових накладних була зумовлена саме бездіяльністю платника щодо їх складання або первинного подання на реєстрацію, а не процедурою зупинення їх реєстрації.
Неподання платником додаткових пояснень або документів у процедурі розблокування податкових накладних не є тотожним порушенню граничного строку їх реєстрації, якщо такі податкові накладні були подані на реєстрацію, однак їх реєстрацію зупинено.
За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 15 січня 2025 року № 812/23-00-07-01-01.
Доводи касаційної скарги в цій частині не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій та не дають підстав для скасування судових рішень у частині вирішення позовних вимог щодо цього податкового повідомлення-рішення.
Отже, Верховний Суд дійшов висновку, що судові рішення в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 січня 2025 року № 812/23-00-07-01-01 підлягають залишенню без змін.
Водночас у частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2025 року № 809/23-00-07-01-01 та № 811/23-00-07-01-01 суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення всіх фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
З урахуванням характеру допущених порушень Верховний Суд позбавлений можливості ухвалити нове рішення у цій частині, оскільки для правильного вирішення спору необхідно дослідити докази, встановити фактичний рух спірних витрат, їх зв`язок із конкретними господарськими операціями, а також визначити структуру сум, включених до податкових повідомлень-рішень № 809/23-00-07-01-01 та № 811/23-00-07-01-01.
Під час нового розгляду суду першої інстанції необхідно:
встановити, які саме епізоди та суми покладені в основу податкових повідомлень-рішень № 809/23-00-07-01-01 та № 811/23-00-07-01-01;
з`ясувати, які саме первинні документи, регістри бухгалтерського обліку та аналітичні дані були надані платником на підтвердження використання товарів, робіт, послуг, віднесених у дебет рахунку 2326 «Послуги на сторону», у господарській діяльності;
перевірити, чи можливо за наданими документами ідентифікувати рух відповідних витрат у розрізі контрагентів, замовлень, видів робіт, полів, культур, податкових періодів та актів виконаних робіт;
надати оцінку доводам контролюючого органу про ненадання калькуляцій вартості послуг у розрізі кожного контрагента та замовлення, а також актам ненадання документів;
перевірити, чи обґрунтовано платник відніс відповідні витрати до незавершеного виробництва або витрат на незавершені послуги, щодо яких дохід ще не був визнаний;
з`ясувати, чи підтверджується зв`язок спірних витрат із оподатковуваними операціями у межах господарської діяльності платника;
надати оцінку доводам сторін щодо уточненої фінансової звітності, зміни залишків готової продукції та незавершеного виробництва, а також визначити, чи стосувалися відповідні обставини періоду, охопленого спірною перевіркою;
відокремити суми донарахувань за різними епізодами, що увійшли до податкового повідомлення-рішення № 809/23-00-07-01-01, зокрема щодо застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України та пункту 188.1 статті 188 ПК України;
надати належну правову оцінку всім істотним доводам сторін з урахуванням розподілу доказового навантаження, визначеного статтею 77 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1 - 3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
З огляду на викладене касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення судів попередніх інстанцій - скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2025 року № 809/23-00-07-01-01 та № 811/23-00-07-01-01 з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині судові рішення підлягають залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 03 липня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2025 року у справі № 580/4525/25 скасувати в частині задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче підприємство «Імпульс Плюс» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Черкаській області від 15 січня 2025 року № 809/23-00-07-01-01 та № 811/23-00-07-01-01.
Справу № 580/4525/25 у цій частині направити на новий розгляд до Черкаського окружного адміністративного суду.
В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 03 липня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2025 року у справі № 580/4525/25 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова